6. Imposto sobre produtos industrializados
6.1.FunçãoÉ concebido como um imposto de função extrafiscal, servindo de instrumento de intervenção no âmbito econômico e social. Neste imposto se destaca a chamada função extrafiscal proibitiva, que impõe uma tributação pesada sobre os produtos nocivos à saúde ou cujo consumo almeja-se desestimular. (ex. cigarro e bebidas alcoólicas). Além disso, em razão da seletividade, esse imposto grava com mais rigor os produtos considerados supérfluos.
Todavia, embora tenha sido forjado com uma finalidade extrafiscal, atualmente, figura no segundo lugar da arrecadação entre os impostos federais, sendo superado apenas pelo IR. Deste modo, aponta-se que seu aspecto arrecadatório (função fiscal) teria ganhado relevância.
6.2. Aspectos constitucionais
A competência para sua instituição vem previstas pelo art. 153, IV, CF/88, sendo atribuída à União, sendo que tal dispositivo prevê que cabe a este ente federativo o imposto sobre produtos industrializados.
Ora, a base econômica é encontrada pela interpretação do sistema. No presente caso, para encontrarmos o fato-signo presuntivo de riqueza dado à tributação pelo IPI, devemos conjugar o inciso IV, do art. 153, com o parágrafo 3, inc. II, da CF/88. O primeiro dispositivo constitucional fala em produtos industrializados e o parágrafo em uma operação, o que nos leva a concluir que o imposto incide sobre operações com produtos indutrializados, e não sobre a posse ou propriedade de tais bens.
Para este fim, operações devem ser concebidas como um negócio jurídico, ou seja, são os atos dependentes da vontade humana capazes de produzir efeitos jurídicos. A noção de produto, como vista acima, é o resultado da produção, ato ou efeito de produzir, criar, gerar, elaborar, realizar. Continua sendo qualquer bem produzido pela natureza ou pelo homem, e continua a haver a distinção entre produto e mercadoria, visto acima, todavia, esse produto deve possuir o adjeto industrializado, razão pela qual deve ser aquilo que se industrializou, que foi objeto de indústria [39].
Ademais, há outro requisito que deve ser observado pelo legislador tributário, qual seja, que haja industrialização por um dos contratantes da operação, conforme assentado pelo STJ no REsp 435.575/SP, julgado em 04/04/05. Desta forma, não é suficiente que haja havido industrialização em algum momento, motivo pelo qual não incide IPI na venda do comerciante (varejista) ao consumidor final. [40]
Seu delineamento constitucional impõe a observância de vários mandamentos principais, quais sejam: a) será seletivo, em função da essencialidade do produto; b) \será não cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação com o montante cobrado nas anteriores; c) não incidirá sobre produtos industrializados destinados ao exterior; d) terá reduzido seu impacto sobre a aquisição de bens de capital pelo contribuinte do imposto , na forma da lei; e) somente se submete à noventena mas não à anterioridade do exercício; f) exceção à legalidade quanto à fixação das alíquotas.
6.3. Princípios constitucionais
a) Seletividade
Tal princípio dita que o imposto será seletivo em função da essencialidade do produto. Não se trata de uma opção/faculdade para o legislador, mas de um mandamento constitucional cogente/obrigatório, cujo descumprimento acarreta a mácula da inconstitucionalidade. Por isso, a tributação deve ser diferenciada conforme a qualidade do produto, utilizando-se para tal diferenciação o critério do grau de essencialidade do produto.
Disso decorre que a tributação pelo IPI deve ser mais gravosa sobre os produtos considerados supérfluos e mais leve sobre os produtos considerados essenciais, aumentando na razão inversa da essencialidade do produto.
Neste sentido, a seletividade serve de medida da capacidade contributiva nos impostos indiretos, porque os produtos essenciais são consumidor por toda a população, ao passo que os supérfluos são consumidos apenas por aqueles que, já tendo satisfeito suas necessidades essenciais, dispõem de recursos adicionais para aquisição dos supérfluos.
b) Não-cumulatividade
O inc. II, do parágrafo 3, do art. 153, CF/88, determina que o IPI será não cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação com o montante cobrado nas anteriores. Embora não seja cláusula pétrea, deve ser observada pelo legislador ordinário. (ADI 939)
Trata-se de uma técnica de tributação que busca impedir o "efeito em cascata", ou seja, que na cadeia econômica não haja incidências sucessivas sobre a uma base econômica que já sofreu, anteriormente, a incidência do imposto. Se não houvesse a não-cumulatividade poderia haver um ônus tributário demasiadamente elevado.
A não-cumulatividade é realizada através do sistema de créditos, o que significa que o imposto pago pelo industrial anterior é abatido do imposto devido pelo industrial posterior, de forma que o contribuinte apura o IPI a pagar, verifica o crédito que possui das operações anteriores, e efetua a respectiva compensação, pagando somente o excedente. Isto denomina-se sistema de creditamentos.
