A interpretação das normas de imunidade tributária

No estudo das imunidades tributárias, faz-se necessário analisar como as normas de imunidade são interpretadas, haja vista a tarefa do intérprete para a acertada aplicação de uma lei, da qual deve abstrair, considerando a completude do ordenamento jurídico, a norma a ser aplicada ao caso concreto. Essa é a grande missão do aplicador das normas jurídicas, que deve interpretá-las para aplicá-las ao caso concreto, sem escusar-se do objetivo primordial de dar a certeza ao Direito e conferir a segurança jurídica.

A interpretação das normas de imunidades surge justamente pela necessidade de se conhecer o seu conteúdo para aplicá-las à realidade social, já que é impossível o exercício de um direito se seu significado é desconhecido. Interpretar uma norma é buscar o seu alcance, sua acepção e seu significado, sem, no entanto, criá-la ou inová-la.

No entanto, antes de se falar da interpretação das imunidades, torna-se essencial fazer uma análise dos métodos de interpretação jurídica. Tais métodos são o literal, o sistemático, o teleológico e o histórico.

O método literal ou gramatical é o que considera as próprias palavras do texto legal, apreendendo seu significado conforme o seu sentido usual, etimológico. Esse método é o primeiro que se usa para ter uma ideia inicial do que se procura transmitir no texto jurídico, traçando uma zona de significado ao redor da palavra. No entanto, diante de toda essa simplicidade, deve-se observar nesse método que:

Todavia, a mesma simplicidade que o faz imprescindível lhe traz um ônus: não basta em si para se alcançar o significado das mensagens, principalmente dentro de contextos. E isso porque ele não leva em consideração qualquer relação com elementos externos, o que é um problema na senda do direito, que por definição provém dos fatos juridicamente relevantes, isso é, existe e justifica-se dentro do contexto dos fatos sociais.1

O método lógico ou sistemático considera o sistema jurídico em sua totalidade, analisando o significado da palavra por sua integração em todo o contexto do ordenamento jurídico. Isso se faz por meio da intertextualidade e da interdisciplinaridade. A primeira vai buscar o significado da palavra no mesmo texto legal que se analisa. No caso da imunidade, seria a análise dentro da própria constituição em que o termo se encontra inserido. Já a interdisciplinaridade acontece quando se analisa a palavra, não no mesmo texto sistemático em que ela se encontra, mas em outras legislações ligadas, inclusive, a outras áreas do direito.2

O método teleológico ou finalístico procura buscar a interpretação da norma pelo fim almejado pelo legislador, para possibilitar a aplicação da norma ao caso concreto. No caso específico das imunidades, esse método é de grande importância, porque vai ser possível verificar o verdadeiro objetivo do legislador, com o instituto das imunidades, que é manter vários princípios integrantes do Estado Democrático do Direito.

Outro método é o histórico, no qual se busca esclarecer o sentido da lei baseado no contexto histórico da época da sua elaboração a fim de desvendar seus objetivos.

Insta salientar que existem outros métodos de interpretação, inclusive métodos mistos, utilizando-se a interpretação de mais de uma corrente metodológica. Os métodos apresentados aqui representam somente algumas orientações gerais a respeito da interpretação da norma jurídica. Não existe um método que, usado de forma isolada, resolva satisfatoriamente o problema de interpretação. Ou seja, não existe um método mais indicado ou melhor do que o outro, devendo o intérprete avaliar pela utilização de um ou a conjugação de mais de um método, conforme as circunstâncias fático jurídicas em cada caso.

Nesse sentido, o Prof. Ruy Barbosa Nogueira afirma que as normas de interpretação são normas de orientação que constituem apenas uma metodologia a ser utilizada na conformidade do direito e da concreção, que vão surgindo no desenvolver das relações. Portanto, não são regras rígidas como uma camisa de força, e muito menos sob ordem de vocação.3

As técnicas de interpretação acima são métodos tradicionais que fazem parte da hermenêutica clássica, e são utilizados para todas as espécies normativas. No entanto, as normas de imunidade, são normas constitucionais; logo, ao se falar de interpretação de imunidade, estar-se-á diante de Direito Constitucional, que tem a natureza estrutural e não relacional, já que as normas visam estruturar o Estado e garantir os direitos dos cidadãos.

