A Emenda Constitucional nº 42/03 autorizou a União a instituir Contribuições Sociais para o financiamento da Seguridade Social incidentes sobre a importação de bens ou serviços, ao acrescentar o inciso II ao parágrafo 2º, do artigo 149, e o inciso IV ao artigo 195, ambos da Constituição Federal. Assim ficou a redação dos dispositivos:
Art. 149. Compete exclusivamente à União instituir contribuições sociais, de intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou econômicas, como instrumento de sua atuação nas respectivas áreas, observado o disposto nos arts. 146, III, e 150, I e III, e sem prejuízo do previsto no art. 195, § 6º, relativamente às contribuições a que alude o dispositivo.
§ 2º As contribuições sociais e de intervenção no domínio econômico de que trata o caput deste artigo:
II - incidirão também sobre a importação de produtos estrangeiros ou serviços;
Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais:
IV - do importador de bens ou serviços do exterior, ou de quem a lei a ele equiparar.
Dessa forma, foi editada a Medida Provisória nº 164/04, convertida na Lei nº 10.865/04, instituindo a cobrança das contribuições denominadas "PIS/COFINS-Importação". Surgiu, então, a discussão acerca da constitucionalidade da referida lei, no tocante ao conceito de "valor aduaneiro", previsto no artigo 7º, inciso I, da Lei nº 10.865/04, utilizado como base de cálculo do PIS/COFINS-Importação. O citado artigo define valor aduaneiro como "o valor que servir de base para o cálculo do imposto de importação, acrescido do valor do Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestação de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação - ICMS incidente no desembaraço aduaneiro e do valor das próprias contribuições".
A questão está em saber se o significado de "valor aduaneiro" trazido pela referia lei violou o conceito do referido instituto encampado pela Constituição Federal, oriundo do direito privado. Essa discussão será enfrentada pelo Supremo Tribunal Federal, tanto nos Recursos Extraordinários nºs. 559.607-9/SC e 565.886-4/PR, ambos da relatoria do Min. Marco Aurélio, que já tiveram Repercussão Geral reconhecida, bem como no o Recurso Extraordinário nº 559.937/RS, da relatoria da Min. Ellen Gracie, com julgamento iniciado na Sessão Plenária de 20/10/2010 e suspenso ante o pedido de vista do Min. Dias Toffoli.
Primeiramente, é necessário analisar o conceito de "valor aduaneiro" encampado pela Carta da República, quando da edição da EC nº 42/03. O texto ao artigo 149, § 2º, inciso III, alínea "a", determina que as contribuições sociais incidentes sobre a importação de produtos estrangeiros ou serviços poderão ter alíquotas "ad valorem, tendo por base o faturamento, a receita bruta ou o valor da operação e, no caso de importação, o valor aduaneiro.
A interpretação do dispositivo nos revela que as contribuições incidirão sobre o "valor aduaneiro" dos produtos importados. A Constituição não traz, expressamente, o conceito de valor aduaneiro, definição essa que vem de forma implícita no Texto Maior, que adota, importa o significado até então utilizado. O Diploma maior, ao dispor sobre determinado instituto, faz uso do seu significado já existente, trazendo-o, em geral, do direito privado ou de outros ramos do direito, não podendo a legislação ordinária alterar tal uso.
É a mesma sistemática que ocorre com os demais tributos. A Carta da República prevê, por exemplo, a incidência de impostos sobre serviços, sobre a circulação de mercadorias, sobre produtos industrializados, sem, contudo, trazer expressamente o conceito dos institutos "serviços", "mercadorias" ou "produtos industrializados". São eles estabelecidos doutrinariamente, seguindo um regime normalmente civil ou comercial, e utilizados pela Constituição Federal na sistemática tributária de forma implícita.
Assim, de acordo com a jurisprudência do Supremo Tribunal Federal, as normas tributárias estão submetidas às regras e limites constitucionais. Um exemplo desse entendimento é o julgamento do Recurso Extraordinário nº 390.840/MG, da relatoria do Min. Marco Aurélio, que discutia, dentre outras coisas, se os conceitos de faturamento e receita bruta eram sinônimos, para fins de incidência do PIS e da COFINS. Assentou o Ministro relator, dentre outras coisas, que:
A hierarquia das fontes legais, a rigidez da Carta, a revelá-la documento supremo, conduz à necessidade de as leis hierarquicamente inferiores observarem-na, sob pena de transmudá-la, com nefasta inversão de valores. Ou bem a lei surge no cenário jurídico em harmonia com a Constituição Federal, ou com ela conflita, [...] [01]
No mesmo sentido é o entendimento do Min. Celso de Mello, que assentou, no referido julgamento, a importância "de que o exercício do poder tributário, pelo Estado, deve submeter-se, por inteiro, aos modelos jurídicos positivados no texto constitucional, que institui, em favor dos contribuintes, decisivas limitações à competência estatal para impor e exigir, coativamente, as diversas espécies tributárias existentes" [02].
