Sumário: 1. Introdução. 2. As mudanças tecnológicas e os paradigmas jurídico-tributários. 3. Os principais problemas jurídico-tributários suscitados pelos novos meios eletrônicos. 3.1. Software. 3.2. Livro eletrônico. 3.3. Provedor de acesso à Internet (rede mundial de computadores). 3.4. Comércio eletrônico impróprio ou indireto. 3.5. Comércio eletrônico próprio ou direto. 3.6. Estabelecimento virtual. 4. Conclusões. Notas. Bibliografia.
1. Introdução
Atualmente, somos testemunhas de transformações radicais na forma de vida na face do planeta. Destacamos, entre os vários fenômenos observados e vivenciados, a chamada Revolução da Informação. A utilização crescente de expressões como "Era da Informação", "Sociedade da Informação", "Nova Economia", entre outras, anunciam as mudanças em curso, algumas delas tão-somente na sua fase inaugural.
Importa destacar que a informação sempre esteve presente na sociedade humana. Portanto, a decantada "Revolução da Informação" não fez surgir a codificação, o armazenamento e a transmissão da informação. Entretanto, este fenômeno está modificando profundamente as formas de existência, produção, posse, propriedade e transmissão da mesma. Hoje, a informação não conhece, em termos de propagação, limites temporais ou geográficos. Mesmo os limites políticos, relacionados com a soberania dos Estados, estão sendo superados com imensa facilidade.
Entre os aspectos mais relevantes da revolução em andamento, pelas variedade e profundidade das conseqüências antevistas, estão a interatividade generalizada e a separação entre a informação e seu substrato material. Este último ponto deve ser sublinhado. Afinal, durante quase três séculos de Revolução Industrial, ou mesmo nos três últimos milênios, a sociedade humana lidou com bens corpóreos, com realidades materiais e suas múltiplas relações. Os universos econômico, social e jurídico, para citar alguns, estão voltados para este traço da existência, verdadeiro paradigma para construção do conhecimento científico, do arcabouço intelectual para compreensão do mundo (1). Agora, temos a informação dissociada de seu suporte físico, como algo autônomo, prometendo mudar radicalmente nosso estilo de vida em sociedade.
Vale lembrar que as considerações realizadas neste trabalho são precárias e parciais. Conspiram contra elas a complexidade, a novidade e a vertiginosa velocidade das mudanças. Assim, quanto ao conhecimento, estamos na fase de perplexidade, de aproximação, de problematização. No futuro, inexoravelmente, os esforços científicos, incluindo os do direito, terão de aprofundar suas percepções e construir os elementos necessários para lidarmos com estas novas realidades.
2. As mudanças tecnológicas e os paradigmas jurídico-tributários
As mudanças tecnológicas em curso têm gerando enorme surpresa em todas as áreas do convívio social. Afinal, situações ou casos antes tratados como ficção científica já fazem parte do dia-a-dia das pessoas e desafiam os cientistas e técnicos de todas os setores, entre eles os operadores do direito.
As repercussões, no entanto, não se processam do mesmo modo, com as mesmas conseqüências, nos vários quadrantes do direito. Com efeito, no âmbito do direito privado (civil e comercial) vige a liberdade de forma (art. 82 do Código Civil). Nestes campos, o conhecimento jurídico se utiliza de tipos (na exata e precisa acepção científica da palavra), categorias vocacionadas, no universo jurídico, para se amoldarem aos novos tempos, novos costumes e novas tecnologias.
Já na seara do direito público, notadamente o penal e o tributário, permeado pelo princípio da legalidade em sentido estrito, predominam os conceitos fechados ou determinados. São padrões, fundados no valor segurança jurídica, insuscetíveis, em regra, aos fluxo e refluxos de interesses ou tendências encontráveis no convívio social em sentido amplo. Nesta linha, flagramos a previsão do art. 110 do Código Tributário Nacional, no sentido de que o legislador fiscal não pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e formas utilizados para delimitar competências impositivas.
Pensamos, no entanto, que não violenta o valor segurança jurídica, nem diminui a força operacional da noção de conceito classificatório ou determinado, a adaptação de elementos tributários estruturantes a mudanças radicais de paradigmas sociais. Não advogamos a sensibilidade a qualquer mudança. Sustentamos a vinculação do conceito aos cânones de uma nova etapa histórica, condutora de fatos e situações novas, mas nele enquadráveis razoavelmente, porque apenas formas originais de efetivamente praticar os mesmos atos, ou, sob o ângulo do conteúdo, da essência, realizar as mesmas manifestações econômicas (2).