Assim, quem se vale desses métodos vê a Constituição como uma lei, e utiliza todos esses métodos tradicionais da Hermenêutica na tarefa de interpretá-la. Essas regras de interpretação orientam a interpretação de normas constitucionais, que, por assim dizer, apresentam algumas peculiaridades relacionadas à sua natureza. Deste modo, quatro aspectos repercutem necessariamente na interpretação das normas constitucionais: "1) sua superioridade hierárquica em relação às demais normas; 2) a natureza da linguagem por elas empregada; 3) o conteúdo específico que abrigam; e 4) seu caráter essencialmente político".4

Com isso, tendo em vista todo o manancial político e ideológico da Constituição Federal, hoje já existem muitos métodos específicos de interpretação da Constituição, quais sejam:

• O método tópico-problemático, em que se atribui à interpretação um caráter mais prático na procura da solução dos problemas concretizados, partindo-se do problema concreto para a norma.

• O método hermenêutico-concretizador, que parte da Constituição para o problema; ou seja, parte das pré-compreensões do intérprete, levando em consideração pressupostos interpretativos, como o círculo hermenêutico, pressupostos subjetivos e objetivos.

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• O método científico-espiritual, em que a análise da norma constitucional parte da realidade social e dos valores subjacentes do texto constitucional, interpretando a Constituição de uma forma mais dinâmica. O método normativo-estruturante, em que o intérprete, ao considerar o teor literal da norma, deve analisá-lo à luz da sua concretização em sua realidade social. O método da comparação constitucional, em que a interpretação dos institutos deve ser implementada mediante comparação nos vários ordenamentos.5

De todos os métodos vistos, conclui-se que não se tem um método mais aconselhável; contudo, segundo Bernardo Ribeiro Moraes,6 devem-se seguir algumas regras quando se utilizar de algum método ou de alguns deles conjugados, a saber:

• a) a interpretação da norma jurídica não se faz através de um único método, pois um único método, qualquer que seja ele, não satisfaz às necessidades da hermenêutica. O intérprete não pode aceitar a hipertrofia de um determinado método isolado;

• b) não poderá constituir solução para a boa hermenêutica considerar que todos os métodos devam ser aplicados para um único caso, em conjunto, numa atitude de pluralismo metodológico;

• c) o intérprete da norma jurídica deverá utilizar, se necessário, todos os métodos idôneos ao seu alcance, a fim de habilitar a lei desempenhar a função para a qual foi instituída.

Assim, em Direito Constitucional não existe um método justo de interpretação. Na verdade, atualmente, "pode-se dizer que a interpretação das normas constitucionais é um conjunto de métodos, desenvolvidos pela doutrina e pela jurisprudência, reciprocamente complementares".7

Ademais, é necessário, nesse estudo da interpretação das imunidades tributárias, abordar a classificação da interpretação jurídica em relação aos seus efeitos ou alcance. Nesse sentido é que se chega a três tipos de interpretação: a estrita ou declarativa, a extensiva ou ampla e a interpretação restritiva.

A interpretação estrita ou declarativa é aquela em que o intérprete somente reproduz o conteúdo e sentido que corresponde perfeitamente ao indicado no texto. A interpretação somente declara o texto, não chegando a restringir, corrigir ou modificar a norma interpretada.

A interpretação restritiva é aquela em que o intérprete dá um alcance menor à norma, não enquadrando pressupostos que pareciam estar compreendidos na norma jurídica interpretada. Nesse caso, entende-se que as palavras da lei dizem mais do que a vontade do legislador, permitindo ao intérprete restringir o seu alcance.

A interpretação extensiva ou ampla é aquela que dá um alcance maior à norma interpretada; ou seja, o intérprete faz a norma abranger casos que nela não estavam previstos expressamente. Nesse caso, as palavras da lei dizem menos do que a vontade do legislador. Quanto a esse tipo de interpretação, existem correntes que defendem que ela equivale à interpretação teleológica, em que, dos sentidos obtidos na interpretação, deve prevalecer o mais abrangente, que seria aquele com mais possibilidade de realizar a finalidade da norma no caso concreto.8

As normas de imunidade, diante de todos esses métodos e abrangência da interpretação, por serem normas constitucionais que buscam valores garantidos na Constituição, são interpretadas de forma ampla e teleológica, não no sentido de "estender" o sentido da norma jurídica, mas de buscar o exato alcance e sentido do que a nossa lei maior quis trazer. Assim é o que afirma a doutrina e a jurisprudência:

É evidente que as normas constitucionais devem ser interpretadas através de uma exegese ampla, com a utilização de diversos métodos interpretativos, com o mais rigoroso exame do Texto Constitucional. Dar à norma constitucional um sentido restrito seria correr o perigo de caminhar na linha da insconstitucionalidade. Não se pode, no entanto, na análise da norma da imunidade tributária, deixar de lado o fato de que a índole da imunidade tributária (norma constitucional, norma de vedação ao poder de legislar sobre imposto, norma de estrutura, norma essencialmente política) impõe ao intérprete a necessidade de utilizar, quando necessário, todos os métodos, atendendo-se sempre à Constituição com exegese ampla (no sentido de que todos os métodos, inclusive o sistemático, o teleológico etc. são admitidos). É o que recomendam as decisões judiciárias e a doutrina.9

A jurisprudência também considera a interpretação ampla ou teleológica das imunidades, conforme as três decisões a seguir:

A imunidade, sendo uma limitação constitucional ao poder de tributar, não deve sofrer leitura restritiva, tal como a isenção. Segundo a boa doutrina, a regra imunitória, como todos os preceitos constitucionais, deve ser interpretada com largueza, atendendo, destarte, o propósito político perseguido pelo constituinte

(Proc. DRT-1 n. 2.983/90. TITSP, 4ª C, Rel. Juíza Maria Malfada Tinti. Boletim TIT 17.06.95). 10

Através das imunidades tributárias procura-se resguardar certos princípios e postulados que a Constituição consagra como preceitos básicos do regime político. Elas preservam valores que se encontram juridicamente prestigiados, com a finalidade de evitar perturbações que poderiam surgir com a tributação. Em assim sendo, a interpretação de uma norma imunizante demanda da utilização do elemento teleológico, sem o que a realização do princípio nela inserido poderia restar prejudicado. – Ap 103.674/8. TJ MG, 4ª C Civ, Rel. Des. Corrêa Marins. Nossos Tribunais – COAD n. 16/99, p.241. 11

A interpretação das normas constitucionais que outorgam imunidade tributária deve ser ampla (de modo a transparecerem os princípios e postulados nela consagrados), sem o caráter restritivo que a lei impõe para a exegese de leis outorgantes de isenção. – AC 229.232-2/6. TJSP, 13ª C Civ, Rel. Des. Aroldo Viotti. Jul. 14.06.94. (No mesmo sentido: RE 102.141-1/RJ. STF, 2ª T, Rel. Min. Carlos Madeira. DJU 29.11.85; MAS 8.688/PE. TRF, 5ª R, 1ª T, Rel. Juiz Francisco Falcão. DJU 23.10.92; MAS 95.04.51191-0/RS. TRF, 4ª R, 1ª T, Rel. Juiz Vladimir Freitas. DJU 19.06.96). 12

O caráter teleológico das imunidades é bem evidente no entendimento de Marcelo Martins Motta Filho, que considera o momento histórico em que as imunidades foram inseridas no texto constitucional, para constatar que o texto escrito acompanha as alterações sociais, por meio da atividade interpretativa, e para concluir que a imunidade se origina de uma comprovação extrajurídica sobre valores. Nesse sentido é que o autor explica que as imunidades genéricas, como as previstas no Art. 150, VI, surgiram em 1946, diante da preocupação com o arbítrio que marcou o período do Estado Novo com a censura, como, por exemplo, a proibição de os jornais contrários à ditadura de Getúlio Vargas importarem papel de impressora. Então, para permitir a liberdade de pensamento, liberdade religiosa, política e de informação, foram inseridas essas imunidades dos livros, jornais, periódicos e o papel destinado a sua impressão, como também a imunidade das instituições de Educação e Assistência Social, entre outras. 13

Além do processo de interpretação, que busca extrair ou compreender o exato sentido da norma jurídica, existe o questionamento sobre a possibilidade ou não de ser usada a integração, processo usado para suprir a lacuna do Direito nas imunidades tributárias; ou melhor, se mais especificamente a analogia e a equidade, que são formas de integração, poderiam ser usadas. Assim, a integração supriria essa lacuna deixada pela ausência da norma e se iniciaria quando termina o trabalho de interpretação, porque a interpretação pressupõe a existência da norma.

Por sua vez, embora alguns doutrinadores permitam integrar a norma de imunidade, a jurisprudência e a maioria da doutrina não admitem o uso da analogia e da equidade nas imunidades tributárias. Pode-se perceber isso no exemplo da imunidade dos livros, jornais, periódicos e o papel destinado a sua impressão. Nesse caso, o legislador é omisso quanto aos outros meios usados para confecção dos objetos imunes e quanto aos atos de venda e a distribuição dessas mercadorias. Mesmo assim, nessa omissão, a jurisprudência e a doutrina não permitem o uso dos meios de integração para preencher a omissão da norma.

