É notório que o índice de contribuintes em situação de inadimplência por débitos com o Fisco e a Previdência Social apresenta-se elevadíssimo. Segundo os especialistas, dentre as causas, são duas as razões fundamentais para que isso ocorra: a alta carga tributária incidente na fase de produção e a estabilidade da economia. Esta última, resulta num mercado restritivo e altamente competitivo, o que faz com que as empresas se obriguem a atuar com estreita margem de lucro.
O respeitável consultor tributário, Doutor Sidney D’Agazio, acrescenta que tais razões dificultam, sobremaneira, a empresa manter-se em dia com as obrigações fiscais e previdenciárias. Outra questão que aumenta esses problemas é a absoluta falta de sintonia entre os prazos para adimplir os débitos tributários e os prazos comerciais, sendo estes sempre superiores àqueles estabelecidos pelas normas governamentais para o pagamento dos impostos. O prazo para pagamento dos tributos é, em média, de vinte dias do mês gerador da obrigação; o prazo comercial está em torno de quarenta dias. Isso tudo, desconsiderando-se até o índice de inadimplência do mercado, a afetar a geração do fluxo de caixa, dificultando, ainda mais, a solução das pendências tributárias.
Diante destes fatores, o empresário se vê em situação de verdadeiro estado de necessidade ou no de inexigibilidade de outra conduta, na medida em que tem que decidir entre pagar os impostos ou honrar a folha de salários e as obrigações junto aos seus fornecedores. Via de regra, acaba optando em pagar seus empregados e fornecedores, sob pena de cerrar as portas. Assim, torna-se inadimplente perante o Fisco e a Previdência, por falta de suporte financeiro para saldar tais compromissos.
Nessas hipóteses, todavia, o contribuinte é indevidamente rotulado, pelo Fisco, de sonegador, virtualmente contrário ao conceito de inadimplente. Por conseqüência , o empresário, muitas vezes, passa indevidamente por enormes constrangimentos, notadamente em procedimentos criminais.
A diferença, no entanto, é nítida: SONEGAÇÃO: é o ato de omitir, fraudar, falsificar, ocultar ou inserir qualquer informação não verdadeira, com o intuito de evitar o pagamento do tributo. É caracterizada pela má-fé e pelo dolo do contribuinte; INADIMPLÊNCIA: é a falta de pagamento do tributo, sem qualquer intenção dolosa ou sem o emprego de meios fraudulentos com o intuito de subtrair o cumprimento da imposição fiscal.
Portanto, sonegação e inadimplência não são palavras sinônimas. Para caracterizar a primeira, exige-se o dolo, enquanto que para a segunda, a inexistência de má-fé.
A propósito, pela Lei nº 8.137/90, que trata dos crimes da ordem tributária, verifica-se que, consoante expressa o eminente jurista Celso Bastos, "todos os crimes previstos na citada lei tem o dolo como elemento essencial. Tais ilícitos só existem sob a forma dolosa. A conduta dos crimes tributários portanto, configura-se quando o agente deseja produzir o resultado que se sabe penalmente punível ou quando assume o risco de que tal resultado, contrário à lei, venha a se produzir".
Assim, se o agente pratica o fato típico, mas o faz em decorrência de qualquer dos três elementos da culpa, imprudência, negligencia ou imperícia, não comete crime, como dispõe o artigo 19 do Código Penal: "salvo nos casos expressos em lei, ninguém pode ser punido por fato previsto como crime, se não o pratica dolosamente".
DOLO NA SONEGAÇÃO
Sobre o dolo no crime de sonegação fiscal é de se ter presente, outrossim, o elemento subjetivo comum – dolo específico – onde a intenção do agente seria a de eximir-se, exonerar-se e agir com o propósito e objetivo de não recolher o valor tributado, figuras elencadas no artigo 1º da lei nº 8.137 de 27 de dezembro de 1990.
Por isso, é fundamental que o agente tenha tido a intenção dolosa de cometer a sonegação, ou seja, o conhecimento da ilicitude e a vontade de praticá-la.
