Quando o sujeito passivo realiza pagamento indevido, ele tem direito, por força do artigo 165 do Código Tributário Nacional, à restituição total ou parcial do tributo nas hipóteses de cobrança ou pagamento espontâneo de tributo indevido ou maior que o devido em face da legislação tributária aplicável, ou da natureza ou circunstâncias materiais do fato gerador efetivamente ocorrido; de erro na identificação do sujeito passivo, na determinação da alíquota aplicável, no cálculo do montante do débito ou na elaboração ou conferência de qualquer documento relativo ao pagamento; bem como no caso de reforma, anulação, revogação ou rescisão de decisão que condenou o particular ao pagamento que, depois de efetuado, foi considerado indevido.
Da mesma maneira que a Fazenda Pública possui prazos para o lançamento e cobrança dos tributos, o particular que efetuou um pagamento indevido também está sujeito a prazos para buscar a restituição do indébito.
Ao pagar algo indevido, aquele que pagou torna-se credor junto à Fazenda Pública recebedora. Nesse momento, cria-se uma relação jurídica obrigacional em que a Fazenda é a devedora e a pessoa que pagou, credora. Tal relação obrigacional tem natureza civil, e não tributária. O valor a ser restituído não é tributo, eis que não decorre de imposição da lei tributária, mas sim do dever geral de devolver aquilo que não lhe pertence. Aliás, podemos dizer que, em verdade, o valor entregue indevidamente à Fazenda também não significou tributo, uma vez que não era devido nos termos da lei. Tanto não era devido que dá ensejo à restituição. Cabe, assim, ao contribuinte credor requerer sua restituição junto ao órgão fazendário.
Decadência
O Código Tributário Nacional, em seu artigo 168, estabelece que o direito de pleitear a restituição extingue-se com o decurso do prazo de cinco anos, prazo este decadencial, uma vez que o direito de pleitear administrativamente a restituição configura-se direito potestativo. Cumpre esclarecer que o direito à restituição inicia-se na data do pagamento indevido, bem como o prazo para pleitear essa restituição.
Vale aqui um raciocínio analógico. Assim como a Fazenda Pública tem cinco anos de prazo decadencial para formalizar o crédito junto ao seu devedor (lançamento), por ter ocorrido o fato gerador, o contribuinte também tem prazo decadencial de cinco anos para formalizar a pretensão junto ao Fisco (pedido formal de restituição), por ter ocorrido um pagamento indevido.
Apesar de o prazo decadencial para a formulação do pedido de restituição ser de cinco anos, não é uniforme a sua data de início de contagem. O CTN prevê (art. 168) dois termos de início de contagem, aplicáveis a duas situações diversas por enquanto. O prazo pode começar a ser contado:
1.do pagamento indevido (art. 168, I); ou
2.da decisão final – administrativa ou judicial – que entender indevido o tributo pago (art. 168, II).
O primeiro termo inicial – data do pagamento indevido – aplica-se àqueles casos em que o sujeito passivo tenha pago indevidamente de maneira espontânea, por algum tipo de erro. Nessa situação, a lógica de o prazo fluir desde a data do pagamento indevido está no fato de o pedido ser viável desde então. Ou seja, desde que o correu o pagamento indevido, já era possível, ao contribuinte, requerer sua restituição junto ao órgão fazendário, eis que o valor indevido já podia ser assim considerado de pleno direito.
Já a hipótese prevista no inciso II do art. 168 – data da decisão final, administrativa ou judicial, que entender indevido o tributo pago – aplica-se aos casos em que, ao pagar, o sujeito passivo o fazia de acordo com o que foi determinado pela Administração, por meio de lançamento. Ou seja, a princípio, o valor tinha a aparência de ser devido. No entanto, embora tenha pago, o sujeito passivo, insatisfeito com a exigência, dá causa a instauração de litígio que justamente discute a legitimidade da dívida. Tal litígio pode ser instaurado tanto na esfera administrativa como na judicial. Sobrevindo decisão final a favor do sujeito passivo, entendendo ilegítima a exigência, caberá a restituição, que deverá, pois, ser pleiteada pelo contribuinte. Para isso, terá ele cinco anos, a contar da decisão final. A lógica dessa contagem está no fato de que, antes da decisão, a presunção era de que não se tratava de valor indevido.