Outro exemplo retirado da jurisprudência do Supremo Tribunal Federal que corrobora tal posição é o julgamento do Recurso Extraordinário nº 116.121/SP, redator para o acórdão o Min. Marco Aurélio, na qual se discutia a incidência do ISS na locação de bens móveis. Extraindo trecho do voto do Min. Celso de Mello:
Cumpre assinalar, por necessário, especialmente em face das considerações expostas, que a legislação tributária, emanada de qualquer das pessoas políticas, não pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa ou implicitamente, pela Constituição Federal, para definir ou limitar competências tributárias [03].
Dessa forma, pode-se concluir que principalmente no Direito Tributário brasileiro, assim como no ordenamento jurídico nacional como um todo, as normas devem obedecer aos ditames e as limitações impostas pela Constituição Federal, como forma de assegurar a segurança jurídica e a força da Constituição como ápice na hierarquia das normas.
Em decorrência disso, vale destacar a regra estabelecida no artigo 110 do Código Tributário Nacional, que impõe a vedação a que a norma tributária modifique a definição, conteúdo e alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado utilizados expressa ou implicitamente pela Carta da República. Essa limitação ao legislador ordinário em não poder alterar os conceitos privados utilizados pela Constituição Federal é a essência do referido artigo 110 do Código Tributário Nacional [04], que condiciona o legislador ordinário quando da edição nas normas tributárias.
Esse é o entendimento do Supremo Tribunal Federal. Um exemplo é o julgamento do Recurso Extraordinário nº 166.772/RS, da relatoria do Min. Marco Aurélio, cujo trecho da ementa revela:
CONSTITUIÇÃO - ALCANCE POLÍTICO - SENTIDO DOS VOCÁBULOS - INTERPRETAÇÃO.
O conteúdo político de uma Constituição não é conducente ao desprezo do sentido vernacular das palavras, muito menos ao do técnico, considerados institutos consagrados pelo Direito. Toda ciência pressupõe a adoção de escorreita linguagem, possuindo os institutos, as expressões e os vocábulos que a revelam conceito estabelecido com a passagem do tempo, quer por força de estudos acadêmicos quer, no caso do Direito, pela atuação dos Pretórios [05].
Nesse sentido, resta estabelecido que os conceitos, institutos, expressões e vocábulos trazidos pela Constituição devem ser entendidos no sentido próprio que a Constituição teve por bem utilizar, não se podendo alargar nem estreitar conceitos, principalmente os advindos do direito privado, porquanto já previamente definidos seja pela doutrina, seja pela atuação dos tribunais, seja pelos acordos e tratados internacionais vigentes.
Assim, quando a Constituição estabeleceu, portanto, a possibilidade da instituição de contribuição social com incidência sobre o "valor aduaneiro", fez alusão aos institutos privados do que sejam "importação" e "valor aduaneiro". E assim procedendo, adotou o conceito trazido na doutrina e, principalmente, nas normas internacionais sobre a valoração aduaneira, tomando por base os Acordos do GATT de 1947 e de 1994 (Acordo Geral sobre Tarifas e Comércio – GATT).
Cumpre, preliminarmente, tecer breves considerações acerca dos Acordos do GATT, para que se possa compreender melhor o assunto. No intuito de evitar a manipulação da incidência de tributos aduaneiros e, com o objetivo de evitar as discricionariedades acerca da definição das respectivas bases de cálculo, com interesses protecionistas, ou de discriminações com base na origem ou destino dos produtos [06], os países buscaram criar um regramento comum para o comércio mundial.
Teve início, assim, em 30 de outubro de 1947, a Conferência das Nações Unidas sobre Comércio e Emprego, em Genebra – Suíça, na qual foi criado o Acordo Geral sobre Tarifas e Comércio – GATT, tratado internacional cujo Brasil foi signatário [07]. O GATT encontra-se válido e convive plenamente em nosso ordenamento como um dos meios jurídicos fundamentais para o avanço das atividades de exportação e importação. Segundo o professor Heleno Tôrres, "dentre suas principais garantias, encontramos a afirmação do princípio da nação mais favorecida, daquele de isonomia de tratamento e o respectivo acordo de valoração aduaneira, que se presta, na atualidade, à definição da base de cálculo dos impostos aduaneiros, como os de maior evidência em matéria tributária" [08].
