RESUMO: Cuida-se de um estudo acerca da aplicação do princípio da capacidade econômica do contribuinte no âmbito do sistema tributário nacional, no qual se analisa brevemente as principais discussões doutrinárias e jurisprudenciais presentes na atualidade. Objetivou-se discorrer acerca da dimensão dada a tal princípio pela Constituição Federal de 1988, sua relação com outros princípios tributários, bem como a possibilidade de sua atuação nas diversas espécies tributárias, não se restringindo apenas aos impostos. Por fim, buscou-se fazer uma sintética exposição dos entendimentos adotados pelos tribunais pátrios sobre o campo de abrangência do postulado em foco.
PALAVRAS-CHAVE: Tributação. Capacidade econômica. Contribuinte. Doutrina. Jurisprudência.
SUMÁRIO:1.Notas introdutórias; 2. A capacidade econômica do contribuinte e sua relação com a progressividade tributária; 3. A seletividade como mecanismo de aplicação da capacidade contributiva; 4. A dimensão da capacidade contributiva prescrita no artigo 145, §1º da Constituição Federal; 5. A questão da (in)compatibilidade do princípio da capacidade contributiva com as taxas; 6. Aplicação às demais espécies tributárias. Referências bibliográficas.
1.NOTAS INTRODUTÓRIAS
No Estado Democrático de Direito, a tributação constitui mecanismo da sociedade, pois é por intermédio das receitas tributárias que são viabilizadas a manutenção da estrutura político-administrativa do Estado e as ações de governo.
Ocorre, todavia, que a tributação desmedida ou abusiva pode, de per si, ter efeitos nocivos tanto no cenário econômico quanto no social. Para evitar que tais situações prejudiciais se concretizem é que a Carta da República cuida de definir as limitações e possibilidades da tributação, seja por meio da outorga constitucional da competência tributária, bem como da enunciação de garantias fundamentais do contribuinte.
Neste diapasão, a tributação só se afigura legítima quando exercida em conformidade com os ditames constitucionais impostos explícita ou implicitamente pelo sistema normativo.
O princípio da capacidade contributiva, ausente na redação do texto constitucional de 1967, reapareceu no Texto de 1988, ao lado do princípio da personalização. A idéia que se extrai do princípio objeto deste estudo é lógica e inspira-se na ordem natural das coisas, posto que só é útil (e até possível) instituir imposto onde houver riqueza. Acontece que, como bem explica o tributarista Luciano Amaro (AMARO, 2007, p. 138), na formulação jurídica deste princípio, não se quer tão-somente preservar a eficácia da lei de incidência (no sentido de que esta não caia no vazio, por falta de riqueza que suporte o imposto); além disso, quer-se preservar o contribuinte, buscando evitar que uma tributação excessiva (inadequada à sua capacidade contributiva) comprometa os seus meios de subsistência, ou o livre exercício de sua profissão, ou o exercício de outros direitos fundamentais, já que tudo isso relativiza sua capacidade econômica.
O postulado em análise adequa-se ao princípio da isonomia, na medida em que, ao se enquadrar o tributo à capacidade dos contribuintes, deve-se buscar um paradigma de incidência que não ignore as diversidades evidenciadas nas inúmeras situações eleitas como suporte de imposição.
A capacidade econômica avizinha-se também a outros princípios que, sob diferentes prismas, almejam finalidades semelhantes, tais como a personalização, a proporcionalidade, a progressividade e a seletividade, estas duas últimas tratadas em tópicos específicos adiante.
2.A CAPACIDADE ECONÔMICA DO CONTRIBUINTE E SUA RELAÇÃO COM A PROGRESSIVIDADE TRIBUTÁRIA
Antes de discorrer acerca da progressividade como possível instrumento para observância da capacidade contributiva, cabe fazer uma brevíssima anotação quanto à adequação do imposto a tal capacidade econômica com fulcro no princípio da proporcionalidade. Em decorrência deste princípio, o gravame fiscal deve ser diretamente proporcional à riqueza externada em cada situação impositiva. A idéia de proporcionalidade expressa, dessa forma, uma mera relação matemática entre a majoração da base de cálculo e, consequentemente, o aumento no recolhimento do imposto.