Os Tribunais Superiores, em diversos arestos publicados recentemente, têm preconizado que, em não havendo indícios de que o agente tenha agido com dolo, torna-se atípica a conduta a ele imputada, como se colhe, por exemplo, da publicação inserta no Diário Oficial da União edição de 03.09.1989, advinda do Tribunal Federal de Recursos, decisão no sentido de que, antes de tudo, deve ser cumprida a prova do dolo específico para justificar qualquer condenação.
Ainda no AG 313719, da 6º Turma do STJ, in DJ de 08.02.2001, tendo como Relator o Eminente Ministro Vicente Leal, restou consolidado de que tanto o pagamento integral, quanto a concessão parcelada de débitos tributários, são causas extintivas de punibilidade do crime de sonegação fiscal, principalmente quando a formalização do parcelamento ocorrer antes do recebimento da denúncia, excluindo a justa causa, para a instauração da ação penal.
Também da "reclamação nº 691", a judiciosa e erudita proclamação do Insigne Ministro José Arnaldo da Fonseca (DJ 16.09.1999) de que "não havendo nos autos qualquer indício de que o paciente tenha agido com dolo, torna-se atípica a conduta a ele imputada" onde assentado que "...doutrina e jurisprudência se inclinam de forma unívoca quanto a necessidade de dolo, para caracterização de ilícito penal de sonegação fiscal..."
Além da observação dos princípios da retroatividade benigna e os da interpretação mais favorável ao acusado, deve ser observado, em cada caso concreto, se houve antijuridicidade, seja formal ou substancial. Inobstante o artigo 136 do CTN acolher o critério da responsabilidade objetiva, tenha-se em linha de conta, sempre, a interpretação mais favorável da lei tributária penal ao contribuinte acusado. Se o inadimplente não visou a sonegação do tributo, não há antijuridicidade.
Pertinente no assunto é a dilúcida assertiva do Digno Juiz AMIR JOSÉ FINOCCHIARO SARTI, quem, com alta sabedoria, conseguiu sintetizar aquilo que normalmente acontece: "a sanção penal deve ser reservada para os espertalhões que enriquecem às custas do patrimônio alheio, especialmente, do patrimônio publico, não para quem, apesar de todos os esforços. Não consegue atender tempestivamente todas as obrigações da sua empresa. O real empobrecimento do réu é um dos sinais eloqüentes da ocorrência da situação excludente (ou justificante)" (ac. un. do TRF, 4ª R., 1ª T., na Apelação Cível nº 9704056060/sc, de 23/fev/1999, in DJU de 31/mar/1999.)
DO PRINCÍPIO DA INSIGNIFICÂNCIA
Convém, ademais, observar o quantum devido para se vislumbrar sobre a possibilidade de reputá-lo como de bagatela, e, por tal, elidir o delito.
A jurista Andréia Eiselle bem conceitua esse princípio: "nos crimes contra a ordem tributária com resultado econômico, o conceito de extensão e lesão do bem jurídico para a caracterização do crime de bagatela não deve ser formulado com base no percentual que o resultado consistente no valor evadido repercutiu financeiramente na receita global do Estado, devido à multiplicidade de fontes de custeio e a pulverização da origem da receita. Devem, no caso, ser consideradas as condições pessoais do agente, tais como a quantidade de condutas praticadas, o percentual sonegado ou apropriado indevidamente (apreciado em face da capacidade contributiva do agente) e a repercussão local no ambiente socioeconômico em que é praticada a conduta, no que tange ao valor evadido e os padrões econômicos regionais do local onde o fato ocorreu, no qual influenciara social e culturalmente". ("Crimes contra a ordem tributária", São Paulo, Dialética, 1998, pg 39).
A manifestação da jurisprudência igualmente aponta neste sentido:
"PENAL. CONTRABANDO DE CIGARROS. REJEIÇÃO DA DENÚNCIA CRIME DE BAGATELA. ART-89 DA LEI 9099/95. RECURSO DO MINISTÉRIO PÚBLICO. VALOR SEM SUBSTÂNCIA PARA EXECUÇÃO FISCAL. POTENCIALIDADE LESIVA DA CONDUTA INSUFICIENTE PARA O JUÍZO CRIMINAL.
