3. EXCLUSÕES E COMPENSAÇÕES
3.1. Exclusões e compensações para apuração do lucro real
As exclusões têm por objetivo subtrair do resultado contábil as despesas que embora dedutíveis do IRPJ, não foram lançadas na contabilidade. Além disso, as exclusões irão expurgar do resultado contábil receitas que nele foram consideradas mas que não são tributadas pelo IRPJ 21. Podemos dizer ainda que as receitas que poderão ser excluídas são aquelas que foram consideradas pela legislação tributária como desoneradas do imposto, alcançadas assim por hipóteses de imunidade, isenção ou não incidência, mas que em função da legislação societária foram registradas na contabilidade 22.
Para o sujeito passivo o importante mesmo é a redução do tributo, porém, a título de esclarecimento, conforme ensina Eduardo Sabbag 23, "imunidade é uma forma de não incidência constitucionalmente qualificada, enquanto a isenção é uma possibilidade normativa de dispensa legalmente qualificada". O conceito de não incidência descrito no parágrafo anterior está relacionado com a não incidência pura e simples, ou seja, quando o fato gerador da obrigação tributária simplesmente não ocorre.
Por sua vez, a legislação permite a compensação de prejuízos fiscais apurados em períodos de anteriores, sujeito porém ao teto de 30% do lucro líquido ajustado pelas adições e exclusões, condicionado ainda ao fato de que a empresa mantenha os livros e documentos exigidos pela legislação fiscal com a finalidade de comprovar o prejuízo fiscal usado para compensação. 24
Assim como na metodolgia adotada para as adições, para fins didáticos e de sistematização, serão abordadas as hipóteses relacionadas no art. 250. do RIR/99, lembrando logicamente que existem inúmeros outros casos distribuídos pelo próprio RIR/99 e pela legislação tributária.
Art. 250. Na determinação do lucro real, poderão ser excluídos do lucro líquido do período de apuração (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 6º, § 3º):
I - os valores cuja dedução seja autorizada por este Decreto e que não tenham sido computados na apuração do lucro líquido do período de apuração;
II - os resultados, rendimentos, receitas e quaisquer outros valores incluídos na apuração do lucro líquido que, de acordo com este Decreto, não sejam computados no lucro real;
III - o prejuízo fiscal apurado em períodos de apuração anteriores, limitada a compensação a trinta por cento do lucro líquido ajustado pelas adições e exclusões previstas neste Decreto, desde que a pessoa jurídica mantenha os livros e documentos, exigidos pela legislação fiscal, comprobatórios do prejuízo fiscal utilizado para compensação, observado o disposto nos arts. 509. a 515 (Lei nº 9.065, de 1995, art. 15. e parágrafo único).
Parágrafo único. Também poderão ser excluídos:
a) os rendimentos e ganhos de capital nas transferências de imóveis desapropriados para fins de reforma agrária, quando auferidos pelo desapropriado (CF, art. 184, § 5º);
b) os dividendos anuais mínimos distribuídos pelo Fundo Nacional de Desenvolvimento (Decreto-Lei nº 2.288, de 1986, art. 5º, e Decreto-Lei nº 2.383, de 1987, art. 1º);
c) os juros produzidos pelos Bônus do Tesouro Nacional - BTN e pelas Notas do Tesouro Nacional - NTN, emitidos para troca voluntária por Bônus da Dívida Externa Brasileira, objeto de permuta por dívida externa do setor público, registrada no Banco Central do Brasil, bem assim os referentes aos Bônus emitidos pelo Banco Central do Brasil, para os fins previstos no art. 8º do Decreto-Lei nº 1.312, de 15 de fevereiro de 1974, com a redação dada pelo Decreto-Lei nº 2.105, de 24 de janeiro de 1984 (Lei nº 7.777, de 19 de junho de 1989, arts. 7º e 8º, e Medida Provisória nº 1.763-64, de 11 de março de 1999, art. 4º);
d) os juros reais produzidos por Notas do Tesouro Nacional - NTN, emitidas para troca compulsória no âmbito do Programa Nacional de Privatização - PND, controlados na parte "B" do LALUR, os quais deverão ser computados na determinação do lucro real no período do seu recebimento (Lei nº 8.981, de 1995, art. 100);
e) a parcela das perdas adicionadas conforme o disposto no inciso X do parágrafo único do art. 249, a qual poderá, nos períodos de apuração subseqüentes, ser excluída do lucro real até o limite correspondente à diferença positiva entre os ganhos e perdas decorrentes das operações realizadas nos mercados de renda variável e operações de swap (Lei nº 8.981, de 1995, art. 76, § 5º).
