2. Outras classificações necessárias à análise dos tributos
Antes de partirmos para os impostos propriamente ditos, faz-se mister a compreensão, ao menos, de dois pontos importantes a classificação dos impostos em diretos/indiretos e em fiscais/extrafiscais.
2.1. Impostos diretos e indiretos
O critério aqui é a repercussão do encargo econômico-financeiro do imposto sobre terceira pessoa alheia à relação jurídico-tributária, ou seja, o sujeito passivo definido em lei. Daí porque também podemos nos referir à eles como impostos que repercutem (indiretos) e impostos que não repercutem (diretos).
Impostos diretos são aqueles em que tal repercussão inexiste, enquanto que nos indiretos há tal repercussão. Exemplifiquemos:
a)ICMS é um imposto indireto. O comerciante, que realiza o fato gerador do tributo (circulação de mercadoria) e é colocado como sujeito passivo (quem deve pagar o imposto), não suporta o encargo econômico-financeiro, ele o repassa ao consumidor; o valor do tributo está embutido no preço da mercadoria.
Daí também decorre a classificação entre contribuinte de direito (o comerciante), e contribuinte de fato (o consumidor).
b)IR é um imposto direto. A pessoa que realiza o fato gerador (aufere renda) é colocada como sujeito passivo (quem deve pagar o imposto), e é ela que suporta o encargo econômico-financeiro do tributo. Não podemos falar aqui em contribuinte de fato e de direito.
2.2. Impostos fiscais e extrafiscais
Essa classificação considera a finalidade do imposto. São fiscais os impostos que visam a arrecadar recursos para o Estado, ao passo que, são extrafiscais os impostos que objetivam intervir no âmbito social ou econômico (ex. IPI sobre o cigarro, a alíquota é elevada com o objetivo de inibir o uso).
3. Imposto de Importação
3.1.FunçãoÉ um imposto extrafiscal, tendo como finalidade intervir na economia para proteger a industria nacional, embora também gere receita para a União (em torno de 5% da arrecadação dos últimos 5 anos).
Com efeito, se inexistisse tal tributo a economia nacional poderia ficar comprometida, haja vista que produtos advindos de países desenvolvidos que subsidiam sua produção, ou de outros em que os encargos trabalhistas praticamente inexistem, sufocariam as industrias nacionais. O imposto objetiva elevar o preço final dos produtos importados, de modo a tornar competitivo os produtos nacionais.
3.2. Aspectos constitucionais
O imposto de importação também é conhecido como Tarifa Aduaneira. A competência para sua instituição vem previstas pelo art. 153, I, CF/88, que prevê que compete à União instituir impostos sobre importação de produtos estrangeiros.
Seu delineamento constitucional permite que o Poder Executivo altere as suas alíquotas, desde que atendidas as condições e os limites estabelecidos em lei. Temos também que tal imposto não se submete aos princípios da anterioridade ou da noventena (art. 150, § 1º, CF/88), de modo que o aumento do imposto pode gerar efeitos imediatos.
A base econômica a ser tributada refere-se à entrada no território nacional, para incorporação à economia interna, de bem destinado ou não ao comércio, produzido fora do território nacional. [22] Essa base econômica merece ser destrinchada para melhor entendimento, vejamos.
A incorporação à economia interna determina que não basta o simples ingresso físico do produto no território nacional, além disso, é preciso que o bem entre no território nacional para incorporação à economia interna, sem o que não teremos, propriamente, importação. Já quando a Constituição fala em produto (produzido pela natureza ou atividade humana), ela se refere ao termo amplo, que abrande o conceito de mercadoria (base do ICMS). Portanto, produto é toda coisa móvel corpórea, seja produzido pela natureza ou pela ação humana. [23] Por fim, quando falamos em estrangeiro, devemos entender que produto deve advir de outro país, nele tendo sido produzido pela natureza ou pela ação humana, de modo que não são tributárias bens nacionais reimportados.
3.3. Normas gerais e sua regra-matriz
a) Critério Material
Suas normas gerais do imposto são encontradas nos artigos 19 à 22, do CTN, as quais devem guardar compatibilidade com a CF/88. O art. 19, do CTN, prevê:
"Art. 19. O imposto de competência da União, sobre a importação de produtos estrangeiros tem como fato gerador a entradas destes no território nacional."
