I – A introdução
Diversas empresas submetidas ao Regime da Substituição Tributária chamada "para frente", na condição de Substituídas, ajuizaram ações judiciais com o fim de não sofrerem a cobrança antecipada do ICMS/ST-SP1.
Muitas destas empresas Substituídas obtiveram nas suas ações judiciais liminares, que determinaram aos Substitutos a não retenção do valor do imposto cobrado antecipadamente.
Em vista destas decisões judiciais favoráveis, algumas empresas Substituídas também deixaram de recolher o ICMS/ST-SP que deixou de ser pago pelos Substitutos, tendo sido posteriormente autuadas pelas autoridades fiscais por falta de pagamento do imposto.
No presente trabalho, estaremos analisando a nulidade destes Autos de Infração lavrados na época da vigência das liminares, pelo Erro de Direito cometido pela fiscalização, em decorrência da fundamentação realizada somente com base nos dispositivos do Regime Periódico de Apuração do ICMS. Neste sentido, deixaremos de considerar outras irregularidades relacionadas a inexistência de legislação válida juridicamente que estabeleça a responsabilidade do Substituído2 e ao próprio Regime da Substituição Tributária3a5.
II.1 - A suspensão do crédito tributário não afasta a eficácia das normas do Regime da Substituição Tributária
As liminares concedidas nas ações judiciais ajuizadas pelas empresas Substituídas, somente tem o condão de suspender a exigibilidade do crédito tributário do ICMS/ST-SP que deixou de ser pago pelos Substitutos, nos termos da determinação do inciso IV c/c caput do artigo 151 do Código Tributário Nacional – CTN.
A suspensão da exigibilidade do crédito tributário apenas resulta a impossibilidade de sua execução forçada, pois o que está suspenso é a exigibilidade deste crédito, repita-se, execução forçada, e não ele próprio.
Tanto é assim que, mesmo na pendência de liminar, é notória a atitude da fiscalização de lavrar Autos de Infração constituindo o crédito tributário não satisfeito pelos contribuintes, com o fim de afastar os efeitos da decadência.
Nestes termos, não há como se negar que na vigência de liminar, todas as normas do Regime da Substituição Tributária são plenamente eficazes, salvo aquelas que tem relação com a execução forçada do crédito tributário que deixou de ser satisfeito pelo Substituto, devendo ser respeitadas sob pena de se fazer tábula rasa de legislação válida juridicamente.
Para que tais normas não fossem mais eficazes, necessariamente, o Regime da Substituição Tributária deverá ser julgado inconstitucional e ilegal como um todo – decisão de mérito -, uma vez que, somente assim, persistiriam os efeitos das normas dos outros regimes de apuração do ICMS, como são as do Regime Periódico de Apuração.
Sobre os efeitos do citado artigo 151, segue lição da ilustre jurista Misabel Abreu Machado Derzi:
" O advento de uma das causas enumeradas no art. 151, e enquanto dura, acarreta então a suspensão da exigibilidade do crédito tributário e traz as seguintes conseqüências:
. bloqueia o ajuizamento da execução fiscal.
. suspende a contagem do prazo prescricional para o ajuizamento da ação fiscal se ela já tiver início (efeito suspensivo), ou impede a iniciação da contagem (efeito impeditivo);
. não importa em dispensa do cumprimento de obrigação acessória ou principal, como preceitua o parágrafo único do mesmo artigo"6
II.2 – O Erro de Direito acarreta a nulidade das autuações fiscais
As autoridades fiscais ao lavrarem Autos de Infração contra as empresas Substituídas, fundamentados somente nos dispositivos do Regime Periódico de Apuração, em decorrência da falta de pagamento do ICMS que deixou de ser retido pelos Substitutos, praticaram Erro de Direito que acarreta a nulidade insanável deste ato administrativo.
As normas do Regime Periódico de Apuração seriam válidas para fundamentar as autuações fiscais, somente no caso de ser considerado totalmente inconstitucional ou ilegal o Regime da Substituição Tributária em decisão de mérito, nos termos expostos alhures, pois somente assim a fiscalização teria utilizado nesta fundamentação legislação aplicável a situação do contribuinte autuado (empresas Substituídas).
O Erro de Direito tem origem no erro do critério jurídico – fundamento - utilizado pelas autoridades fiscais para legitimar a autuação, uma vez que, como ato administrativo, esta somente terá validade quando for praticada conforme a legislação aplicável. As autuações lavradas na pendência de liminar, evidentemente, foram praticadas sem respeitar os efeitos da legislação aplicável face os efeitos da decisão judicial de somente suspender o crédito tributário.