1 – NÃO TENDO A CONDUTA DENUNCIADA A POTENCIALIDADE LESIVA SUFICIENTE PARA RESPONSABILIZAR PENALMENTE O RÉU. O PRINCÍPIO DA INSIGNIFICÂNCIA JURÍDICA INFORMOU A REJEIÇÃO DA DENÚNCIA PELO JUÍZO DA ORIGEM. O BEM PROTEGIDO PELA LEI NÃO PODE RECEPCIONAR AVALIAÇÃO ECONÔMICA DESPREZADA PELA EXECUÇÃO FISCAL.
2 – NÃO OBSTANTE O ENTENDIMENTO DE QUE O CRIME DO ARTIGO 334DO CP – 40 NÃO DEPENDE DE QUALQUER QUESTÃO PREJUDICIAL DE NATUREZA ADMINISTRATIVA. É O POTENCIAL PREJUÍZO FISCAL ANTE O PERDIMENTO DOS BENS EM FAVOR DA AUTORIDADE FAZENDÁRIA IMPONDO-SE O RECONHECIMENTO DA BAGATELA, QUE PELO DESVALOR DA CULPABILIDADE PERANTE O FATO DISPENSA A PENA" (TRF 4ª Região, ACR nº 97044677622, 2ª Turma, Rel. Juíza Tânia Escobar, DJU 30.09.98, p. 418)
A atual orientação pretoriana é, pois, paragonável e de perfeita aplicação nos delitos fiscais. Veja-se:
"RHC – CONSTITUCIONAL – PENAL – PRINCÍPIO DA INSIGNIFICANCIA – "HABEAS CORPUS" DE OFÍCIO – O "HABEAS CORPUS" POR SEU PROCEDIMENTO NÃO COMPORTA INVESTIGAÇÃO PROBATÓRIA. O FATO DEVE PROJETAR-SE ISENTO DE DÚVIDA. CONCEDE-SE, TODAVIA, "HABEAS CORPUS" DE OFÍCIO. CARACTERIZADA A PEQUENES DO VALOR DO FURTO. PRINCÍPIO DA INSIGNIFICÂNCIA. O RESULTADO (SENTIDO JURÍDICO-PENAL) DEVE SER RELEVANTE, QUANTO AO DANO, OU PERIGO AO BEM JURIDICAMENTE TUTELADO. DE "MINIMUS NON CURAT PRAETOR". MODERNAMENTE, GANHA RELEVO O PRINCÍPIO DA INSIGNIFICÂNCIA. O DELITO (MATERIALMENTE EXAMINADO) EVIDENCIA RESULTADO SIGNIFICATIVO. DEIXA DE SÊ-LO QUANDO O EVENTO É IRRELEVANTE. NÃO OBSTANTE CONCLUSÃO DOUTRINÁRIA DIVERSA, AFIRMANDO REPERCUTIR NA CULPABILIDADE PREFIRO TRATAR A MATÉRIA COMO EXCLUDENTE DA TIPICIDADE, OU SEJA, O FATO NÃO SE SUBSUME A DESCRIÇÃO LEGAL". (STJ – RHC nº 4311/RJ, 6ª Turma, unânime, Rel Luiz Vicente Cernicchiaro, DJU 19.06.95, p. 1875)
De conseguinte, se o valor do débito é reduzido, decai a figura do inadimplente e até a do sonegador.
DAS DIFICULDADES FINANCEIRAS
Outro aspecto relevante para desconfigurar a conduta delitiva reside nas dificuldades econômicas do devedor.
A inexistência de bens em nome do titular da empresa e de contas bancárias de sua titularidade, somado ao expressivo número de execuções fiscais em curso contra ela, protestos cambiais, ações cíveis e trabalhistas, etc, dão conta de que o contribuinte se deparou com seriíssimas dificuldades financeiras para a condução de sua atividade, sem que tenha havido proveito próprio em detrimento do fisco. A situação que disso emerge não permite concluir que o não-recolhimento das obrigações se deu no intuito de não cumprir com os compromissos fiscais, e sim pela mais absoluta falta de condições de fazer frente a essas obrigações.