Dessa forma, ficou denominado historicamente o conjunto de tratados internacionais firmados na Segunda Reunião da Comissão Preparatória da Conferência das Nações Unidas sobre Comércio e Emprego, realizada em 1947, como "Acordo GATT 1947", em referência ao ano em que foi assinado.
No Brasil, a introdução do referido acordo no ordenamento jurídico interno se deu com a edição da Lei nº 313, de 30 de julho de 1948, que autorizou o Poder Executivo a aplicar, provisoriamente, o Acordo GATT 1947.
Dentre os principais objetivos desse Acordo, na busca pelo incremento do comércio mundial, estão: a redução e a eliminação das barreiras comerciais e do protecionismo. Pode se extrair do texto do acordo qual era a preocupação dos países signatários:
Reconhecendo que suas relações no domínio comercial e econômico devem ser orientadas no sentido de elevar os padrões de vida, de assegurar o emprego pleno e um alto e sempre crescente nível de rendimento real e de procura efetiva, para a mais ampla exploração dos recursos mundiais e a expansão da produção e das trocas de mercadorias;
Almejando contribuir para a consecução desses objetivos, mediante a conclusão de acordos recíprocos e mutuamente vantajosos, visando à redução substancial das tarifas aduaneiras e de outras barreiras às permutas comerciais e à eliminação do tratamento discriminatório, em matéria de comércio internacional. [09]
O Acordo GATT 1947 vigorou no Brasil até a sua renovação, que ocorreria quarenta e sete anos depois, em 12 de abril de 1994. Nessa data, ocorreu a Rodada Uruguai de Negociações Multilaterais do Acordo Geral de Tarifas e Comércio, assinada em Marraqueche, que resultou no "Acordo GATT 1994".
Em comparação com o acordo de 1947, o GATT 1994 manteve as bases daquele tratado, acrescendo outras disposições para adequar as diretrizes anteriores às novas necessidades e realidades mundiais.
No Brasil, a aprovação da Ata Final da Rodada Uruguai de Negociações Multilaterais do Acordo Geral de Tarifas e Comércio – Acordo GATT 1994 – se deu por meio do Decreto Legislativo nº 30/94 [10] e promulgada pelo Decreto Presidencial nº 1.355/94 [11]. Assinado, ratificado e promulgado o Acordo GATT no Brasil, está ele em plena vigência no ordenamento jurídico nacional. E vale lembrar que, conforme o artigo 96 do Código Tributário Nacional, tratado internacional é considerado legislação tributária.
Estabelecidas as premissas acerca dos Acordos do GATT d 1947 e de 1994 e da introdução dos referidos tratados em nosso ordenamento jurídico, voltemos à análise da questão central aqui tratada, no que tange ao conceito de valor aduaneiro adotado pela Constituição Federal.
A Carta da República, portanto, ao possibilitar a incidência do PIS/COFINS-Importação, utilizou-se, do conceito de valor aduaneiro existente na doutrina e estabelecido expressamente nos Acordos do GATT, tendo em vista serem eles as normas que determinam as regras do comércio internacional brasileiro no tocante à tributação. Nesse sentido, José Lence Carlucci, ao tratar do Imposto de Importação, afirma que "o controle de valor está contemplado nas normas de natureza tributária e disciplinam a aferição do valor aceitável para base de cálculo do Imposto de Importação e estão basicamente no Acordo Sobre Valoração Aduaneira do GATT". [12]
O referido Acordo GATT 1947, em seu Artigo VII, parágrafo 2º, item "a", estabelecia que:
2. (a) O valor para fins alfandegários das mercadorias importadas deverá ser estabelecido sobre o valor real da mercadoria importada à qual se aplica o direito ou de uma mercadoria similar, e não sobre o valor do produto de origem nacional ou sobre valores arbitrários ou fictícios. [13]
Ficou, então, estabelecido que o valor aduaneiro, para fins de comércio internacional, deve corresponder ao valor real da mercadoria importada, podendo ser acrescido somente dos custos previstos no artigo 8, Parte I – Normas sobre Valoração Aduaneira, do Acordo Sobre a Implementação do Artigo VII do Acordo GATT 1994.