É exatamente isso o que dispõe o art. 49, do CTN e o art. 25, da Lei n. 4.502/64:
"Art. 25. Para efeito do recolhimento, na forma do art. 27, será deduzido do valor resultante do cálculo:
I – o imposto relativo às matérias-primas, produtos intermediários e embalagens, adquiridos ou recebidos para emprego na industrialização e no acondicionamento de produtos tributados."
Tal creditamento não depende do efetivo pagamento do imposto pelo industrial precedente na cadeia produtiva, do qual o contribuinte tenha adquirido seus insumos. O industrial simplesmente credita-se do imposto destacado na nota fiscal dos insumos que tenha adquirido, independentemente de verificação acerca do pagamento ou não do imposto relativo à operação anterior na cadeia produtiva. Ora, a CF/88 diz que deverá haver creditamento do imposto cobrado nas operações anteriores. A palavra "cobrado" não exige a extinção da obrigação tributária, mas tão somente que haja imposto devido na operação anterior, que haja sido destacado na nota fiscal de aquisição do insumo. [41]
Questão interessante surge nos casos dos insumos isentos, não-tributados ou sujeitos à alíquota zero, o que gerou ampla discussão doutrinária e judicial.
Para Leandro Paulsen a entrada de insumos nessas condições não conferem direito ao crédito, uma vez que não sendo devido o tributo na operação anterior, não há que se falar em montante cobrado na operação anterior (o que é requisito para o crédito nos termos da CF/88, art. 153, parágrafo 3, II). Ademais, se não houve imposto devido, não há que se falar em cumulatividade, a qual só ocorre quando as etapas da cadeia econômica são tributadas. [42]
O STF e STJ entendem que os insumos não-tributados ou sujeitos à alíquota zero não geram direito ao crédito em eventual saída tributada. (REsp. 1.134.903/SP, DJ. 24/06/2010 – art. 543-C, CPC; RE 353.657; RE 370.682) Nesses casos, há mais um inconveniente, pois, se admitido o crédito, ele seria realizado por qual importância? Não há parâmetros para autorizar o crédito e o Judiciário não poderia atuar como legislador positivo, o que somente viria a corroborar a ausência do direito ao crédito em tais ocasiões.
Da mesma forma, quando a entrada do insumo for tributada mas a saída não o for, também não haverá direito à manutenção do crédito anterior, salvo se a lei expressamente conferir tal direito (STJ – REsp 860.369 e REsp 1.147.346). Neste sentido, o direito ao crédito veio com o art. 11 da Lei 9.779/99, que autoriza o creditamento somente quando o produto é isento ou tributado à alíquota zero, o que, como entende o STJ não alcança os produtos não tributados (REsp 1.147.346).
Por fim, deixemos consignado que os créditos decorrentes deste sistema de não-cumulatividade não se sujeitam à correção monetária, haja vista serem escriturais (STF RE 351754, jun/2005), de modo que a correção monetária só é admitida se prevista em lei.
c) Imunidade específica
Há previsão de imunidade quanto ao IPI relativo à produtos destinados ao exterior. Assim, sempre que a operação com produtos industrializados se destinar ao exterior, não poderá ser exigido o imposto.
d) Redução do impacto sobre a aquisição de bens de capital
Bens de capital são aqueles utilizados no processo produtivo, tais como máquinas e equipamentos. Cabe à lei ordinária estabelecer os critérios para diminuição do impacto do IPI na aquisição de bens de capital, não sendo possível buscar o reconhecimento de isenção, imunidade, alíquota zero ou crédito tão somente em razão do dispositivo constitucional, porquanto tal redução do impacto tributário é prevista por uma norma constitucional de eficácia limitada, que, conforme doutrina constitucional não são aplicáveis diretamente, exigindo integração legislativa, sem a qual não terá aplicabilidade.
6.4. Normas Gerais e Regra-Matriz
As suas normas gerais são previstas pelos arts. 46 à 51, do CTN e a sua regra-matriz foi instituída pela Lei n. 4.502/64, sendo que as alíquotas são fixadas pelo Decreto n. 4.542/02 (TIPI). Além disso o regulamento do imposto se encontra no Decreto n. 7.212, de 15 de junho de 2010.
a) Critério Material
O CTN (normas gerais) explicita o que seja industrialização para efeitos do imposto. Vale relembrar que tal regramento vem somente detalhar a base econômica constitucionalmente prevista, eis que o legislador infraconstitucional não pode desbordar da competência outorgada pela Constituição, valendo lembrar, aqui, mais uma vez, o art. 110 do CTN. Sendo assim, trazemos a baila o parágrafo único do art. 46 CTN:
"Parágrafo único. Para os efeitos deste imposto, considera-se industrializado o produto que tenha sido submetido a qualquer operação que lhe modifique a natureza ou a finalidade, ou o aperfeiçoe para o consumo."