A unanimidade dos Ministros da 2ª Turma do Supremo Tribunal Federal já decidiram que o Erro de Direito não autoriza a retificação do Lançamento efetuado – autuação é uma espécie de Lançamento -, confirmando a tese de que a existência desse equívoco não garante ulterior revisão mas, apenas, a nulidade do ato administrativo praticado, conforme a seguinte transcrição:
"Lançamento fiscal. Erro de direito não autoriza a revisão. Interpretação acertada, senão razoável da lei, a determinar a aplicação da Súmula 400.
............................
Sobreleva, dentre esses julgados, aquele da Primeira Turma no RE 69.426, do Rio Grande do Sul, de que fui relator. e, onde se decidiu:
"Lançamento - Revisão - Princípio da Imutabilidade.
A autoridade fiscal exorbita ao proceder segundo lançamento, observando critério diferente do surgido no primitivo para o cálculo do tributo, violando, em consequência, o princípio da imutabilidade do lançamento, consagrado na doutrina e na jurisprudência. Não tendo havido mutação dos elementos de fato e aceito um determinado critério para o cálculo do tributo, não é lícito ao Fisco, em revisão, alterar esse critério para obter um acréscimo do tributo""(RTJ 65/187).
Sobre a nulidade insanável do Lançamento efetuado em vista da ocorrência de Erro de Direito, segue o entendimento de ilustres juristas do Direito Tributário:
"De modo geral, pode-se, aliás, justificar a tése por uma aplicação do princípio de que o êrro de direito não aproveita. Por outras palavras, o fisco, tendo expedido um lançamento com base em determinados elementos de fato e em aplicação de determinados conceitos de direito a tais fatos, poderia sempre, dentro do prazo de prescrição do direito de lançar, revêr aquêle lançamento caso apurasse êrro ou inexatidão quanto aos dados de fato, mas não quando ocorresse mudança de orientação quanto aos conceitos jurídicos adotados na feitura do lançamento. Isto porque na primeira hipótese, o fisco, adotando dados de fato inexatos, ou aceitando, dados de fato errônea ou falsamente declarados, teria cometido êle próprio um êrro de fato, e o poderia retificar a todo tempo, antes de ocorrida a prescrição; mas, na segunda hipótese, o fisco, adotando critérios jurídicos, ou esponsando os adotados pelo contribuinte em sua declaração, que fôssem, "gratia argumentandi", errôneos, teria cometido êle próprio um êrro de direito, insusceptível, portanto,de posterior retificação. O direito presume-se conhecido, mòrmente da autoridade incumbida da sua aplicação, e nessas condições sendo o lançamento uma função -precípua e um dêver funcional da referida autoridade, a ela compete não incorrer em êrro ao aplicá-lo, sob pena de não o poder retificar posteriormente"7
"O erro de direito é aquele relativo à existência da norma jurídica, v.g., o agente emite uma declaração de vontade no pressuposto falso de que procede conforme a lei.
............................
Transplantando esses ensinamentos para o Direito Tributário formal, extraímos a conclusão de que não se admite a alteração do lançamento que tenha sido motivada pela modificação de critério jurídico anterior adotado para sua prática. Noutros termos, exclui-se a possibilidade de revisão do lançamento por erro de direito. Presumindo-se que a autoridade administrativa competente para lançar conhece o Direito e deve aplicá-lo corretamente, não se tolera a revisibilidade do lançamento como decorrência de eventual mudança nos critérios jurídicos adotados para sua realização"8
"A ininvocabilidade do erro de direito desempenha uma função garantística, decorrente do princípio da segurança jurídica, tendente a proteger a estabilidade das situações jurídicas individuais que tenham sido objeto de atos declaratórios em relação a alegada defeituosa aplicação do direito por iniciativa de autoridade administrativa, que tem o dever funcional da sua correta aplicação mediante a prática de atos dotados de "presunção de legalidade""9
II.3 - O Princípio da Legalidade
O Erro de Direito cometido nas autuações fiscais também acarreta a nulidade desses atos administrativos por afronta ao Princípio da Legalidade, pela inexistência de fundamento jurídico necessário para dar-lhes o devido embasamento legal.
O caput, do artigo 37 da Constituição Federal de 1988, determina como um dos princípios da administração pública e atributo necessário do ato administrativo o respeito ao Princípio da Legalidade.
Além disto, a Lei Maior e o próprio CTN estabelecem que os tributos devem ser exigidos na forma da lei, sem a qual será inconstitucional e ilegal a sua cobrança, assim como ser a atividade administrativa do Lançamento vinculada as previsões legais, nos termos do inciso II, do artigo 5º e inciso I do artigo 150, ambos da CF/88, e inciso I do artigo 97 e parágrafo único do artigo 142 do CTN.
Tais exigências têm por objetivo garantir ao administrado que anteveja a adequação do Lançamento realizado as normas jurídicas vigentes no ordenamento, principalmente quanto a procedência da exigência do tributo objeto da autuação lavrada, a sua responsabilidade e etc.