3. Os principais problemas jurídico-tributários suscitados pelos novos meios eletrônicos
3.1. Software
Apesar das inúmeras vozes contrárias (3), a 1a. Turma do Supremo Tribunal Federal, ao julgar o Recurso Extraordinário no 176.626-3-SP, fixou o entendimento de que o "software de prateleira" (off the shelf), na qualidade de cópia ou exemplar dos programas de computador produzidos em série, pode sofrer a incidência do ICMS (4).
A despeito de ser substancialmente correta a conclusão de uma das duas Turmas do Excelso Pretório (5), constatamos que o Ministro Sepúlveda Pertence, relator do leading case, adotou, no bojo de seu voto, uma premissa que se for consagrada pode implicar em profundas dificuldades para a tributação do comércio eletrônico próprio (aquele realizado exclusivamente de forma eletrônica sem qualquer desdobramento físico).
Afirmou o Ministro Pertence: "Estou, de logo, em que o conceito de mercadoria efetivamente não inclui os bens incorpóreos, como os direitos em geral: mercadoria é bem corpóreo objeto de atos de comércio ou destinado a sê-lo" (6). Reafirmou em passagem posterior: "... bem incorpóreo sobre o qual, não se cuidando de mercadoria, efetivamente não pode incidir o ICMS; ..." (7).
Primeiro, devemos ressaltar uma incongruência entre a premissa destacada e a conclusão da decisão tomada. Com efeito, se somente a mercadoria, como bem corpóreo, pode sofrer a incidência do ICMS, então, no "software de prateleira", composto pela base física e pelas instruções de programação (em arquivos magnéticos), a tributação estaria recaindo sobre o substrato material. Ocorre que o valor da base física é ínfimo, praticamente desprezível, na composição final do preço do produto exposto à venda. Portanto, a incidência tributária efetivamente deve ser dirigida para a parte predominante e substancial do "software de prateleira", ou seja, os programas residentes nos arquivos magnéticos.
Como afirmamos, a conclusão está correta. Sobre o "software de prateleira" deve incidir o ICMS. A incidência, no caso, se dá sobre as instruções, os programas ou mesmo os arquivos magnéticos ali presentes, na forma padronizada para uso pelo destinatário final.
Estas afirmações podem parecer um tanto quanto heréticas, diante da tradição do direito brasileiro de considerar mercadoria necessariamente o bem corpóreo ou tangível. Ademais, as dificuldades de acatar a mercadoria intangível ou virtual também residem nas disposições do art. 110 do CTN. Afinal, se o termo "mercadoria" foi utilizado pelo constituinte para delimitar competência tributária ou impositiva não poderia ser entendido ou manuseado pelo legislador tributário além do sentido que tradicionalmente possui.
Para superarmos a perplexidade anterior, um limite aparentemente intransponível (8), devemos considerar os objetivos do citado art. 110 do CTN e os imperativos de delimitação da competência impositiva. Sem dúvida, a preocupação subjacente é de resguardar a segurança jurídica, notadamente na ação tributária, forma de exceção ao direito-garantia de propriedade. Assim, o que se pretende é criar um obstáculo para o legislador tributário não manusear os instrumentos normativos ampliando arbitrariamente o campo de incidência dos tributos.
Entretanto, como já afirmamos, a modernidade e seus inusitados componentes impõe a adequação ou atualização dos conceitos jurídicos, mesmo aqueles determinados e fechados, sob pena de que manifestações de capacidade contributiva, identificadas com bases econômicas juridicamente tributadas, deixem de ser atingidas e colaborem para o financiamento das atividades de interesse público realizadas pelo Estado (9). Estas ponderações ganham relevo quando identificamos a crescente, rumo a predominância, realização de atividades econômicas debaixo das novas formas tecnológicas.
Ademais, no caso do conceito de "mercadoria", sua referência mais remota no campo do direito privado, encontrada no art. 191 do Código Comercial editado no século passado, já contemplava elementos não tangíveis, buscando abarcar todos os objetos do comércio independentemente da forma (10). Este, inclusive, é o sentido mais corrente e adequado para a idéia de mercadoria: "aquilo que é objeto de compra ou venda" ou "aquilo que se comprou e que se expõe à venda" (11). Portanto, a mercadoria virtual, ente não palpável, pode e deve ser aceita como objeto do chamado comércio eletrônico para efeitos de tributação.
3.2. Livro eletrônico
Entre os temas tributários de debate mais apaixonante está o da tributação do livro eletrônico, em alguns casos erroneamente rotulada de tributação do CD-ROM.