Lei complementar 118, arts. 3º e 4º
É possível que o contribuinte pleiteie restituição diretamente na esfera judicial. Isso ocorre quando, por exemplo, pelo próprio entendimento conhecido da Administração acerca da questão discutida, o pedido administrativo está fadado ao insucesso (ex: tributo pago com base em lei que se entende inconstitucional, mas que a Administração, por estar vinculada à lei, exige). Nesses casos, em que a necessidade de se buscar o Judiciário já se mostra notória, não já necessidade de prévio pleito administrativo. Buscando-se diretamente o Judiciário, o prazo aplicável também é de cinco anos, mas prescricional e regulado no art. 1º, do Decreto 20.910/1932. De qualquer forma, a jurisprudência superior tem invocado, também nesse caso, o art. 168, do CTN.
Tentemos explicar a razão de ser do art. 3º, da LC 118. Já há alguns anos, as Turmas do Superior Tribunal de Justiça competentes em matéria tributária vinham interpretando o art. 168,1, do CTN da seguinte maneira. Entendeu-se que a referência ali feita à "data da extinção do crédito tributário" remete o leitor ao art. 156 do mesmo Código. Sendo assim, em se tratando do tributo submetido ao mecanismo do lançamento por homologação (a quase totalidade dos tributos, atualmente), os julgados do STJ concluíram, com base no inciso VII do art. 156, que a extinção do crédito só ocorreria com a homologação por parte do fisco. Portanto, nos casos em que não houve homologação expressa por parte da Fazenda, dar-se-ia, pois, a homologação tácita com o decurso do prazo de cinco anos a contar do fato gerador (nos termos do art. 150, parágrafo 4º, do Código). Assim segundo o raciocínio de tais julgados, nos casos de tributos submetidos a lançamento por homologação, sem que esta tenha sido procedida expressamente pelo Fisco, o quinquênio mencionado no art. 168 só começaria a contar após o término do quinquênio de que trata o art. 150, parágrafo 4º. Isso significa, nessas hipóteses, que o contribuinte teria 10 anos para requerer a devolução do que eventualmente tivesse pago a maior ou indevidamente, em se tratando de tributo submetido ao lançamento por homologação, sem que esta tenha ocorrido de modo expresso. Esse entendimento do STJ ficou conhecido como a tese do "5+5".
Cabe trazermos profícuas críticas realizadas pelo Juiz Federal da 2ª Região, João Marcelo Rocha [01]:
A nosso ver, a expressão "data da extinção do crédito tributário", presente no art 168, I, do CTN, não pode ser tratada com rigor técnico, eis que, se houve pagamento indevido ou a maior, a quantia entregue ao Fisco não estaria extinguindo crédito tributário algum. Justamente por ter significado pagamento sem causa é que a restituição é cabível. Ou seja, se é o caso de pagamento indevido, é porque justamente não havia crédito ou obrigação tributária a seres extintos. Logo, a expressão deve ser entendida como a data do pagamento. Além disso, é de se ressaltar que nos tributos sujeitos ao mecanismo da homologação, o pagamento antecipado extingue a dívida cobre condição resolutiva ( CTN, art. 150, parágrafo 1º), e não suspensiva. É dizer, a extinção reputa-se perfeita desde a data do pagamento. A atividade administrativa posterior ao exame sobre a regularidade do pagamento não é fato que dá eficácia e este, mas que pode lhe retirar os efeitos acaso se verifique alguma incorreção.
Pois bem, a LC 118 pretendeu então pacificar o tema, ao dizer que, na hipótese do art. 168, I, o prazo para pedir a restituição conta desde o "momento do pagamento antecipado".
Já o art. 4º da LC 118 determina que a disposição do art. 3º significa norma legal interpretativa e, por consequência, possui efeito retroativo.
O STJ, desde a edição da LC 118/2005, vem buscando uma solução para o tema. Atualmente, já há acórdão da respectiva Corte Especial (arguição de inconstitucionalidade nos EREsp 644.736, j. 06/06/2007) que declarou inconstitucional o disposto no art. 4º da LC 118/ 2005, naquilo que pretendeu dar efeito retroativo ao disposto no art. 3º. Fixou-se que o conteúdo do art. 3º só se pode aplicar aos fatos futuros, ou seja, aos pagamentos indevidos ocorridos após a vigência da LC (09/06/2005). Tal posicionamento da Corte Especial fixa orientação para as Turmas de direito público no sentido de, em relação aos indébitos ocorridos até a vigência da LC 118, aplicas-se a tese dos "5+5", e, quanto aos indébitos posteriores, dar execução ao art. 3º da referida LC (Resp 890.440, 1ª Turma, j. 09/10/2007; e Resp 967.079, 2ª Turma, j. 02/10/2007).