O resultado dessa assertiva, é a nulidade das autuações lavradas contra as empresas Substituídas, por terem sido praticadas sem o arcabouço da legalidade em vista do Erro de Direito cometido. Sobre este aspecto são as considerações do saudoso Gilberto de Ulhôa Canto:
"Já destaquei (1.3 retro) que a atividade administrativa de efetuar o lançamento é vinculada. Isso significa que ela deve ater-se às normas legais, tanto relativas ao processo de determinação como as de índole material. A autoridade administrativa deverá indicar, expressamente, os motivos em que funda a pretensão fiscal, para que a legalidade do procedimento e da prestação que ele determina possa ser conferida pelo sujeito passivo"10
No mesmo sentido, são as seguintes ementas de decisões administrativas do Egrégio Conselho de Contribuintes:
"AUTO DE INFRAÇÃO - DISPOSIÇÃO LEGAL INFRINGIDA. O lançamento tributário, por constituir-se em Ato Administrativo, está sujeito aos princípios da Legalidade e da Publicidade, nos termos do art. 37, caput, da Constituição Federal. E assegurado ao contribuinte, o direito ao contraditório e ampla defesa (CF, art. 5º, inciso LV, o que somente se verifica quando a matéria tributária tiver adequadamente descrita, com o conseqüente enquadramento legal das infrações apuradas. A falta desses requisitos essenciais, torna nulo o Ato Administrativo de Lançamento, e, de conseqüência, insubsistente a exigência do crédito tributário constituído. Declarada a nulidade do Lançamento Tributário"11
"AUTO DE INFRAÇÃO - DISPOSIÇÃO LEGAL INFRINGIDA. O lançamento, além de descrever com clareza as infrações nele apontadas, deve ser formulado de acordo com a legislação que rege o tributo, sob pena de sua nulidade"12
II.4 – Princípio da Motivação – Falta dos Motivos de Direito
Um dos elementos necessários do Lançamento Tributário como ato administrativo é a motivação pela descrição exata e precisa dos motivos de fato e de direito que lhe serviram de fundamento, a falta desses motivos resulta a prática de ato administrativo imotivado e, conseqüentemente, sem motivação, acarretando a sua nulidade insanável.
Sob este prisma, do Erro de Direito ocorrido nas autuações fiscais lavradas na situação exposta neste trabalho, resulta a nulidade deste ato administrativo por falta de motivação. Sobre este fato são as palavras de ilustres jurista:
"Sob o enfoque proposto, de análise do fato jurídico tributário, a ocorrência de erro de fato ou erro de direito tanto atinge imediatamente o pressuposto fáctico do suporte fáctico do ato-norma de lançamento tributário, como mediatamente a motivação, elemento da estrutura desta norma individual e concreta, que enuncia o motivo do ato"13
"Em se tratando de ato administrativo vinculado, a necessidade de motivação é universalmente reconhecida.
.....................
Face o exposto, minha resposta à pergunta pode ser assim sintetizada: a motivação do lançamento é condição essencial de sua validade, e ulterior mudança de fundamentação inicial acarreta a necessidade de reabertura da oportunidade de o sujeito passivo impugnar a pretensão, se o desejar"14
O Superior Tribunal de Justiça confirma o entendimento de que a falta de motivos - motivação - é razão da nulidade do ato administrativo, conforme comprova a seguinte transcrição:
"Ora, o reconhecimento dos motivos como elementos (ou pressupostos) do ato administrativo é matéria praticamente assentada na doutrina.
O Tribunal Constitucional da Espanha, em acórdão de 1981, registra, com felicidade:
"quando se restringe, como neste caso, o livre exercício dos direitos reconhecidos pela Constituição, o ato é tão grave que necessita encontrar uma causalização especial e o fato ou conjunto de fatos que o justifiquem devem explicitar-se, para o fim de que os destinatários conheçam as razões pelas quais seu direito se sacrificou e os interesses a que foi sacrificado. Deste modo, a motivação é não só uma elementar cortezia, mas um rigoroso requisito do ato de sacrifício de direito" (apud Enterría e Fernandez - "Curso de Direito Administrativo - Tradução portuguesa - Ed. RT - 1991 - pág. 478).
Em comentário a este registro, os mestres espanhóis observam:
"Neste último instrumento concentrado, que são os motivos do ato, como último ponto de aplicação do Direito, se interpretam as questões de fato com as de Direito, sem prejuízo de sua possível dissecação abstrata. O contrôle dos motivos do ato administrativo erige-se assim, em um dos pontos centrais do contrôle da Administração. Tyner dizia que a motivação do ato administrativo (e o mesmo pode dizer de todo contrôle de seus motivos) é um meio técnico de fazer efetiva a intenção da lei" (op cit. pág. 478/9).