Os elementos nucleares são: a) modificação na natureza; b) modificação da finalidade; c) aperfeiçoamento para o consumo. A Lei n. 4.502/64 continua a regulamentação legal sobre o que seja industrialização, fazendo-o no parágrafo único do art. 3 [43]. Por fim, o regulamento do imposto (Decreto n. 7.212/10) traz os conceitos de transformação, beneficiamento, montagem, acondicionamento, reacondicionamento, renovação e recondicionamento [44]. Vejamos cada uma delas é conceituada [45]: por Eduardo Sabbag:
- Transformação: é o processo exercido sobre a matéria-prima que lhe dá nova forma ou finalidade, fazendo com que surja um produto com forma, fins e conceitos diversos do insumo que entraram na industria para transformaçao. O insumo ou matéria-prima velhos perdem a individualidade (desaparecem) para surgir um produto novo. Há a obtenção de uma espécie nova.
Ex. transformação de madeira serrada, de outras matérias-primas (tecido, espuma, molas) e de outros produtos intermediários (arames, pregos, colas), em um produto novo: a poltrona estofada;
Transformação do granito em blocos de pedra-sabão, para asfaltamento.
- Beneficiamento: processo de modificação, aperfeiçoamento ou alteração do funcionamento de um produto já existente. O produto "velho" permanece, sofrendo alterações que o aperfeiçoam.
Ex. mudança de veículo de cabine simples para cabine dupla.
- Montagem: reunião de produto e peças já existentes em um novo produto, contudo, sem que tais peças ou produtos percam a individualidade (os produtos velhos não desaparecem, são apenas reunidos). O produto que surge desta reunião possui nova amplitude, finalidade ou funcionamento.
- Acondicionamento ou reacondicionamento: é o processo de alteração da embalagem visual do produto, ou seja, modificação da apresentação do produto ao seu consumidor.
Ex. estojo de produtos de higiene pessoal composto por um sabonete, um perfume e um talco. Esses três produtos são colocados em uma só embalagem para criar um visual convidativo, diferenciado, buscando agradar o consumidor e levá-lo a comprar o produto.
Reempacotamento de arroz de sacos de 5 Kg para sacos de 2 Kg.
- Renovação ou recondicionamento: é a renovação exercida em um produto usado ou inutilizado, restaurando-lhe a utilização, como se novo voltasse a ser.
Ex. recondicionamento de baterias, de amortecedores.
Os incisos do art. 46 do CTN pretendem dar o contorno da hipótese de incidência do IPI, vejamos:
"Art. 46. O imposto, de competência da União, sobre produtos industrializados tem como fato gerador:
I - o seu desembaraço aduaneiro, quando de procedência estrangeira;
II - a sua saída dos estabelecimentos a que se refere o parágrafo único do artigo 51;
III - a sua arrematação, quando apreendido ou abandonado e levado a leilão."
Restringiremos nossa análise aos produtos industrializados de produção nacional, deixando consignado que o imposto também incide sobre os produtos oriundo do exterior e não é afastado no caso de arrematação em leilão, dos produtos abandonados ou apreendidos.
O CTN (normas gerais) diz que o fato gerador consiste na saída dos produtos industrializados dos estabelecimentos industriais ou daquele a ele equiparado pela lei e, ainda, do estabelecimento comercial que forneça produtos industrializados a estabelecimento industrial (art. 46, II, c/c art. 51, ambos do CTN). O aspecto material da regra-matriz do imposto vem previsto na Lei n. 4.502/64, art. 2, verbis:
"Art. 2. Constitui fato gerador do imposto:
II – quanto aos de produção nacional, a saída do respectivo estabelecimento produtor."
Neste contexto, a Lei n. 4.502/64 assim como o CTN devem ser interpretados à luz da Constituição (interpretação conforme), de modo que não basta a mera saída do produto, mais do que isso, é necessário que tal saída decorra de um negócio jurídico (operação), nos exatos termos da base econômica constitucionalmente delimitada.
Assim, podem concluir que o critério material é a saída do produto industrializado do estabelecimento industrial ou equiparado, que o tenha submetido à processo de industrialização, decorrente de um negócio jurídico (operação).