Por sua vez, é progressivo o imposto cuja alíquota é maior na medida em que aumenta a base tributável. Através das alíquotas progressivas é possível fazer com que aqueles que revelam melhor situação financeira e, portanto, capacidade para contribuir com as despesas públicas, o façam em maior grau que os demais, não apenas proporcionalmente à sua riqueza, mas suportando maior carga em termos percentuais. É, portanto, um instrumento para a efetivação do princípio da capacidade contributiva, mas deve ser utilizado com moderação para não desestimular a geração de riqueza, segundo adverte o autor Leandro Paulsen (2010, p. 49).
O Supremo Tribunal Federal já se pronunciou sobre a progressividade entendendo que a sua aplicação restringe-se às hipóteses expressamente previstas no texto constitucional, inexistindo espaço de liberdade decisória para o Congresso Nacional instituir alíquotas progressivas em situações não autorizadas pela própria Constituição Federal de 1988. (STF, Plenário, ADIn 2.010-2/DF, Min. Celso de Mello, set/99, DJ 12.04.2002, p. 51)
Não obstante os posicionamentos até agora esposados, há autores que defendem ser incompatível a progressividade com o princípio da capacidade contributiva.
De acordo com esta corrente doutrinária, a técnica de tributação progressiva não mede capacidade econômica, sendo simples mecanismo político de distribuição de riqueza ou mera política social da lei tributária. Nesta senda, seria um equívoco afirmar que a igualdade de sacrifícios no suporte do custeio do Estado não se atingiria pela regra da proporcionalidade, mas sim pela da progressividade.
3.A SELETIVIDADE COMO MECANISMO DE APLICAÇÃO DA CAPACIDADE CONTRIBUTIVA
O princípio da seletividade, considerado por vários doutrinadores como um dos subprincípios da capacidade econômica, consubstancia-se na incidência progressiva do tributo na razão inversa da essencialidade do bem. Dessa forma, quanto menor a utilidade do produto tanto maior deverá ser a alíquota, e vice-versa (LOBO, 2009, p. 377).
A seletividade em função da essencialidade do produto configura uma exteriorização do princípio da capacidade contributiva no campo dos impostos indiretos. Isso se dá porque é plausível admitir-se que, ordinariamente, os produtos essenciais são indispensáveis aos indivíduos com baixa capacidade contributiva, ao passo que os produtos ditos supérfluos são adquiridos por pessoas com maior capacidade econômica. O critério para se aferir a essencialidade do produto baseia-se na presunção de que mercadorias supérfluas sejam consumidas pelas classes sociais de maior capacidade contributiva.
4. A DIMENSÃO DA CAPACIDADE CONTRIBUTIVA PRESCRITA NO ARTIGO 145, §1º DA CONSTITUIÇÃO FEDERAL
A previsão da graduação dos impostos segundo a capacidade econômica do contribuinte constitui positivação do princípio da capacidade contributiva, suscitando diversas discussões, principalmente quanto à sua extensão.
A doutrina majoritária o considera um princípio metajurídico, que deve orientar o exercício da tributação independentemente de previsão expressa no texto constitucional.
Decorre deste postulado, em suma, que o Estado deve exigir que os particulares contribuam para os gastos públicos na medida de sua disponibilidade financeira, de modo que nada deve ser exigido daqueles que só têm para sua própria subsistência. Resumindo, a carga tributária deve variar de acordo com a demonstração de riqueza e, observando sempre a vedação da tributação ao patamar confiscatório.
O artigo 145, §1º da CF/88 reza, in verbis:
"Art. 145 omissis
§1º Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte, facultado à administração tributária, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte."
O debate acerca da interpretação da expressão "sempre que possível" na primeira parte do dispositivo supra mencionado reporta à classificação que distingue os impostos em pessoais e reais, gerando bastante controvérsia entre os doutrinadores tributários, assim como no campo jurisprudencial.
O Supremo Tribunal Federal, na oportunidade do julgamento do RE 153.771/MG, no qual foi relator para acórdão o Ministro Moreira Alves, interpretou o art. 145, §1º da CF no sentido de que o termo "sempre que possível" refere-se ao caráter pessoal dos impostos e à graduação segundo a capacidade econômica do contribuinte.