O referido tratado estabeleceu o conceito de valor aduaneiro, dispondo, em seu artigo 1, item 1, que:
1. O valor aduaneiro de mercadorias importadas será o valor de transação, isto é, o preço efetivamente pago ou a pagar pelas mercadorias, em uma venda para exportação para o país de importação, ajustado de acordo com as disposições do Artigo 8, desde que [14]:
Complementando tal conceito, o já mencionado artigo 8 da Parte I do tratado assentou a possibilidade de se acrescentar em tal valor o custo referente à comissões e corretagens, excetuadas as comissões de compra; embalagens e recipientes, bem como o custo de embalar; royalties e direitos de licença relacionados com as mercadorias; valor de qualquer parcela do resultado de qualquer revenda, cessão ou utilização subseqüente das mercadorias importadas, além do valor de materiais quando não inseridos no valor pago ou a pagar [15].
No artigo 7º, parágrafo 2º, item "g", também da Parte I do referido Acordo, vem preconizada uma limitação à definição do valor aduaneiro, na mesma linha do Acordo GATT 1947:
2. O valor aduaneiro definido segundo as disposições deste Artigo, não será baseado: [...]
(g) – em valores arbitrários ou fictícios.
Assim, o valor aduaneiro deve corresponder ao valor de transação, ou seja, ao preço efetivamente pago pelas mercadorias em uma venda internacional [16]. Nesse sentido, explica Carlucci que à esse valor "o artigo 8º permite que sejam acrescidos o valor do frete até o ponto de destino, o seguro, valor de comissões e corretagens, excetuadas as de compra, custo de embalagens e recipientes, gastos de carregamento, descarregamento e manuseio até o local de importação ou despesas de royalties ou licença, se houver. [17]
A Constituição Federal, portanto, ao utilizar-se de institutos de direito civil e comercial já existentes, como é o caso do significado de "valor aduaneiro", introduz, adota, encampa a definição do instituto no texto constitucional, sendo vedado à legislação ordinária alterar tal conceituação. Assim, um instituto que pertencia unicamente a um regime de direito privado passa para o regime constitucional. Nas palavras do professor Heleno Tôrres:
Quando o legislador exercita competências de direito tributário, construindo tipos e conceitos com outros já qualificados pelo uso das competências de direito civil ou comercial, submete-se a um regime constitucional de limitações, garantidores do patrimônio e da liberdade dos contribuintes. [...] Assim, a interferência sobre conceitos de direito privado deve vir acompanhada de uma clara justificativa constitucional, porque se há algum primado a ser respeitado, este há de ser, sempre, o do direito constitucional. [18]
Diante disso, ao ter-se estabelecido, no direito privado, o conceito de "valor aduaneiro", qual seja, o valor real da mercadoria importada, também denominado de "valor de transação", tal significado foi utilizado pela Constituição Federal, quando da edição da Emenda Constitucional nº 42/03, que possibilitou a criação do PIS/COFINS-Importação.
Nesse contexto, o conceito de valor aduaneiro utilizado pela Constituição Federal é aquele originário do direito privado e do comércio internacional, trazido pelos Acordos do GATT de 1947 e 1994, assim entendido como o "valor real da mercadoria importada", podendo ser acrescidos dos custos previstos no artigo 8, Parte I, do Acordo Sobre a Implementação do Artigo VII do Acordo Geral Sobre Tarifas e Comércio – Acordo GATT 1994, formando o denominado "valor de transação".
Ante o quadro, a base de cálculo do PIS/COFINS-Importação, prevista no artigo 7º da Lei nº 10.865/04, é inconstitucional, por afrontar o artigo 149, inciso III, alínea "a", da Constituição Federal, uma vez que além do valor real da mercadoria, inclui no conceito de valor aduaneiro não apenas o "valor de transação", mas também o valor a ser pago a título de ICMS, bem como o valor do próprio PIS/COFINS-Importação.
Deveria, portanto, a base de cálculo do PIS/COFINS-Importação ser o "valor de transação", isto é, o preço efetivamente pago ou a pagar pelas mercadorias, podendo ser acrescido somente do valor do frete, do seguro, do valor de comissões e corretagens, excetuadas as de compra, do custo de embalagens e recipientes, dos gastos de carregamento, descarregamento e manuseio até o local de importação ou despesas de royalties ou licença, a teor do artigo 8, da parte I, do Acordo Geral sobre a Implementação do Artigo VII do Acordo Geral sobre Tarifas e Comércio - GATT.
Registre-se que tal posição foi defendida pela Min. Ellen Gracie, quando iniciado o julgamento do já mencionado Recurso Extraordinário nº 559.937/RS. Vamos aguardar o entendimento a ser adotado pelo Supremo.