b) Critério temporal
O fato gerador do IPI é classificado como instantâneo, ou seja, ocorre em um dado instante, gerando cada ocorrência uma obrigação específica. Destarte, compreendido que o critério temporal representa o momento em que se reputa ocorrido o critério material (conduta), seria perfeitamente adequado que fosse coincidente com a saída do produto industrializado do estabelecimento industrial. Contudo, aqui, a lei criou algumas ficções jurídicas, que estão previstas no art. 36 de seu Regulamento (Decreto n. 7.212/10):
Lei nº 4.502, de 1964, art. 2º e art. 5º, inciso I, alínea "a", e Decreto-Lei nº 1.133, de 16 de novembro de 1970, art. 1º);"Art. 36. Considera-se ocorrido o fato gerador:
I - na entrega ao comprador, quanto aos produtos vendidos por intermédio de ambulantes (
II - na saída de armazém-geral ou outro depositário do estabelecimento industrial ou equiparado a industrial depositante, quanto aos produtos entregues diretamente a outro estabelecimento
(Lei nº 4.502, de 1964, art. 2º e art. 5º, inciso I, alínea "a", e Decreto-Lei nº 1.133, de 1970, art. 1º);III - na saída da repartição que promoveu o desembaraço aduaneiro, quanto aos produtos que, por ordem do importador, forem remetidos diretamente a terceiros
IV - na saída do estabelecimento industrial diretamente para estabelecimento da mesma firma ou de terceiro, por ordem do encomendante, quanto aos produtos mandados industrializar por encomenda
(Lei nº 4.502, de 1964, art. 2º e art. 5º, inciso I, alínea "c", e Decreto-Lei nº 1.133, de 1970, art. 1º);V - na saída de bens de produção dos associados para as suas cooperativas, equiparadas, por opção, a estabelecimento industrial;
VI - no quarto dia da data da emissão da respectiva nota fiscal, quanto aos produtos que até o dia anterior não tiverem deixado o estabelecimento do contribuinte
(Lei nº 4.502, de 1964, art. 2º e art. 5º, inciso I, alínea "d", e Decreto-Lei nº 1.133, de 1970, art. 1º);VII - no momento em que ficar concluída a operação industrial, quando a industrialização se der no próprio local de consumo ou de utilização do produto, fora do estabelecimento industrial
(Lei nº 4.502, de 1964, art. 2º, § 1º);VIII - no início do consumo ou da utilização do papel destinado à impressão de livros, jornais e periódicos, em finalidade diferente da que lhe é prevista na imunidade de que trata o inciso I do art. 18, ou na saída do fabricante, do importador ou de seus estabelecimentos distribuidores, para pessoas que não sejam empresas jornalísticas ou editoras (Lei nº 9.532, de 1997, art. 40);
IX - na aquisição ou, se a venda tiver sido feita antes de concluída a operação industrial, na conclusão desta, quanto aos produtos que, antes de sair do estabelecimento que os tenha industrializado por encomenda, sejam por este adquiridos;
X - na data da emissão da nota fiscal pelo estabelecimento industrial, quando da ocorrência de qualquer das hipóteses enumeradas no inciso VII do art. 25 (Lei nº 9.532, de 1997, art. 39, § 4º);
XI - no momento da sua venda, quanto aos produtos objeto de operação de venda que forem consumidos ou utilizados dentro do estabelecimento industrial (Lei nº 4.502, de 1964, art. 2º e art. 5º, inciso I, alínea "e", Decreto-Lei nº 1.133, de 1970, art. 1º, e Lei nº 9.532, de 1997, art. 38);
XII - na saída simbólica de álcool das usinas produtoras para as suas cooperativas, equiparadas, por opção, a estabelecimento industrial; e
XIII - na data do vencimento do prazo de permanência da mercadoria no recinto alfandegado, antes de aplicada a pena de perdimento, quando as mercadorias importadas forem consideradas abandonadas pelo decurso do referido prazo (Decreto-Lei nº 1.455, de 1976, art. 23, inciso II, e Lei nº 9.779, de 1999, art. 18, e parágrafo único).
Parágrafo único. Na hipótese do inciso VII, considera-se concluída a operação industrial e ocorrido o fato gerador na data da entrega do produto ao adquirente ou na data em que se iniciar o seu consumo ou a sua utilização, se anterior à formalização da entrega.
Art. 37. Na hipótese de venda, exposição à venda, ou consumo no território nacional, de produtos destinados ao exterior, ou na hipótese de descumprimento das condições estabelecidas para a isenção ou a suspensão do imposto, considerar-se-á ocorrido o fato gerador na data da saída dos produtos do estabelecimento industrial ou equiparado a industrial (Lei nº 4.502, de 1964, art. 9º, § 1º, e Lei nº 9.532, de 1997, art. 37, inciso II)."
c) Critério Espacial
Indica o locus onde deve ocorrer o critério material para que o fato seja alcançado pela tributação via IPI. Analisando o imposto em tela, observamos que o critério espacial não é previsto por lei. Deste modo, podemos concluir que é coincidente com a territorialidade, de modo que, por se tratar de um imposto federal, será o território nacional.
d) Critério pessoal
Tendo em vista que se trata de um imposto federal e que a lei não indicou quem deveria receber o crédito oriundo de seu fato imponível, temos que a União é que figura como sujeito ativo da obrigação tributária dele decorrente.