O art. 19 merece uma leitura conforme a constituição (interpretação conforme), de modo a atentar para os aspectos acima indicados quando tratamos de sua base econômica. A Lei Complementar não pode ampliar a competência delineada constitucionalmente, se maneira que a hipótese só pode se referir ao ingresso do bem pelas fronteiras brasileiras, para industrialização, comércio ou consumo pátrios, ou seja, incorporação à economia interna.
Tanto o CTN como a CF/88 usa o termo "produto", de modo a abranger a possibilidade de tributação de toda a sua base econômica, acima delineada. Todavia, o CTN não institui o tributo, papel esse que cabe ao legislador ordinário, no traçado de sua regra-matriz de incidência. Vejamos o art. 1º do DL nº 37/66, que institui a regra-matriz:
"Art.1º - O Imposto sobre a Importação incide sobre mercadoria estrangeira e tem como fato gerador sua entrada no Território Nacional. (Redação dada pelo Decreto-Lei nº 2.472, de 01/09/1988)"
O legislador ordinário fala em mercadoria, que é conceito mais restrito do que produto. Embora pudesse ter instituído o imposto de modo a alcançar qualquer produto, limitou-se a prever como aspecto material da hipótese de incidência a entrada de mercadoria. Ora, isso não pode ser interpretado como um equívoco, haja vista que quando o legislador pretendeu alcançar o conceito de produto ele o fez expressamente, como no art. 10 deste mesmo Decreto-Lei. Disso decorre que os produtos que não se caracterizem como mercadoria encontram-se fora do âmbito de incidência do imposto de importação. Qualquer interpretação além disso é vergar o limite semântico do texto legal, ampliando até atingir sentido não comportado pelo texto, substituindo-se o legislador pelo intérprete. Portanto, o critério material só pode ser importar mercadorias estrangeiras, contudo, registremos que a jurisprudência não tem seguido tal orientação, conforme nos demonstra o REsp 392/RS, julgado pelo Superior Tribunal de Justiça em abril/1995. Não obstante isso, o Supremo Tribunal Federal tem diferenciado os conceitos de produto e mercadoria (RE 79.951/SP, RE 203.075/DF e RE 215.125/SP), sendo também encontrada tal distinção nos votos dos Ministros do STJ (REsp 1.016.132/SP. Luiz Fux, DJ. 01.07.2009).
b) Critério Temporal
O critério temporal vem previsto no art. 23, do DL 37/66:
"Art. 23 - Quando se tratar de mercadoria despachada para consumo, considera-se ocorrido o fato gerador na data do registro, na repartição aduaneira, da declaração a que se refere o artigo 44."
A regra geral é prevista pelo art. 44, que trata do despacho aduaneiro, que é feita com base em uma declaração, realizada eletronicamente, sendo condição para o ingresso do produto no território nacional. Portanto, o critério temporal é o momento do registro da declaração de importação par afins de desembaraço aduaneiro.
c) Critério espacial
Como o fato gerador sendo a entrada da mercadoria no território nacional, encontramos o critério espacial na definição território nacional, ficando excluídas do conceito de território pátrio o decorrente da extraterritorialidade (representações diplomáticas, aeronaves e embarcações brasileiras).
d) Critério quantitativo
A base de cálculo e regulada pelo art. 20, CTN, e arts. 2º do DL 37/66, podendo ser: a) específica quando considera a quantidade ou volume e multiplica-se por um valor em dinheiro; b) ad valorem se considera um percentual aplicado sobre o valor da importação. Por sua vez, o valor da importação não é aquele pelo qual foi realizado o negócio jurídico de que decorra a importação (compra e venda), mas o valor aduaneiro, que é o preço normal que o produto, ou seu similar, alcançaria ao tempo da importação, em uma venda em condições de livre concorrência, para entrega no porto ou no lugar de entrada do produto no país.
e) critério pessoal
O sujeito ativo do imposto é a União, e o sujeito passivo vem previsto por disposições do CTN conjuntamente com a legislação regedora do tributo, a qual deveremos considerar se quisermos revelar corretamente a compostura dessa exação.