3.2. Valores cuja dedução seja autorizada pelo RIR/99 mas não computadas na apuração do lucro líquido
3.2.1. Depreciação acelerada incentivada
A depreciação acelerada incentivada devidamente lançada na parte A do LALUR e desde que obedecidos os requisitos da legislação fiscal é hipótese clássica de exclusão ao lucro líquido enquadrável no art. 250, inc. I, RIR/99. Esse assunto foi tratado no item 2.5 do presente trabalho.
3.3. Resultados, receitas e demais valores incluídos no lucro líquido que não devam ser computados no lucro real
3.3.1. Receita de dividendos de participações societárias avaliadas pelo custo de aquisição quando recebidos após seis meses da data DO investimento
De acordo com os arts. 183, inc. III e 248 da Lei nº 6.404/76 os investimentos permanentes decorrentes de participações no capital de outras sociedades poderão ser avaliados com base no método da equivalência patrimonial ou com base no método do custo de aquisição.
No método da equivalência patrimonial o valor do investimento será apurado em função da porcentagem de participação no capital da investida (controlada ou coligada). Já no método do custo de aquisição, como a própria nomenclatura nos indica, o investimento será avaliado com base no custo de aquisição deduzido da provisão para perdas prováveis na realização do seu valor.
Relativamente à receita de dividendos de participações societárias avaliadas pelo método do custo de aquisição é preciso atentar para a data do investimento e a data da distribuição dos dividendos. Caso o intervalo de tempo transcorrido entre estes dois momentos for menor que seis meses, a legislação fiscal entende que o valor do investimento já contemplava o pagamento futuro dos dividendos, ou seja, o investimento foi mais oneroso pois já era de amplo conhecimento a receita de dividendos que logo ingressaria no caixa do investidor. Diante disso, nos termos do art. 380, RIR/99, a receita desses dividendos não transitará por conta de resultado, ela será contabilizada reduzindo-se o valor do investimento em contrapartida à uma conta de disponibilidades (caixa/bancos).
Por outro lado, enquadra-se como exclusão de que trata o art. 250, inc. II, RIR/99, a receita de dividendos de participações societárias avaliadas pelo método do custo de aquisição quando recebidos após seis meses da data em que ocorreu o investimento/compra desde que tenham sido tributados na pessoa jurídica que efetuar a distribuição. A referida receita transitará efetivamente por conta de resultado, contabilizada como receita operacional em função do disposto no art. 379, caput, RIR/99, e constituirá exclusão ao lucro líquido por força do § 1º deste mesmo artigo.
3.4. Prejuízo fiscal apurado em períodos anteriores
Como o imposto de renda possui natureza complexa, é necessário a fixação de um intervalo de tempo (exercício) para o confronto entre receitas, custos e despesas. A regra geral é a de que os exercícios são independentes, atendendo ao princícipio da independência do exercícios, ou seja, o prejuízo apurado em um exercício não poderia ser compensado em períodos fututos. No caso da pessoa física esse princípio é absoluto, mas no caso da pessoa jurídica a legislação fiscal permite a compensação para os integrantes do regime de tributação do lucro real 25.