O sujeito passivo que tem relação pessoal e direta com a situação que constitui seu fato gerador (fato imponível), ou seja, o contribuinte, é o industrial ou pessoa a ele equiparada, nos termos do art. 51, inciso II, do CTN. Em sua regra-matriz a previsão se encontra no art. 3 e 4, da Lei n. 4.502/64:
"Art . 3º Considera-se estabelecimento produtor todo aquêle que industrializar produtos sujeitos ao imposto."
O regulamento do IPI é esclarecedor a este respeito quando diz em seu art. 8 que estabelecimento industrial é o que executa qualquer das operações de que resulte produto tributado, ainda que de alíquota zero ou isento. O art. 24, II, explicita que o industrial é contribuinte em relação ao fato gerador decorrente da saída de produto que industrializar em seu estabelecimento, bem como quanto aos demais fatos geradores decorrentes
Além dos contribuintes, temos a figura do responsável, que é aquela pessoa colocada na condição de sujeito passivo da obrigação tributária sem que tenha relação pessoal e direta com o fato imponível, justificando-se tal sujeição passiva em razão de disposição legal. São eles:
Lei nº 4.502, de 1964, art. 35, inciso II, alínea "a");"Art. 25. São obrigados ao pagamento do imposto como responsáveis:
I - o transportador, em relação aos produtos tributados que transportar, desacompanhados da documentação comprobatória de sua procedência (
II - o possuidor ou detentor, em relação aos produtos tributados que possuir ou mantiver para fins de venda ou industrialização, nas mesmas condições do inciso I (
Lei no 4.502, de 1964, art. 35, inciso II, alínea "b");III - o estabelecimento adquirente de produtos usados cuja origem não possa ser comprovada pela falta de marcação, se exigível, de documento fiscal próprio ou do documento a que se refere o art. 372 (
Lei nº 4.502, de 1964, art. 35, inciso II, alínea "b", e art. 43);IV - o proprietário, o possuidor, o transportador ou qualquer outro detentor de produtos nacionais, do Capítulo 22 e do Código 2402.20.00 da TIPI, saídos do estabelecimento industrial com imunidade ou suspensão do imposto, para exportação, encontrados no País em situação diversa, salvo se em trânsito, quando (
Decreto-Lei nº 1.593, de 1977, art. 18, Lei nº 9.532, de 1997, art. 41, Lei nº 10.833, de 2003, art. 40, e Lei nº 11.371, de 28 de novembro de 2006, art. 13):a) destinados a uso ou consumo de bordo, em embarcações ou aeronaves de tráfego internacional, com pagamento em moeda conversível (
Decreto-Lei nº 1.593, de 1977, art. 8º, inciso I);b) destinados a lojas francas, em operação de venda direta, nos termos e condições estabelecidos pelo
c) adquiridos por empresa comercial exportadora, com o fim específico de exportação, e remetidos diretamente do estabelecimento industrial para embarque de exportação ou para recintos alfandegados, por conta e ordem da adquirente (
Lei nº 9.532, de 1997, art. 39, inciso I e § 2º); oud) remetidos a recintos alfandegados ou a outros locais onde se processe o despacho aduaneiro de exportação (
Lei nº 9.532, de 1997, art. 39, inciso II);V - os estabelecimentos que possuírem produtos tributados ou isentos, sujeitos a serem rotulados ou marcados, ou, ainda, ao selo de controle, quando não estiverem rotulados, marcados ou selados (
Lei nº 4.502, de 1964, art. 62, e Lei nº 9.532, de 1997, art. 37, inciso V);VI - os que desatenderem as normas e requisitos a que estiver condicionada a imunidade, a isenção ou a suspensão do imposto (
Lei nº 4.502, de 1964, art. 9º, § 1º, e Lei nº 9.532, de 1997, art. 37, inciso II);VII - a empresa comercial exportadora, em relação ao imposto que deixou de ser pago, na saída do estabelecimento industrial, referente aos produtos por ela adquiridos com o fim específico de exportação, nas hipóteses em que (
Lei nº 9.532, de 1997, art. 39, § 3º):a) tenha transcorrido cento e oitenta dias da data da emissão da nota fiscal de venda pelo estabelecimento industrial, não houver sido efetivada a exportação (
Lei nº 9.532, de 1997, art. 39, § 3º, alínea "a");b) os produtos forem revendidos no mercado interno (
Lei nº 9.532, de 1997, art. 39, § 3º, alínea "b"); ouc) ocorrer a destruição, o furto ou roubo dos produtos (
Lei nº 9.532, de 1997, art. 39, § 3º, alínea "c");VIII - a pessoa física ou jurídica que não seja empresa jornalística ou editora, em cuja posse for encontrado o papel, destinado à impressão de livros, jornais e periódicos, a que se refere o inciso I do art. 18 (