Para chegar a tal conclusão, a Suprema Corte dispôs que a Constituição, adotando a distinção clássica segundo a qual os impostos podem ter caráter pessoal ou real, visa a que os impostos, sempre que isso seja possível, tenham o caráter pessoal, caso em que serão graduados e um dos critérios de graduação poderá ser a progressividade segundo a capacidade econômica do contribuinte. Por outro lado, em face desse dispositivo, não se pode pretender que a expressão ‘sempre que possível’ se refira apenas ao caráter pessoal do imposto, e que, por isso, o princípio da capacidade contributiva seja aplicável a todos os impostos ainda quando não tenham caráter pessoal, como sustenta, por exemplo, Américo Lacombe (2002, p. 32/33). De fato, a parte final do dispositivo constitucional rechaça esta possibilidade, porque a Constituição atribui à administração tributária a faculdade de identificar o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte, ‘especialmente para conferir efetividade a esses objetivos’, ou seja, ao objetivo de que os impostos, se possível, tenham caráter pessoal e ao de que esses impostos com caráter pessoal sejam graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte, certo como é que essa faculdade de identificação só tem sentido quando se trata de imposto de caráter pessoal (aqueles que dizem respeito a uma dada pessoa, levando em consideração as suas condições individuais). O mesmo não ocorre com os impostos de caráter real (aqueles que se referem a bens determinados, considerados em sua objetividade, sem se basear nas peculiaridades do contribuinte). Daí o fundamento quanto à impossibilidade de alíquotas progressivas para os impostos reais, uma vez que, repita-se, a progressividade das alíquotas estão alicerçadas sobre o conceito de capacidade contributiva - estando esta intimamente ligada ao caráter pessoal do imposto.
Uma última ressalva faz-se imprescindível para a conclusão deste tópico. Já se viu anteriormente que a aplicação da progressividade no campo dos direitos reais é vedada; contudo, tal vedação não é absoluta tendo em vista que a própria Constituição pode permitir, excepcionalmente, a graduação, tomando como exemplo a autorização expressa no art. 156, §1º quanto ao IPTU.
5. A QUESTÃO DA (IN)COMPATIBILIDADE DO PRINCÍPIO DA CAPACIDADE CONTRIBUTIVA COM AS TAXAS
De acordo com o artigo 77 do Código Tributário Nacional e art. 145, II da Constituição Federal de 1988, as taxas correspondem à espécie tributária cujo fato gerador é o exercício regular do poder de polícia, ou a utilização, efetiva ou potencial, de serviço público específico e divisível, prestado ao contribuinte ou posto à sua disposição.
Analisado o conceito legal atribuído às taxas, pode-se afirmar que o fundamento para sua cobrança tem um viés retributivo, de modo que seria incompatível com a sua própria natureza a participação de toda a sociedade quanto ao custeio de tais atividades estatais, se são estas específicas, divisíveis e realizadas diretamente em face ou para determinado(s) contribuinte(s) que as provocam ou demandam.
Assim, a taxa é um tributo cuja existência é orientada pelo princípio da retributividade, vale dizer, ostenta caráter contraprestacional, como bem acentua a autora Regina Costa (2009, p. 115).
Diante de tudo o que foi explicitado até o momento neste tópico, é coerente afirmar que a justiça fiscal - ideal no qual se baseia o princípio da capacidade contributiva – é atingível pela mera cobrança da taxa por parte daqueles indivíduos que se beneficiem de serviço público específico e divisível ou que exerçam atividade que exija fiscalização por parte do Poder Público, suportando os respectivos ônus.
De outra banda, não há adequação com a natureza da taxa pretender fazê-la variar de acordo com as características pessoais do contribuinte, refletindo sua capacidade econômica, uma vez que o fato gerador da taxa não condiz com situações reveladoras de riqueza pelo particular.
A doutrina brasileira majoritária aponta para o sentido de que não cabe a invocação do princípio da capacidade contributiva no campo das taxas, tendo em conta que o seu fato gerador, repita-se, radica em manifestações estatais, e não na capacidade do contribuinte.
O Supremo Tribunal Federal, entretanto, tem precedente admitindo a aplicação do princípio em comento no âmbito das taxas, sob o fundamento de que o critério adotado pelo legislador para a sua cobrança (no caso concreto, tratava-se da taxa de fiscalização da CVM) busca realizar o princípio constitucional da capacidade contributiva, também aplicável a essa modalidade de tributo, notadamente quando a taxa tem, como fato gerador, o exercício do poder de polícia (STF, 2ª T., ARegREx 176.382-5/CE, Min. Celso de Mello, mai/00).
Em conclusão, a base de cálculo das taxas tem caracteres singulares, não podendo se identificar com os de impostos e isso por força de sua própria natureza. Não corresponde a uma grandeza que acontece na ótica do contribuinte, mas a uma grandeza correlata ao serviço em razão do qual é exigida. Do contrário, não seriam taxas, mas sim impostos disfarçados. Este é o posicionamento da maioria da doutrina tributária e da jurisprudência, feitas as ressalvas anteriores.