É importante observar que o artigo 250, inciso III, RIR/99, trata do prejuízo fiscal, e não do prejuízo contábil. Conforme já explanado ao tecer as diferenças entre lucro líquido (contábil) e lucro real, aqui temos a mesmo lógica: o prejuízo fiscal é o lucro líquido do exercício ajustado pelas adições e exclusões sendo que o resultado apurado é negativo. Assim como no caso do lucro real, o prejuízo fiscal é apurado extracontabilmente no LALUR.
Neste sentido, a legislação do imposto de renda permite que o prejuízo fiscal apurado em um determinado período possa ser compensado em até 30% do montante do lucro real de períodos seguintes (anual ou trimestral). Essa compensação poderá ser feita utilizando o saldo parcial ou total do prejuízo fiscal mas somente será possível se a pessoa jurídica manter os livros e documentos exigidos pela legislação capazes de comprovar a operação. O prejuízo fiscal apurado para fins de compensação em períodos futuros será controlado na Parte B do LALUR. A partir de 01/01/1995 não existe mais limite no tempo para compensação do prejuízo por parte da empresa.
Sobre a obrigatoriedade do cumprimento das obrigações tributárias acessórias para que seja cabível a compensação Ricardo J. Ferreira 26 discorreu da seguinte forma:
"Podem ser compensados os prejuízos fiscais apurados em períodos de apuração anteriores, limitada a compensação a 30% do lucro líquido ajustado pelas adições e exclusões (lucro real antes das compensações) previstas na legislação do Imposto de Renda, desde que a pessoa jurídica mantenha os livros e documentos exigidos pela legislação fiscal, comprobatórios do prejuízo fiscal utilizado para compensação."
No RIR/99, os arts. 509. a 515 tratam da compensação do prejuízo fiscal. O limite de 30% passível de compensação não é absoluto, ou seja, comporta exceção. É o caso das empresas participantes de Programas Especiais de Exportação – BEFIEX, pois conforme condições fixadas em regulamento, a compensação do prejuízo fiscal em até seis excercícios poderá ser efetivada independentemente de limite (art. 510, § 3º,). Também é exemplo de caso atípico a inexistência do limite de 30% para a compensação de prejuízos fiscais decorrentes da exploração da atividade rural (art. 512).
Ainda tratando do limite de 30%, houve questionamento judicial sobre a legitimidade da aplicação deste teto uma vez que a compensação integral do prejuízo independentemente de limite mostra-se mais vantajosa para o contribuinte. Sobre o assunto, segue nota constante do Informativo STJ nº 0055, Período: 17 a 28 de abril de 2000.
IMPOSTO DE RENDA. DEDUÇÃO DO PREJUÍZO.
A Lei n.º 8.981/95 (MP n.º 812/94) não violou os arts. 43. e 110 do CTN ao limitar em 30%, a partir de janeiro de 1995, a dedução no Imposto de Renda do prejuízo das empresas - prejuízos fiscais e bases de cálculo negativas apuradas e registradas no LALUR. A dedução continua integral porque nada impediria que os 70% restantes fossem abatidos nos anos seguintes, conforme o art. 52. da citada lei. O diferimento da dedução, assim como as adições, exclusões ou compensações prescritas e autorizadas pela legislação tributária, é concedido ao sabor da política fiscal para cada ano. Inexiste direito adquirido à dedução de uma só vez. Precedentes citados: REsp 181.146-PR, DJ 23/11/1998, e REsp 168.379-PR, DJ 10/8/1998.
REsp 154.175-CE, Rel. Min. Eliana Calmon, julgado em 25/4/2000.
Adentrando em outras particularidades da compensação, nos termos do art. 509, § 2º, RIR/99, a destinação dada ao prejuízo contábil pela empresa em nada interfere na possibilidade de compensação do prejuízo fiscal. Sendo assim, a utilização do saldo da conta de reservas de lucros ou reserva legal para absorver o prejuízo contábil não impede a faculdade da empresa de utilizar o montante do prejuízo fiscal para reduzir o lucro real e conseqüentemente o valor do imposto de renda a pagar.