Preliminarmente, devemos afastar o móvel de várias confusões: a tal tributação do CD-ROM. A rigor, a discussão não se refere a tributação do disco, da base física, e sim, das instruções de programação ou arquivos magnéticos inseridos no substrato material denominado Compact Disk Read Only Memory.
Neste contexto, é preciso verificar o conteúdo do CD-ROM, ou melhor, dos arquivos magnéticos nele armazenados. Se tivermos um programa, quer seja um aplicativo, um utilitário ou mesmo um sistema operacional, recaímos na questão anterior da tributação do software. Isto porque na idéia de livro, seja em que formato ou meio ele se apresente, não cabe a possibilidade de processamento de informações ou extração de dados novos a partir de outros antes existentes.
Chegamos, então, ao ponto crucial da questão. Afastado o software ou programa, o livro, independentemente da forma que assuma, do meio em que é veiculado, não pode ser tributado por conta da imunidade inscrita no art. 150, inciso VI, alínea "d" da Constituição Federal de 1988.
À toda evidência, o constituinte decidiu proteger o livro como conceito, como idéia, como instrumento de divulgação de informações e de cultura de uma forma geral. O livro referido na Constituição não pode ser entendido somente como um conjunto de folhas impressas em papel e reunidas num volume encadernado. Aquele livro representa uma organização ou sistematização de dados ou conhecimentos, em prosa ou verso, materializadas em qualquer meio hábil de acesso. O meio físico ou substrato material será definido pelos costumes e recursos técnicos da época.
Não raciocinar assim é afrontar o sentido da imunidade, que merece interpretação generosa (12). Por outro lado, significa violentar as melhores técnicas de hermenêutica, notadamente constitucional, engessando o conteúdo da norma ou regra de direito, não adaptando-a às mudanças sociais e tecnológicas.
Assim, o livro pode se apresentar sob vários formatos: o clássico, por meio de disquetes, CD-ROM ou DVD (digital versatile disk). Em todas as formas mencionadas teremos presente a imunidade. Não a descaracteriza a utilização de recursos técnicos avançados, o uso de multimídia (imagens, sons, etc). Também não o descaracteriza o acréscimo de recursos tais como pesquisa de palavras ou possibilidade de anotações. Estes são elementos ancilares, frutos do avanço das técnicas de tratamento da informação, não embotam o principal ou fundamental: a reunião de informações ou conhecimentos a serem "lidos" pelo interessado.
Já contabilizamos algumas significativas decisões judiciais no sentido da imunidade do livro eletrônico (13). Resta ao Poder Público se afastar de uma postura fiscalista equivocada em desprestígio da Constituição Federal e, em última instância, dos relevantes valores sociais por ela protegidos (a produção e a difusão da cultura - em sentido amplo).
3.3. Provedor de acesso à Internet (rede mundial de computadores)
As operações onerosas no sentido de prover acesso à Internet, sob a ótica do direito tributário, ensejam as seguintes posições:
a) são tributadas pelo ICMS porque enquadradas como serviços de comunicação. É a tese sustentada pela Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional, na voz da Procuradora da Fazenda Nacional Cláudia Regina Gusmão (14), pelo tributarista Marco Aurelio Greco (15) e por Fábio Gonçalves Castelo Branco (16), para citar alguns;
b) são tributadas pelo ISS porque enquadradas como serviço de valor adicionado, nos termos do art. 61 da Lei no 9.742, de 16 de julho de 1997 (segundo a Prefeitura de São Paulo) (17); e,
c) não são tributadas, porquanto estamos diante de realidade nova não conhecida pelo legislador (posição sustentada por Fugimi Yamashita) (18) ou mesmo porque o serviço de valor adicionado em questão não se enquadra um nenhum dos itens da lista do ISS (conforme Severino Silva) (19).
Depois de muito meditar sobre o assunto, ora sob a influência dos defensores da incidência do ICMS, ora sob o influxo das teses da não-incidência da tributação estadual e também da municipal, concluímos que a atividade está inserida na área de atuação do legislador tributário estadual.
Com efeito, segundo os estudos mais abalizados, o sistema de comunicação funciona a partir dos seguintes elementos: emissor, receptor, mensagem e canal ou meio de comunicação. No acesso à Internet, o provedor fornece ao seu usuário, por intermédio de seus equipamentos, um endereço IP (Internet Protocol) temporário (válido para uma sessão de acesso à rede) que viabiliza a chamada navegação pelos sites ou páginas existentes na Internet, garantindo que os pacotes de informação particionados pelo TCP (Transmission Control Protocol) sejam enviados aos destinos certos. Ora, nestes casos, temos o internauta como receptor, o responsável pelo site visitado como emissor, o conteúdo da página localizada como a mensagem. O último elemento, o meio ou canal de comunicação, mais precisamente o endereço lógico temporário para viabilizar a visita às páginas desejadas, não é fornecido pelas empresas de telecomunicações envolvidas na operação, e sim, pelo provedor de acesso. Se o provedor fornece os meios ou canais de comunicação, especificamente no ambiente da Grande Rede, o serviço por ele prestado qualifica-se como de comunicação sujeito ao ICMS.