6. APLICAÇÃO ÀS DEMAIS ESPÉCIES TRIBUTÁRIAS
Por fim, cabe fazer algumas explanações acerca da possibilidade de aplicar o princípio da capacidade econômica do contribuinte às espécies tributárias não analisadas nos tópicos anteriores.
A despeito de o art. 145, §1º, da Constituição Federal, que alude à capacidade contributiva, fazer referência expressa apenas aos impostos, não se pode negar que ele consubstancia uma limitação ao poder de imposição fiscal que informa todo o sistema tributário.
É certo, contudo, que o princípio da capacidade contributiva não é aplicável, em sua inteireza, a todos os tributos, existindo dificuldade de aplicá-lo, por exemplo, às taxas, que pressupõem uma contraprestação direta em relação ao sujeito passivo da obrigação. Na hipótese das contribuições, todavia, o princípio em tela, como regra, encontra guarida, como ocorre no caso das contribuições sociais previstas no art. 195, I, b e c, da Constituição Federal (STF, RE 573.675, Min. Ricardo Lewandowski, mar/09).
De acordo com o magistério de José Maurício Conti, o princípio é aplicável em toda a sua extensão e efetividade no tocante aos impostos. Já no caso dos tributos vinculados, é aplicável restritivamente, devendo ser respeitados apenas os limites que lhe dão os contornos inferior e superior, vedando a tributação do mínimo vital e a imposição tributária que tenha efeitos confiscatórios (CONTI, 1996, p. 65).
Por sua vez, defende o autor Hugo de Brito Machado que tal princípio só vincularia o legislador na instituição de impostos. Para o tributarista, no Direito Brasileiro, o princípio da capacidade contributiva existe como princípio jurídico constitucional apenas para os impostos, e, apenas em relação a estes, portanto, se impõe ao legislador que a sua não observância ensejará uma lei inconstitucional. Quanto aos demais tributos, o legislador teria a discricionariedade de observar, ou não, tal princípio (MACHADO, 1993, p.16).
É oportuno fazer uma última observação sobre o posicionamento recente exarado pelo Supremo Tribunal Federal, relativamente à figura da contribuição de iluminação pública.
De acordo com o precedente no qual se analisava a possibilidade ou não de cobrança da aludida contribuição na fatura de consumo de energia elétrica, nos moldes do art. 149-A, parágrafo único, da CF/88, a lei que restringe os contribuintes de tal exação aos consumidores de energia elétrica do município não ofende o princípio da isonomia, ante a impossibilidade de se identificar e tributar todos os beneficiários do serviço de iluminação pública (STF, Pleno, RE 573.675, Relator Min. Ricardo Lewandowski, mar/09).
Aduziu-se também que a progressividade da alíquota, que resulta do rateio do custo da iluminação pública entre os consumidores de energia elétrica, não afronta o princípio da capacidade contributiva, sob o fundamento de que o Município, ao empregar o consumo mensal de energia elétrica de cada imóvel, como parâmetro para ratear entre os contribuintes o gasto com a prestação de serviço de iluminação pública, buscou realizar, na prática, a almejada justiça fiscal, que consiste, precisamente, na materialização, no plano da realidade fática, dos princípios da isonomia tributária e da capacidade contributiva, porquanto é lícito supor que quem tem um consumo maior (de energia elétrica) tem condições de pagar mais (a contribuição de iluminação pública).
REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS
AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro – 13ª ed. – São Paulo: Saraiva, 2007
CONTI, José Maurício. Princípios da Capacidade Contributiva e da Progressividade, Dialética, 1996
COSTA, Regina Helena. Curso de Direito Tributário. Saraiva, 2009
LACOMBE, Américo Masset. Parecer. In IPTU, Aspectos Jurídicos Relevantes, coor. Marcelo Magalhães Peixoto. Quartier Latin, 2002
MACHADO, Hugo de Brito. Temas de Direito Tributário, RT, 1993
PAULSEN, Leandro. Direito Tributário: Constituição e Código Tributário à luz da doutrina e da jurisprudência. 12ª ed. – Porto Alegre: Livraria do Advogado Editora; ESMAFE, 2010
TORRES, Ricardo Lobo. Curso de Direito Financeiro e Tributário. 16ª ed. Renovar, 2009
ZILVETTI, Fernando Aurélio. Progressividade, justiça social e capacidade contributiva. RDDT n.º 76, janeiro/02