Lei nº 9.532, de 1997, art. 40, parágrafo único);IX - o estabelecimento comercial atacadista de produtos sujeitos ao regime de que trata a
Lei nº 7.798, de 1989, que possuir ou mantiver produtos desacompanhados da documentação comprobatória de sua procedência, ou que deles der saída (Lei nº 7.798, de 1989, art. 4º, § 3º, e Medida Provisória no 2.158-35, de 2001, art. 33);X - o estabelecimento industrial, relativamente à parcela do imposto devida pelos estabelecimentos equiparados de que tratam os incisos XI e XII do art. 9º, quanto aos produtos a estes fornecidos, na hipótese de aplicação do regime de que trata o art. 222, (
Lei nº 10.833, de 2003, art. 58-F, inciso II, e Lei nº 11.727, de 2008, art. 32);XI - o estabelecimento comercial referido no inciso XIII do art. 9º, pelo imposto devido pelos estabelecimentos equiparados na forma dos incisos XI e XII daquele artigo, quanto aos produtos a estes fornecidos, na hipótese de aplicação do regime de que trata o art. 222
(Lei no 10.833, de 2003, art. 58-G, inciso II, e Lei nº 11.727, de 2008, art. 32); eXII - o estabelecimento importador, relativamente à parcela do imposto devida pelos estabelecimentos equiparados de que tratam os incisos XIV e XV do art. 9º, quanto aos produtos a estes fornecidos, na hipótese de aplicação do regime de que trata o art. 222 (
Lei nº 10.833, de 2003, art. 58-F, inciso II, e Lei nº 11.727, de 2008, art. 32).§ 1º Nos casos dos incisos I e II não se exclui a responsabilidade por infração do contribuinte quando este for identificado (
Lei nº 4.502, de 1964, art. 35, § 1º, e Lei nº 9.430, de 27 de dezembro de 1996, art. 31).§ 2º Na hipótese dos incisos X, XI e XII, o imposto será devido pelo estabelecimento industrial ou encomendante ou importador no momento em que derem saída aos produtos sujeitos ao imposto conforme o regime de que trata o art. 222 (
Lei nº 10.833, de 2003, art. 58-F, § 3º, art. 58-G, parágrafo único, e Lei nº 11.827, de 20 de novembro de 2008, art. 1º)."Como substitutos tributários:
"Art. 26. É ainda responsável, por substituição, o industrial ou equiparado a industrial, mediante requerimento, em relação às operações anteriores, concomitantes ou posteriores às saídas que promover, nas hipóteses e condições estabelecidas pela Secretaria da Receita Federal do Brasil (
São responsáveis solidários:
Lei nº 4.502, de 1964, art. 35, § 2º, e Lei nº 9.430, de 1996, art. 31);"Art. 27. São solidariamente responsáveis:
I - o contribuinte substituído, na hipótese do art. 26, pelo pagamento do imposto em relação ao qual estiver sendo substituído, no caso de inadimplência do contribuinte substituto (
II - o adquirente ou cessionário de mercadoria importada beneficiada com isenção ou redução do imposto pelo seu pagamento e dos acréscimos legais (
Decreto-Lei nº 37, de 18 de novembro de 1966, art. 32, parágrafo único, inciso I, e Medida Provisória nº 2.158-35, de 2001, art. 77);III - o adquirente de mercadoria de procedência estrangeira, no caso de importação realizada por sua conta e ordem, por intermédio de pessoa jurídica importadora, pelo pagamento do imposto e acréscimos legais (
Decreto-Lei nº 37, de 1966, art. 32, parágrafo único, alínea "c", Medida Provisória nº 2.158-35, de 2001, art. 77, e Lei nº 11.281, de 2006, art. 12);IV - o encomendante predeterminado que adquire mercadoria de procedência estrangeira de pessoa jurídica importadora, na operação a que se refere o § 3º do art. 9º, pelo pagamento do imposto e acréscimos legais (
Decreto-Lei no 37, de 1966, art. 32, parágrafo único, alínea "d", e Lei nº 11.281, de 2006, art. 12);V - o estabelecimento industrial de produtos classificados no Código 2402.20.00 da TIPI, com a empresa comercial exportadora, na hipótese de operação de venda com o fim específico de exportação, pelo pagamento do imposto e dos respectivos acréscimos legais, devidos em decorrência da não efetivação da exportação
(Medida Provisória nº 2.158-35, de 2001, art. 35);VI - o encomendante de produtos sujeitos ao regime de que trata a
Lei nº 7.798, de 1989, com o estabelecimento industrial executor da encomenda, pelo cumprimento da obrigação principal e acréscimos legais (Lei nº 7.798, de 1989, art. 4º, § 2º, e Medida Provisória nº 2.158-35, de 2001, art. 33);VII - o beneficiário de regime aduaneiro suspensivo do imposto, destinado à industrialização para exportação, pelas obrigações tributárias decorrentes da admissão de mercadoria no regime por outro beneficiário, mediante sua anuência, com vistas na execução de etapa da cadeia industrial do produto a ser exportado (