Neste diapasão, as normas gerais vem previstas pelo art. 22, CTN, que prevê como sujeito passivo o importador ou quem a lei a ele equiparar. Por sua vez, o DL 37/66, que institui o tributo, traz o contribuinte no art. 31:
"Art.31 - É contribuinte do imposto: (Redação pelo Decreto-Lei nº 2.472, de 01/09/1988)
I - o importador, assim considerada qualquer pessoa que promova a entrada de mercadoria estrangeira no Território Nacional; (Redação pelo Decreto-Lei nº 2.472, de 01/09/1988)
II - o destinatário de remessa postal internacional indicado pelo respectivo remetente; (Redação pelo Decreto-Lei nº 2.472, de 01/09/1988)
III - o adquirente de mercadoria entrepostada."
Os responsáveis também encontram-se elencados no art. 32, DL 32/66.
"Art . 32. É responsável pelo imposto: (Redação dada pelo Decreto-Lei nº 2.472, de 01/09/1988)
I - o transportador, quando transportar mercadoria procedente do exterior ou sob controle aduaneiro, inclusive em percurso interno; (Incluído pelo Decreto-Lei nº 2.472, de 01/09/1988)
II - o depositário, assim considerada qualquer pessoa incubida da custódia de mercadoria sob controle aduaneiro. (Incluído pelo Decreto-Lei nº 2.472, de 01/09/1988)
Parágrafo único. É responsável solidário: .(Redação dada pela Medida Provisória nº 2158-35, de 2001)
I - o adquirente ou cessionário de mercadoria beneficiada com isenção ou redução do imposto; .(Redação dada pela Medida Provisória nº 2158-35, de 2001)
II - o representante, no País, do transportador estrangeiro; .(Redação dada pela Medida Provisória nº 2158-35, de 2001)
III - o adquirente de mercadoria de procedência estrangeira, no caso de importação realizada por sua conta e ordem, por intermédio de pessoa jurídica importadora. .(Redação dada pela Medida Provisória nº 2158-35, de 2001)
c) o adquirente de mercadoria de procedência estrangeira, no caso de importação realizada por sua conta e ordem, por intermédio de pessoa jurídica importadora; (Incluída pela Lei nº 11.281, de 2006)
d) o encomendante predeterminado que adquire mercadoria de procedência estrangeira de pessoa jurídica importadora. (Incluída pela Lei nº 11.281, de 2006) "
3.4. Algumas questões sobre o imposto
a) DRAWBACK
Éforma de proteção da indústria nacional pela qual o produtor, quando exporta o produto acabado, é ressarcido do Imposto de Importação incidente sobre a própria importação de insumos de origem estrangeira. Assim, faculta-se ao importador obter a devolução dos tributos alfandegários pagos pela matéria-prima quando reexportada ou exportada.
4. Imposto de exportação
4.1. Função
Assim como o imposto de importação, o imposto de exportação também possui caráter extrafiscal, servindode instrumento para atuação da União no controle do comércio exterior. Tal função do imposto de exportação é pouco usada, uma vez que retira a competitividade do produto nacional no comércio internacional.
4.2. Aspectos constitucionais
Tal imposto é idêntico ao do Imposto de Importação quanto à alteração pelo Executivo de suas alíquotas e a não aplicação da anterioridade, já a competência para sua instituição vem prevista no inciso II, do art. 153, da CF/88, que refere-se à exportação, para o exterior, de produtos nacionais ou nacionalizados.
A base econômica a ser tributada refere-se à saída do território nacional, para incorporação à economia interna de outro país, de produto nacional ou nacionalizado. De maneira inversa ao II, no IE não basta a saída do produto do território nacional, é necessário que tal saída se dê para incorporação do bem à economia interna de outro país, de modo que produtos que saem para exposições, ou, de qualquer outra forma, em regime de admissão temporária, não se sujeitam ao imposto.
4.3. Normas gerais e sua regra-matriz
As normas gerais são encontradas nos arts. 23 à 28, do CTN, enquanto que a norma instituidora da regra-matriz é o DL 1.578/77. Em síntese temos:
a) Critério Material: exportar produtos nacionais ou nacionalizados
b) Temporal: momento da expedição da guia de exportação ou documento equivalente, hoje, registro da importação no sistema eletrônico.
c) Espacial:território nacional, excluídas as exceções antes referidas.
d) Critério quantitativo: a) alíquota específica: base de cálculo: quantidade ou volume; alíquota: um valor em dinheiro
e) Critério Pessoal: exportador ou equiparado, sendo que o exportador é qualquer pessoa que promova a saída do produto do território nacional. (DL 1.578/77, art. 5º)