Digno de nota também é o controle e acompanhamento diferenciado que as empresas deverão empreender no que diz respeito ao prejuízo não operacional e ao prejuízo decorrente da atividade rural.
Tanto o prejuízo não operacional como o prejuízo decorrente da atividade rural deverão ser compensados exclusivamente com os lucros decorrentes das respectivas operações/atividades. Não é inócuo, por exemplo, as colunas específicas liberadas em diversas fichas do Programa para preenchimento da Declaração de Informações Econômico-Fiscais da Pessoa Jurídica – DIPJ/2010, quando assinalado que a pessoa jurídica explora Atividade Rural na Ficha 01A – Dados Inicias.
Tratando das vedações à compensação de prejuízos fiscais, temos como proibida a sua implementação quando ocorrer mudança no ramo da atividade e no controle societário no intevalo de tempo compreendido entre a data da apuração do prejuízo e a data da efetiva compensação. Além disso, a empresa sucessora decorrente de operações de reorganização societário do tipo incoporação, fusão ou cisão estará impossibilitada de compensar os prejuízos fiscais apurados pela sucedida por expressa previsão legal (art. 514, RIR/99; art. 33, Decreto-Lei nº 2.341, de 1987). Porém, será permitida a compensação dos prejuízos da pessoa jurídica cindida em montante proporcional à parcela remanescente do patrimônio líquido, nos casos de cisão parcial.
Conforme decisão do 1º C.C. no Ac. Nº 103-04.515/82, também é vedada a compensação de prejuízo fiscal quando a pessoa jurídica no exercício anterior era optante por regime de tributação que não fosse o lucro real. A tributação com base no lucro presumido, por exemplo, é definitiva, impedindo a compensação mesmo que fundamentada em documentação hábil de suporte e devidamente escriturada no LALUR. Porém, uma empresa optante pelo lucro presumido poderá compensar o saldo de prejuízos fiscais apurado pelo lucro real em exercícios anteriores quando voltar a fazer parte desse regime de tributação.
3.5. Rendimentos e ganhos de capital nas transferências de imóveis desapropriados para fins de reforma agrária
Cuida-se aqui da imunidade prevista no art. 184, § 5º, da CF. Embora o texto constitucional fale em isenção é pacífico que na verdade trata-se de imunidade, pois independentemente da terminologia empregada as desonerações diretamente estabelecidas pela CF representam na verdade hipóteses desta natureza 27.
O objetivo da referida imunidade é facilitar a reforma agrária excluindo-se da tributação (federal, estadual e municipal) os rendimentos e ganhos auferidos quando do pagamento da indenização pelo poder público ao expropriado. O pagamento da indenização é feito através de Títulos da Dívida Agrária - TDA. Desta forma deverão ser excluídos da base de cálculo do IRPJ os rendimentos e os ganhos de capital decorrentes de reforma agrária.
Um aspecto que pode ser levantado é a abrangência da imunidade, ou seja, se seria possível excluir da base de cálculo do lucro real os rendimentos objeto de TDA do contribuinte que adiquiriu os títulos da pessoa física ou jurídica que teve sua terra desapropirada. Defendendo essa tese argumenta-se 28 que a tributação dos rendimentos dos TDA no terceiro adquirente irá resultar em desistímulo na compra dos papéis, tornando-os assim menos atrativos, acabando por prejudicar o caráter de justa indenização, determinado pela Carta Magna brasileira, a ser recebida pelo expropriado.
Porém, em sentido contrário, decidiu o STF no RE 169.628-1/DF e RE 168.110/DF, firmando posicionamento de que a imunidade não alcança terceiro adquirente do TDA pois o negócio jurídico efetivado (compra dos títulos em circulação) não guarda relação com a reforma agrária.