Lei nº 10.833, de 2003, art. 59); eVIII - o encomendante dos produtos sujeitos ao imposto conforme os regimes de tributação de que tratam os arts. 222 e 223 com o estabelecimento industrial executor da encomenda, pelo imposto devido nas formas estabelecidas nos mesmos artigos (
Lei nº 10.833, de 2003, art. 58-A, parágrafo único, e Lei nº 11.727, de 2008, art. 32).§ 1º Aplica-se à operação de que trata o inciso III o disposto no § 2º do art. 9º (
Lei nº 10.637, de 2002, art. 27, e Lei nº 11.281, de 2006, art. 11, § 2º).§ 2º O disposto no inciso V aplica-se também aos produtos destinados a uso ou consumo de bordo, em embarcações ou aeronaves em tráfego internacional, inclusive por meio de ship's chandler (
Medida Provisória nº 2.158-35, de 2001, art. 35, parágrafo único).Art. 28. São solidariamente responsáveis com o sujeito passivo, no período de sua administração, gestão ou representação, os acionistas controladores, e os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado, pelos créditos tributários decorrentes do não recolhimento do imposto no prazo legal (Decreto-Lei nº 1.736, de 20 de dezembro de 1979, art. 8º).
Art. 29. São solidariamente responsáveis os curadores quanto ao imposto que deixar de ser pago, em razão da isenção de que trata o inciso IV do art. 55 (
Lei nº 8.989, de 24 de fevereiro de 1995, art. 1º, § 5º, e Lei nº 10.690, de 16 de junho de 2003, art. 2º)."e) Critério Quantitativo
O critério quantitativo nos dá a forma de calcular a prestação devida pelo sujeito passivo em razão da verificação fática da realização da hipótese de incidência do imposto. Em síntese, havendo fato imponível, surge a necessidade de calcular o montante do imposto, o que é feito segundo o critério quantitativo de sua regra-matriz, formado pela base de cálculo e pela alíquota.
Dispõe o CTN sobre a base de cálculo do imposto no seu art. 47, sendo que, para as operações com produtos industrializados nacionais (art. 46, II, CTN), estatui que será o valor da operação, enquanto que a Lei n. 4.502/64 prevê em seu art. 14, que será o valor total da operação, corroborando, assim, os ditames do CTN.
O valor total da operação compreende o preço do produto, acrescido do valor do frete e das demais despesas acessórias. Além disso, a lei veda que haja abatimento de sua base de cálculo de quaisquer descontos, abatimentos ou diferenças, mesmo incondicionais, o que gera discussões sobre este imposto.
A lei, como visto, não permite que sejam deduzidos os descontos, abatimentos ou diferenças, sejam concedidos a qualquer título, mesmo incondicionalmente (parágrafo segundo do art. 14, da Lei n. 4.502/64). Esta é a regra atualmente vigente. Contudo, na redação original, somente não podiam ser deduzidos os descontos concedidos sob condição. [46]
Leandro Paulsen entende que a vedação à dedução dos descontos incondicionais é incompatível com a base de cálculo prevista pelo CTN, haja vista que este estabelece que a base de cálculo do IPI é o valor da operação, o que se consubstanciaria no preço final da operação de saída do produto do estabelecimento. O valor da operação seria o preço, o qual, por sua vez, é o valor ajustado consensualmente entre comprador e vendedor, o que pode ser o resultado da tabela com seus descontos incondicionais. [47]
O STJ entende que os descontos incondicionais não podem integrar a base de cálculo do IPI, no que se encontra na mesma linha das lições de Leandro Paulsen. Vejamos a ementa de seu julgado, que foi prolatado com fulcro na sistemática dos recursos repetitivos (art. 543-C, do CPC):
"PROCESSUAL CIVIL - TRIBUTÁRIO - RECURSO ESPECIAL - IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS - INCIDÊNCIA SOBRE O VALOR DA OPERAÇÃO - DEDUÇÃO DE DESCONTOS INCONDICIONAIS - ILEGITIMIDADE DA DISTRIBUIDORA PARA AÇÃO DE REPETIÇÃO DE INDÉBITO - POSSIBILIDADE. AFETAÇÃO DO RECURSO À SISTEMÁTICA DE JULGAMENTO DE RECURSOS REPETITIVOS (ART. 543-C DO CPC).
1. A Primeira Seção, quando do julgamento do REsp. 903.394/AL (julgado em 24.3.2010, DJ de 26.4.2010) submetido à sistemática dos recursos repetitivos, alterou a sua jurisprudência considerando a distribuidora de bebidas, intitulada de contribuinte de fato, parte ilegítima para pleitear repetição de indébito.