Esse é o entendimento do Supremo Tribunal Federal. Seu posicionamento se baseia no sentido da interpretação teleológica e ampliativa das imunidades, mas sem com isso autorizar a aplicação da analogia ou equidade.

É o que pode ser visto no Recurso Extraordinário nº 324.600, que versa sobre a imunidade dos livros, jornais, periódicos e papel destinado à sua impressão, julgado em 03.09.02 e relatado pela Ministra Ellen Gracie, que entendeu pela "impossibilidade de se estendida a outros insumos não compreendidos da expressão papel destinado à impressão". Ou seja, não coadunou com a aplicação da analogia ou equidade, mas apenas com a interpretação teleológica. E, também, é o que se vê no Recurso Extraordinário de nº 116.188-4. Nesse, tendo em vista garantir a finalidade das entidades de assistência social e, por conseguinte, assegurar o princípio da sociedade solidária, o Supremo Tribunal Federal entendeu que não incide ISS sobre o preço cobrado no estacionamento de entidade de assistência social, o que constitui na realidade um serviço. Como serviço é um termo o qual a Constituição expressamente prevê como objeto da imunidade em questão no artigo 150, inciso IV, alínea "c", é caso de interpretação teleológica ou ampliativa. Somente será caso de analogia ou equidade quando o texto constitucional for omisso. 14

Da mesma forma pode ser visto na doutrina, que não ampara o uso da analogia na questão da imunidade dos livros e jornais, já que essa vedação protege as ideias veiculadas em papel e não no caso de programa de computador ou espaço cibernético. A distinção pode ser vista no próprio texto da Constituição, que não abrange o rádio nem a televisão, inclusive as manifestações literárias ou às edições de "telenovelas". No mais, existe apenas metaforicamente uma semelhança entre os livros e as informações obtidas na Internet. Em linguagem cibernética, fala-se em livro (book), biblioteca (library); mas esses termos não passam de metáforas não justificando o emprego da analogia. 15

Portanto, a norma imunizante tem como objetivo densificar princípios constitucionais; isto faz com que a aplicação dos métodos de interpretação teleológica e sistemática mereça maior preponderância na interpretação constitucional. Devem-se interpretar as imunidades de forma ampla, a fim de atingir os objetivos contidos no texto constitucional em sua plenitude, de forma que o alcance da norma há que se conformar com a eficácia do princípio ou liberdade. A interpretação, por mais que seja ampla, não pode abrigar mais do que aquilo que a Constituição quis proteger. A interpretação tem que ter a exata medida do que a Constituição em toda sua extensão quis consignar, como bem afirma Marco Aurélio Greco: 16

Porém, na interpretação das normas que veiculam limitações, deve-se ter presente o duplo caráter que as limitações apresentam: de um lado, têm caráter dependente em relação ao poder de tributar; de outro lado, só existem porque o Constituinte, diante do binômio autoridade/liberdade, pretendeu proteger especialmente certos valores. Em função desta duplicidade de feições, a interpretação das limitações, ao mesmo tempo (e este é o grande desafio), não pode resulta nem numa conclusão que implique em ela se tornar maior do que o próprio poder que está sendo limitado (pois limitação não é negação do poder, mas restrição na sua amplitude e no seu exercício), nem pode dar à norma constitucional que a prevê um sentido tão restrito que iniba a proteção ao valor subjacente.

Mais especificamente, quanto às imunidades genéricas contidas no Art. 150, VI, Regina Helena Costa, 17 ao citar Geraldo Ataliba, afirma que as normas imunizantes variam conforme o grau de abrangência da exoneração constitucional, e essas imunidades genéricas têm muitas liberdades a serem protegidas. Sobre isso, continua a autora:

Leciona que a interpretação sistemática da Constituição indica, assim, que ‘o grau de intensidade e a amplitude das imunidades genéricas, por ser bem mais significativo do que o daquelas específicas – previstas em dispositivos esparsos, sem vinculação imediata com os princípios constitucionais básico -, é ampla e dirigida pela preocupação com a eficácia desses princípios’. Estão as imunidades genéricas contidas em normas de maior amplitude ou de maior abertura horizontal, na dicção de Canotilho. 18

Assim, as normas imunizantes, segundo jurisprudência e doutrina, devem ser interpretadas de forma ampla e teleológica, não no sentido de estender o sentido da norma jurídica, inovando naquilo em que o constituinte não quis expressar, mas de buscar o exato alcance e sentido que a lei maior quis trazer. Dessa forma, recomenda-se a utilização, se necessário, de todos os métodos de interpretação para se chegar ao fim buscado pelo legislador.