Prescrição
Uma vez negada ou não efetuada a devolução do pagamento indevido realizado pelo particular, nasce a pretensão para que este busque em juízo a anulação da decisão denegatória da restituição e a condenação da Fazenda Pública a devolver o valor pago indevidamente. O prazo prescricional para o exercício desta pretensão é de dois anos a contar da denegação, previsto no artigo 169 do Código Tributário Nacional.
A regra geral da interrupção da prescrição é a de que, uma vez ocorrida causa interruptiva, o prazo reinicia-se a contar do zero. Entretanto, nos casos de dívidas passivas da Fazenda Pública, a contagem recomeça pela metade do prazo e só admite-se uma única interrupção do prazo prescricional.
Única interrupção. Essa restrição era, até a vigência do novo Código Civil, uma prerrogativa da Fazenda enquanto devedora. Ocorre que o novo código civil estabeleceu a possibilidade de única interrupção nos prazos prescricionais em geral (art. 202, caput). Logo, cuida-se de restrição que não é mais peculiaridade em prol da Fazenda.
Interrupção que renova o prazo por metade. Perceba-se que, sempre quando há restrições ao prazo prescricional, de modo a torná-lo mais curto ou impedindo que ele se prolongue, a parte que leva a vantagem é sempre a devedora, eis que a esta interessa a expiração do prazo o quanto antes. Vale dizer, se nessa hipótese, estamos tratando de situações na qual a Fazenda é devedora (de uma restituição), as restrições ao prazo prescricional significam privilégios desta. A interrupção dos prazos prescricionais em geral – incluindo-se aqueles que a Fazenda dispõe para ajuizar a execução contra o sujeito passivo – se dá de modo a desconsiderar o intervalo de tempo já computado e reiniciar toda a contagem. No entanto, esse prazo prescricional para que o contribuinte impetre ação anulatória do despacho denegatório da restituição, ao ser interrompido, reinicia a contagem por metade do prazo previsto na lei, ou seja, conta-se apenas mais um ano.
Já quanto a hipótese de o evento interruptivo ocorrer antes de o cômputo do tempo atingir um ano, leciona o Juiz Federal João Marcelo Rocha [02]:
Dúvida viria na hipótese de o evento interruptivo ocorrer antes de o cômputo do tempo atingir um ano. Ou seja, passaram-se três meses, a contar do ato administrativo denegatório, e ocorreu o evento interruptivo. Viria a pergunta: o reinício da contagem será de apenas um ano, o que resultaria num lapso temporal total de um ano e três meses para o contribuinte ajuíze a ação? A resposta é negativa. Tem-se como princípio de que a interrupção da prescrição não pode prejudicar o credor, de modo a lhe impor um prazo total menor do que ele já dispunha antes da interrupção. Portanto, o tema há muito tempo encontra absoluta pacificação, tanto na doutrina quanto na jurisprudencial, no sentido de que, acontecendo o relatado, o reinício da contagem será pelo prazo que, somado ao já transcorrido, assegure ao credor não ter seu direito diminuído.
O Supremo Tribunal Federal, no Enunciado n° 383 da Súmula de sua jurisprudência, estabelece que "a prescrição em favor da Fazenda Pública recomeça a correr, por dois anos e meio, a partir do ato interruptivo, mas não fica reduzida aquém de cinco anos, embora o titular do direito a interrompa durante a primeira metade do prazo". Apesar deste enunciado referir-se ao Decreto n° 20.910/32, tal entendimento é aplicado para situações análogas como a do Código Tributário Nacional. Assim, no caso do parágrafo único do artigo 169 do Código Tributário Nacional, o prazo total da prescrição, mesmo com a interrupção, não pode ser menor do que o original. Assim ensina Anselmo Souza:
Normalmente a ação anulatória é cumulada com pedido de condenação da Fazenda Pública a restituir o indébito, o que acarretará a restituição por via de precatórios. Contudo, se anulada judicialmente, por materialidade, a decisão de negativa de restituição (art. 168, II) e declarado o direito ao indébito, sem que se tenha pedido a condenação da Fazenda Pública a restituir, o interessado poderá pedir novamente a sua restituição por via administrativa. Neste caso, a Fazenda Pública não terá mais motivos jurídicos, salvo a fluência do curso decadencial de 5 anos, para negar a restituição administrativa, visto que a questão já sofreu pronunciamento judicial, e não é mais controvertida [03].
Notas
- ROCHA, João Marcelo. Direito Tributário. 7ª edição, Rio de Janeiro: Editora Ferreira, 2009,p. 445.
- ROCHA, João Marcelo. Op. Cit. pp.447.
- SOUZA, Anselmo, Curso Básico de Direito Tributário, Rio de Janeiro: Ed. Lumen Juris, 2006, p. 216.