A importância dos motivos na formação e no contrôle do ato administrativo é reconhecida entre nós. Tanto que o Legislador inseriu entre as causas de nulidade dos atos administrativos, a inexistência de motivos (Lei no. 4.717, de 20-6-65 - Art. 2º. - d).
Ato cujos motivos não estejam ao alcance de seus destinatários é ato nulo"15
"Processual Civil. Recurso Especial. Sentença suficientemente fundamentada. Ato Administrativo. Motivo Inexistente. Ato Inválido.
- Inexistente ou falso o motivo que deu suporte ao ato administrativo, este se torna destituído de conteúdo, inválido ..."16
III – A conclusão
Pelo exposto, salvo melhor juízo e deixando de analisar outras situações relacionadas ao Regime da Substituição Tributária2a4, entendemos que as empresas Substituídas Tributárias têm o direito de anularem judicialmente os Autos de Infração por falta de pagamento do ICMS não recolhido pelos Substitutos, quando fundamentados no Regime Periódico de Apuração e lavrados na vigência de liminar que suspendera a cobrança antecipada do imposto.
NOTAS
1.ICMS cobrado pelo Regime da Substituição Tributária conforme a legislação do Estado de São Paulo – ICMS/ST-SP.
2.A Lei Complementar nº 87/96, que dispõe sobre o Regime da Substituição Tributária do ICMS, não estabelece a responsabilidade do Substituído Tributário na situação demonstrada neste trabalho, por consagrar a exclusão total de sua responsabilidade em relação ao imposto que deixou de ser recolhido antecipadamente, sendo portanto inconstitucionais os dispositivos da legislação ordinária e RICMS/SP que porventura disponham de forma contrária.
3.Inexistência de lei ordinária específica tratando do Regime da Substituição Tributária, a aplicação do Regime da Substituição Tributária quando a mercadoria comercializada pelo Substituto não for a mesma da vendida pelo Substituído, outras nulidades de Autos de Infração por Erro de Direito e etc.
4.Os argumentos utilizados neste trabalho também se aplicam ao Regime da Substituição Tributária da COFINS e do PIS.
5.O Supremo Tribunal Federal julgou constitucional o Regime da Substituição Tributária "para frente" no Recurso Extraordinário nº 213.396-SP.
6.BALEEIRO, Aliomar. DIREITO TRIBUTÁRIO BRASILEIRO. Nota de Misabel Abreu Machado Derzi. 11ª edição. Rio de Janeiro: Forense, 1999. pág. 840.
7.SOUZA, Rubens Gomes de. ESTUDOS DE DIREITO TRIBUTÁRIO. São Paulo: Saraiva, 1950. Pág. 238.
8.HORVATH, Estevão. LANÇAMENTO TRIBUTÁRIO E AUTOLANÇAMENTO. São Paulo: Dialética, 1997. Pág. 67.
9.XAVIER, Alberto. DO LANÇAMENTO TEORIA GERAL DO ATO DO PROCEDIMENTO E DO PROCESSO TRIBUTÁRIO. 2ª edição. São Paulo: Forense, 1997. Pág. 257.
10.CANTO, Gilberto de Ulhôa. DO LANÇAMENTO. in Cadernos de Pesquisas Tributárias v. 12. São Paulo: Resenha, 1987. pág. 9.
11.AC n. 101-87.101, DOU de 8.5.95, p. 6.479, Rel. Cons. Sebastião Rodrigues Cabral - No mesmo sentido: Ac. n. 101-87.272, DOU de 5.6.95, p. 7.975.
12.Ac. n. 101-88.319, DOU de 17.8.95, p. 12.485, Rel. Cons. Jezer de Oliveira Cândido in WATANABE, Ippo e PIGATTI JÚNIOR, Luiz. MANUAL DE PROCESSO ADMINISTRATIVO TRIBUTÁRIO. 1ª edição. São Paulo: Juarez de Oliveira, 1999. pág. 72.
13.SANTI, Eurico Marcos Diniz. LANÇAMENTO TRIBUTÁRIO. 2ª edição. São Paulo: Max Limonad, 1999. pág. 266.
14.CANTO, Gilberto de Ulhôa. DO LANÇAMENTO. in Cadernos de Pesquisas Tributárias v. 12. São Paulo: Resenha, 1987. pág. 11.
15. 1ª T do STJ. Rel. Min. Gomes de Barros. v.u. Recurso Especial nº 16.284-PR. j. 16.12.91.
16. 6ª T do STJ. Rel. Min. Felix Fischer. v.u. Recurso Especial nº 79.696. j. 13.10.97 - DJ de 24.11.97.