REFERÊNCIAS

LEOPOLDO, Ana Caroline Kruger de Lima. A Interpretação das Imunidades. In: DIFINI, Luiz Felipe Silveira (Org.). Imunidades tributárias e direitos fundamentais. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2010.

COSTA, Regina Helena. Imunidades tributárias: teoria e análise da jurisprudência do STF. São Paulo: Malheiros, 2006.

LENZA, Pedro. Direito constitucional esquematizado. ed. 14. São Paulo: Saraiva, 2010.

MORAES, Bernardo Ribeiro de. A imunidade tributária e seus novos aspectos. In: MARTINS, Ives Gandra (Coord.). Imunidades tributárias. Centro de Extensão Universitária. São Paulo: RT, 1998. Cap. 6.

OLIVEIRA, José Jayme de Macêdo. Impostos estaduais. São Paulo: Saraiva, 2009.

MOTTA FILHO, Marcelo Martins. Imunidade tributária. In: MARTINS, Ives Gandra (Coord.). Imunidades tributárias. Centro de Extensão Universitária. São Paulo: RT, 1998. Cap. 31.

TORRES, Ricardo Lobo. Imunidade tributária. In: MARTINS, Ives Gandra (Coord.). Imunidades tributárias. Centro de Extensão Universi tária. São Paulo: RT, 1998. Cap. 9.

GRECO, Marcos Aurélio. Imunidade Tributária. In: MARTINS, Ives Gandra (Coord.). Imunidades tributárias. Centro de Extensão Universitária. São Paulo: RT, 1998. Cap. 9.

Notas

1. LEOPOLDO, Ana Caroline Kruger de Lima. A Interpretação das Imunidades. In: DIFINI, Luiz Felipe Silveira (Org.). Imunidades tributárias e direitos fundamentais. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2010. Cap. 1. p.14.

2. Ibid., p. 17.

3. NOGUEIRA, Rui Barbosa apud MORAES, Bernardo Ribeiro de. A imunidade tributária e seus novos aspectos. In: MARTINS, Ives Gandra (Coord.). Imunidades tributárias. Centro de Extensão Universitária. São Paulo: RT, 1998. Cap. 6. p.130.

4. COSTA, Regina Helena. Imunidades tributárias: teoria e análise da jurisprudência do STF. São Paulo: Malheiros, 2006. p. 111.

5. LENZA, Pedro. Direito constitucional esquematizado. ed. 14. São Paulo: Saraiva, 2010. p.133-134.

6. MORAES, Bernardo Ribeiro de. A imunidade tributária e seus novos aspectos. In: MARTINS, Ives Gandra (Coord.). Imunidades tributárias. Centro de Extensão Universitária. São Paulo: RT, 1998. Cap. 6. p. 132.

7. COSTA, R. H., op. cit., 2006, p.112.

8. LEOPOLDO, A. C. K. L., op. cit., 2010, p. 20.

9. MORAES, B. R., op. cit., 1998, p. 133.

10. OLIVEIRA, José Jayme de Macêdo. Impostos estaduais. São Paulo: Saraiva, 2009. p.108.

11. Id. ibid.

12. OLIVEIRA, J. J. M., op. cit., 2009, p.108.

13. MOTTA FILHO, Marcelo Martins. Imunidade tributária. In: MARTINS, Ives Gandra (Coord.). Imunidades tributárias. Centro de Extensão Universitária. São Paulo: RT, 1998. Cap. 31. p. 608.

14. LEOPOLDO, A.C.K.L., op. cit., 2010, p. 24-25.

15. TORRES, Ricardo Lobo. Imunidade tributária. In: MARTINS, Ives Gandra (Coord.). Imunidades tributárias. Centro de Extensão Universi tária. São Paulo: RT, 1998. Cap. 9. p. 197-198.

16. GRECO, Marcos Aurélio. Imunidade Tributária. In: MARTINS, Ives Gandra (Coord.). Imunidades tributárias. Centro de Extensão Universitária. São Paulo: RT, 1998. Cap. 9. p. 711.

17. COSTA, R. H., op. cit., 2006, p. 116.

18. Id. Ibid.