3.6. Dividendos anuais mínimos distribuídos pelo Fundo Nacional de Desenvolvimento
O Fundo Nacional de Desenvolvimento (FND) foi criado em 1986 pelo Decreto-Lei nº 2.288, está vinculado ao Ministério da Fazenda, tem natureza autárquica, personalidade jurídica de direito público, patrimônio e receita próprios. O orçamento do FND integra o Orçamento Geral da União. Está sujeito também ao regramento estabelecido pelo Decreto-Lei nº 2.383/87, Decreto nº 193/91, Decreto nº 3.211/99 e Decreto nº 4.981/04.
Pode-se dizer que o objetivo do FND é participar do desenvolvimento nacional mediante a captação de recursos para investimentos de capital. Os recursos financeiros são emprestados para as empresas através de três instituições: o BNDES – Banco Nacional de Desenvolvimento, o FINEP – Financiadora de Estudos e Projetos e o Banco do Brasil.
Através do lançamento de Obrigações do Fundo Nacional de Desenvolvimento (OFNDs) de longo prazo o FND obtém sua principal fonte de recursos. Neste sentido, nos termos do art. 5º do Decreto-Lei nº 2.288/86, com redação dada pelo Decreto-Lei no 2.383/87, os dividendos anuais mínimos distribuídos pelo Fundo são isentos do imposto de renda.
Decreto-Lei nº 2.288/86:
Art. 5º A partir de 31 de dezembro de 1989, as quotas do Fundo darão direito a um dividendo anual mínimo, isento do imposto de renda, de 25% (vinte e cinco por cento) do resultado líquido positivo apurado em cada exercício.
3.7. Juros produzidos pelos Bônus do Tesouro Nacional - BTN e pelas Notas do Tesouro Nacional – NTN
O Bônus do Tesouro Nacional – BTN foi criado pelo art. 5º da Lei no 7.777/89 para prover os cofres públicos de recursos para a manutenção do equilíbrio orçamentário e para a realização de operações de crédito por antecipação de receita. O BTN também foi utilizado como referencial para correção monetária e sua extinção foi promovida a partir de 01/02/1991 pelo art. 3º da Lei nº 8.177/91.
A possibilidade de exclusão da base de cálculo do lucro real dos juros produzidos pelos BTN se dá em função da isenção do imposto de renda quando esses títulos forem emitidos pelo Banco Central do Brasil para troca por Bônus da Dívida Externa Brasileira, objeto de permuta por dívida externa do setor público (art. 8º, Lei no 7.777/89). Também são isentos os juros produzidos por BTN emitidos pelo Banco Central do Brasil para a obtenção de créditos oriundos do exterior destinados ao financiamento compensatório de desequilíbrio de balanço de pagamentos ou para captar recursos para promover a formação de reservas internacionais em moeda estrangeira (art. 8º, Lei nº 7.777/89 e art. 8º do Decreto-Lei nº 1.312/74).
No caso das Notas do Tesouro Nacional – NTN é possível dizer que sua emissão ocorre pelo Poder Executivo preferencialmente para financiamento de médio e longo prazos com o objetivo de atender as finalidades descritas nos incisos do art. 1º da Lei nº 10.179/01 (prover o Tesouro Nacional de recursos necessários para cobertura de seus déficits; aquisição pelo alienante, no âmbito do Programa Nacional de Desestatização - PND de bens e direitos; troca por Bônus da Dívida Externa Brasileira; troca por títulos emitidos em decorrência de acordos de reestruturação da dívida externa brasileira; permuta por títulos do Tesouro Nacional; dentre outras). As NTN foram criadas inicialmente pelo art. 30. da Lei nº 8.177/91, mas atualmente é a Lei nº 10.179/01 que dá os principais contornos dos títulos da dívida pública de responsabilidade do Tesouro Nacional.