2. A base de cálculo do IPI, nos termos do art. 47, II, "a", do CTN, é o valor da operação de que decorrer a saída da mercadoria.
3. A Lei 7.798/89, ao conferir nova redação ao § 2º do art. 14 da Lei 4.502/64 (RIPI) e impedir a dedução dos descontos incondicionais, permitiu a incidência da exação sobre base de cálculo que não corresponde ao valor da operação, em flagrante contrariedade à disposição contida no art. 47, II, "a", do CTN. Os descontos incondicionais não compõem a real expressão econômica da operação tributada, sendo permitida a dedução desses valores da base de cálculo do IPI.
4. A dedução dos descontos incondicionais é vedada, no entanto, quando a incidência do tributo se dá sobre valor previamente fixado, nos moldes da Lei 7.798/89 (regime de preços fixos), salvo se o resultado dessa operação for idêntico ao que se chegaria com a incidência do imposto sobre o valor efetivo da operação, depois de realizadas as deduções pertinentes.
5. Recurso especial não provido. Sujeição do acórdão ao regime do art. 543-C do CPC e da Resolução STJ 8/2008. (REsp n. 1.149.424/BA. 1. Seção. Rel. Min. Eliana Calmon, DJ. 07/05/2010)"
Assim, temos que os descontos incondicionais podem ser deduzidos da base de cálculo do IPI, tendo em vista que o parágrafo 2 do art. 14, da Lei n. 4.502/64, é incompatível com a base de cálculo prevista pelo art. 47, II, a, do CTN, que fixou como o valor da operação de que decorrer a saída do produto.
O desconto concedido pelo vendedor, sem nenhum encargo para o comprador, não compõem a real expressão econômica da operação tributada, de forma que o valor da operação é alcançado com a dedução dos descontos incondicionais. Somente após deduzir o valor dos descontos incondicionais é que se chega, de fato, ao real valor da operação. Não se pode incluir valores fictícios na base de cálculo do imposto, valores esses que não compõem a expressão econômica do fato imponível. A base de cálculo deve expressar o real conteúdo econômico da operação da qual decorra a saída dos produtos industrializados, o que autoriza a dedução dos descontos incondicionais.
Há julgados que entendem que a inclusão do valor do frete na base de cálculo do IPI também é indevida:
"TRIBUTÁRIO. IPI. BASE DE CÁLCULO. VALOR DO FRETE E DEMAIS ACESSÓRIOS. NÃO-INCIDÊNCIA. ART. 14, §§ 1º E 3º, DA LEI Nº 4.502/1964, NA REDAÇÃO DADA PELO ART. 15 DA LEI Nº 7.798/1989. INCONSTITUCIONALIDADE. CORREÇÃO MONETÁRIA. 1. São inconstitucionais os §§ 1º e 3º do art. 14 da Lei 4.502/1964, acrescentados pela Lei nº 7.798/1989, uma vez que essa lei, sendo ordinária, não poderia ter disciplinado matéria afeta à lei complementar. 2. A inclusão do valor do frete e demais acessórios por lei ordinária como parte integrante do valor da operação - que é a base de cálculo do IPI -, quando a transação se der no mercado interno, contraria as previsões insertas no art. 146, III, "a", da Constituição, e 47 do CTN. 3. É incabível a incidência de correção monetária sobre os créditos presumidos de IPI, por ausência de expressa previsão legal, exceto se o direito ao creditamento não foi exercido pelo contribuinte em razão de óbice criado pelo Fisco. 4. Aplica-se a Taxa SELIC para correção de créditos de IPI, por extensão das regras atinentes à repetição de indébito. (TRF4, APELREEX 2005.71.11.002456-6, Primeira Turma, Relator Jorge Antonio Maurique, D.E. 12/01/2010)"
f) Alíquotas
As alíquotas podem ser alteradas pelo Poder executivo, devendo variar conforme a essencialidade do produto, conforme já visto acima. Contudo, a faculdade do Executivo alterar as alíquotas somente pode ser exercida atendias asa condições e os limites estabelecidos em lei. No caso do IPI, tais limites e condições se encontram no DL 1.199/71, especificamente em seu art. 4, que dispõe:
"Art. 4. O Poder Executivo, em relação ao Imposto sobre Produtos Industrializados, quando se torne necessário atingir os objetivos da política econômica governamental, mantida a seletividade em função da essencialidade do produto, ou, ainda, para corrigir distorções, fica autorizado:
I – a reduzir alíquotas até 0 (zero);
II – majorar alíquotas, acrescentando até 30 (trinta) unidades ao percentual de incidência fixado na lei;"
As alíquotas do IPI estão previstas na TIPI (Tabela de Incidência do Imposto sobre Produtos Industrializados), representada pelo Decreto n. 6006/06, com suas alterações.