Não parece correta a invocação, para o caso, da presença de serviço de valor adicionado. Primeiro, porque o legislador não afirmou que o ato de prover acesso à Internet se qualifica como tal. Depois, porque a atividade do provedor enquadra-se como de comunicação, como antes explicitado.
3.4. Comércio eletrônico impróprio ou indireto
É preciso, de início, delimitar o sentido da expressão "comércio eletrônico". Seria o conjunto de operações de compra e venda de mercadorias ou prestações de serviços por meio eletrônico ou, em outras palavras, as transações com conteúdo econômico realizadas por intermédio de meios digitais. Nesta linha, o comércio eletrônico envolve a venda de bens tangíveis (comércio eletrônico impróprio ou indireto) e de bens intangíveis (comércio eletrônico próprio ou direto). Assim, são exemplos do primeiro tipo de operações: a venda de livros, brinquedos, CDs de música, equipamentos eletrônicos, entre outros. Já no segundo tipo de transações podemos ter a venda de softwares, música, utilidades. No primeiro caso, temos um desdobramento físico da operação, um bem corpóreo sairá do estabelecimento do vendedor e será entregue ao comprador. Já no segundo caso, a operação começa, se desenvolve e termina nos meios eletrônicos, normalmente a Internet.
No fundamental, o comércio eletrônico impróprio ou indireto (de bens tangíveis ou corpóreos), com crescimento exponencial no Brasil e no mundo, não apresenta dificuldades maiores em termos de tributação. Temos o pedido, a rigor, a própria operação de compra e venda (20), realizado por meio eletrônico (e-mail ou formulário eletrônico) como poderia ser feito por carta, fax ou telefone. Quando as mercadorias saírem dos estabelecimentos vendedores serão devidos os tributos pertinentes. Atente-se para o fato de que a forma ou meio do pedido, ou do contrato de compra e venda, conduz ao mesmo resultado: saída física ou material da mercadoria do estabelecimento ("fato gerador" do ICMS no viés clássico) (21).
Portanto, estaremos diante de uma típica operação sujeita à incidência das normas tributárias tradicionais. Eventualmente, será conveniente algum regramento relacionado com os entes tributantes, com os procedimentos de fiscalização e outras matérias correlatas.
3.5. Comércio eletrônico próprio ou direto
Já o chamado comércio eletrônico próprio ou direto (de bens intangíveis ou de serviços realizados eletronicamente), ainda extremamente limitado em termos de quantidade, mas com perspectivas de agigantamento num futuro relativamente próximo, gera as maiores preocupações jurídico-tributárias. Atualmente, com as regras constitucionais e legais vigentes, sustentamos que estas operações estão fora do campo da tributação.
Não encontramos obstáculos intransponíveis na delimitação constitucional de competência tributária (confira no item 3.1 as considerações acerca da noção de "mercadoria") ou na idéia de estabelecimento (veja no item 3.6 as ponderações acerca do assunto). Advogamos que o desenho constitucional das competências tributárias, assim como as normas uniformizadoras dos tributos incidentes sobre o comércio de bens e serviços, entendidos e aplicados segundo as necessidades de um novo momento histórico e seus paradigmas estruturantes, viabilizam a ação institucional do legislador tributário no sentido de fixar novas hipóteses de incidência ajustadas aos tempos modernos.
Salientamos, no entanto, como algo imprescindível para a viabilidade jurídica da tributação do comércio eletrônico próprio ou direto, a veiculação de um conjunto de normas tributárias voltadas para especificidade deste novo campo de atividades. Não se trata de mera questão de conveniência ou adequação. Trata-se de um imperativo jurídico inafastável (22).
Com efeito, segundo as mais abalizadas construções tributárias, a regra-matriz de incidência possui critérios ou aspectos que, sob o influxo do princípio constitucional da legalidade estrita, reclamam escolha específica, determinada ou fechada. No lado da hipótese, os critérios ou aspectos material (o fato em si), espacial (condições de lugar) e temporal (condições de tempo) devem ser estabelecidos pelo legislador captando as especificidades e as novidades do mundo eletrônico. Da mesma forma, na parte do conseqüente normativo, os critérios ou aspectos pessoal (a quem pagar e quem deve pagar) e quantitativo (quanto pagar) também exigem os "ajustes" devidos.