O ajuste ao lucro líquido no presente caso está fundamentado no art. 4º da Lei nº 10.179/01, pois o dispositivo prevê a isenção do imposto de renda para os juros produzidos pelas NTN quando emitidas para troca por Bônus da Dívida Externa Brasileira que foram objeto de permuta por dívida externa do setor público, registrada no Banco Central do Brasil, por meio do "Brazil Investment Bond Exchange Agreement". Assim como ocorre com o BTN, os juros produzidos por NTN são isentos também quando emitidos pelo Banco Central do Brasil para obtenção de créditos oriundos do exterior destinados ao financiamento compensatório de desequilíbrio de balanço de pagamentos ou para captar recursos para promover a formação de reservas internacionais em moeda estrangeira (art. 8º do Decreto-Lei nº 1.312/74).
A SRRF 7, através de decisão em processo de consulta, manifestou-se sobre os juros produzidos por NTN restringindo o alcance da isenção:
JUROS DE NOTAS DO TESOURO NACIONAL – ISENÇÃO – RESTRIÇÕES. A isenção dirigida aos juros produzidos por NTN, prevista no art. 4º da Lei 10.179, de 6 de fevereiro de 2001, aplica-se apenas às Notas do Tesouro Nacional, série A, subsérie 1 – NTN-A1.
Dispositivos Legais: CF, art. 153, § 2º, I; CTN, art. 111, II; Lei 10.179/2001, arts. 1º a 4º; MP 2.096-88/00, arts. 1º a 4º; Decreto 3.540/00, arts. 6º e 7º.
Processo de consulta nº 37/01. SRRF / 7ª RF. DOU: 22.06.2001.
Desta forma, entendeu o fisco, lembrando que as isenções deverão ser interpretadas literalmente (art. 111, II, CTN) sem ampliação de comandos, integração analógica ou interpretação extensiva 29, que a benesse fiscal estipulada pelo art. 4º da Lei nº 10.179/01, não é aplicável à todas as NTN, mas somente para as de série A, subsérie 1 (NTN-A1), pois nos termos do art. 7º, §1º do Decreto nº 3.540/00 (que estabelece as características dos Títulos da Dívida Pública Mobiliária Federal interna), os referidos títulos é que serão utilizados nas operações de troca por "Brazil Investment Bonds - BIB". As NTN série A das demais subséries (2 a 10) possuem finalidade distinta e por esse motivo não foram alcançadas pela isenção.
3.8. Juros reais produzidos por Notas do Tesouro Nacional – NTN no âmbito do PND
Conforme já tratado no item antecedente o Poder Executivo poderá emitir títulos da dívida pública para o atendimento de diversas finalidades, dentre elas captar recursos para promover a compra de bens e direitos no que diz respeito ao Programa Nacional de Desestatização – PND.
O Programa Nacional de Desestatização – PND foi criado pela Lei nº 8.031/90, sendo posteriormente tratado pela Lei nº 9.491/97, que acabou por revogar integralmente aquela norma legal. Resumidamente, são objetivos fundamentais do PND:
a) reposicionar o Estado estrategicamente na economia;
b) contribuir para a reestruturação econômica dos setores público e privado bem como fortalecer o mercado de capitais;
c) permitir a retomada de investimentos nas empresas e atividades que vierem a ser transferidas à iniciativa privada;
e) possibilitar que o Estado atue com mais ênfase nos segmentos eleitos como prioridades nacionais;
Neste sentido, os juros reais produzidos por NTN emitidas para troca compulsória no âmbito do já citado PND poderão ser excluídos da base de cálculo do lucro real em função da isenção estabelecida pelo art.100 da Lei nº 8.981/95.
3.9. Parcela das perdas adicionadas decorrentes de operações nos mercados de renda variável e operações de swap
A hipótese de exclusão ao lucro líquido relativamente às perdas nas operações de swap foi tratada no item 2.12 do presente trabalho.