Tomemos um exemplo para destaque dos aspectos ou critérios antes referidos. Imaginemos uma operação de compra e venda de uma música (arquivo em formato WAV, WMA, MP3 ou outro apropriado) realizada pela Internet. O download (23) do arquivo em questão, do servidor do vendedor (próprio ou de terceiro) para o computador do comprador, momento em que a operação jurídica de compra e venda produz o resultado esperado, não ser enquadra na fórmula lingüística "saída de mercadoria de estabelecimento", conforme a previsão da legislação em vigor (24). O lugar da operação, também intimamente ligado ao comando normativo antes referido, também reclama nítida especificação. A existência, ou não, do "estabelecimento virtual" como elemento de operacionalização do universo jurídico-tributário pode implicar em soluções radicalmente distintas, mormente pelos possíveis conflitos de competência que enseja (25). No concernente ao contribuinte latu sensu, ao sujeito passivo da obrigação tributária, temos uma intensa discussão acerca dos "intermediários" (provedores, administradoras de cartões de crédito, entre outros) como possíveis ocupantes desta posição na relação jurídica formada com o Fisco.
Em suma, os conceitos estruturais em matéria tributária, constitucionais ou não, viabilizadores da incidência fiscal sobre as manifestações econômicas de capacidade contributiva exigem, em nome do atendimento das necessidades de financiamento das ações estatais de interesse público, a pertinente adequação aos novos paradigmas históricos, notadamente quando estes apontam claramente para a substituição dos anteriores. Já as hipóteses de incidência, os fatos geradores, em todos os seus aspectos componentes, reclamam precisa especificação legal. Neste patamar, a legalidade estrita, como garantia do contribuinte, impõe a operacionalização da tributação, a efetiva incidência da norma de subtração do patrimônio particular, cercada de todos as cautelas possíveis, principalmente a definição fechada, determinada e restrita dos fatos imponíveis.
3.6. Estabelecimento Virtual
Quando o assunto é tributação e meios eletrônicos a seguinte pergunta é inevitável: o site que realiza atividades caracterizadas como comércio eletrônico pode ser considerado um estabelecimento virtual?
Encontramos no art. 11, §3o da Lei Complementar no 87, de 13 de setembro de 1996, a definição de estabelecimento para fins do ICMS. Devemos, então, cotejar os termos da conceituação legal com a realidade observada nos sites da Internet.
Primeiro, precisamos analisar se o site pode ser entendido como um local. Entre as acepções aceitas para o termo local identificamos a noção de ponto. Este não necessariamente exige uma localização física ou geográfica, principalmente quando constatamos que cada site possui um endereço próprio na rede mundial de computadores. De outro giro, como advogamos ao longo deste trabalho, as definições de índole material ou física devem ser aceitas e adaptadas ao novo mundo virtual, sempre que possível. Neste particular, não vemos óbices insuperáveis na medida que cada site pode ser encontrado e identificado por meio de um endereço eletrônico (no protocolo IP - Internet Protocol).
Os traços seguintes da definição legal não oferecem maiores dificuldades. Ser "privado ou público", "edificado ou não" e "próprio ou de terceiro" abarca as situações e discussões realizadas em torno da Grande Rede.
O cerne da definição legal ("onde pessoas físicas ou jurídicas exerçam suas atividades em caráter temporário ou permanente") requer, para as operações de circulação, a realização de contratos de compra e venda (pelo menos o recebimento de pedido e sua confirmação). Inúmeros sites são habilitados tecnicamente para efetuar estas ações.
A cláusula "bem como onde se encontrem armazenadas mercadorias", admitida a validade jurídica atual da idéia de "mercadoria virtual", conduz a aceitação da noção de estabelecimento virtual quando possível o download ou baixa de arquivos (utilitários, música, jogos, entre outros) "hospedados no site".
A rápida análise empreendida até aqui não permite, no entanto, considerar que os sites atualmente existentes já são estabelecimentos virtuais. Para tanto, seria preciso ainda a edição de toda uma legislação regulando as peculiaridades dos mesmos, os aspectos relacionados com registro fiscal, procedimentos de fiscalização, solução de eventuais conflitos de competência (26), entre outros.
Nesta quadra, ausente a legislação referida, os sites devem ser considerados meras extensões dos estabelecimentos físicos já registrados perante as autoridades fiscais (27).