O Egrégio TRF da 4º Região, já se pronunciou no agasalhar, por embaraços financeiros, a exclusão da punibilidade nos delitos fiscais. Anote-se as seguintes ementas:
"PENAL. CONTRIBUIÇÕES PREVIDENCIÁRIAS. NÃO RECOLHIMENTO DOS VALORES DESCONTADOS. CAUSA SUPRALEGAL DE EXCLUDENTE DA CULPABILIDADE. FALÊNCIA.
A DECRETAÇÃO DE FALÊNCIA CONSTITUI EVIDENCIA DE AGRURAS FINANCEIRAS DA EMPRESA, APTA A JUSTIFICAR SEJA O FATO ACOLHIDO COMO EXCLUDENTE SUPRALEGAL DA CULPABILIDADE, POR INEXIGIBILIDADE DE CONDUTA DIVERSA".
(Ac. Nº 9604070274/RS, 2ª T. do E. TRF da 4ª R. Rel. Juiz TEORI ALBINO ZAVASCKI, publ. DJ 04.06.97, p. 040712)
"PENAL – OMISSÃO NO RECOLHIMENTO DE CONTRIBUIÇÕES PREVIDENCIÁRIAS DESCONTADAS DE EMPREGADOS – DIFICULDADES FINANCEIRAS – EXCLUSÃO DE CULPABILIDADE OU INJURIDICIDADE – PROVA.
Dificuldades financeiras muito graves podem justificar a exclusão de culpabilidade (ou de injuridicidade) de quem deixa de recolher no prazo devido as contribuições previdenciárias descontadas dos empregados, tendo em vista o interesse de manter a empresa em funcionamento, evitando a extinção de empregos, única ponte de sustento para a maior parte dos trabalhadores e suas famílias. É incensurável, nessa circunstancia, a conduta de salários e de fornecedores, em detrimento da arrecadação tributária. A sanção penal deve ser reservada para os espertalhões que enriquecem às custas do patrimônio alheio, especialmente do patrimônio público, não para quem, apesar de todos os esforços, não consegue atender tempestivamente todas as obrigações da sua empresa. O real empobrecimento dos responsáveis pela firma, resultante da comprovada dilapidação do seu patrimônio particular em benefício da pessoa jurídica, é um dos sinais eloqüentes da ocorrência da situação excludente (ou justificante)".
(Apelação Criminal nº 9604301993/RS, Rel. Amir José Finocchiaro Sarti, j. 08.09.98, RTRF – 4ª R., ª 10,n. 32, pgs. 146/150).
"DIREITO PENAL. OMISSÃO NO RECOLHIMENTO DE CONTRIBUIÇÕES PREVIDENCIÁRIAS. EXCLUDENTE DA DULPABILIDADE. LEI Nº 8212/91, ART 95, LEI-D E LEI Nº 8137/90, ART – 2, INC – 2.
Mesmo em se admitindo a possibilidade de um tipo sem dolo, que a teoria finalística da ação repele, se o réu conseguir comprovar a existência de dificuldades financeiras, que o impossibilitaram de recolher as contribuições à época, exclui-se sua culpabilidade."
(Apelação Criminal nº 960412312/PR, TRF 4ª Região, DJU 22.01.97, Rel. Luiz Carlos de Castro Lugon).
DA ANISTIA
É outro ponto que o contribuinte pode debater, para repelir a acusação processual.
Convém registrar que a anistia prevista na Lei nº9.9639, continha, no parágrafo único do seu artigo 11, dispositivo que estendia a anistia dos agentes políticos que estavam respondendo por crime de apropriação indébita a todas pessoas que se encontravam na mesma situação jurídica, inclusive empresários de um modo geral. Concedia, desta forma, aos crimes previdenciários, a extinção da punibilidade de desses delitos capitulados que foram em legislação extravagante.
A republicação da lei, ocorrida em 27 de maio de 1998, suprimiu o parágrafo único do artigo 11 do referido Édito. Entrementes , a partir de sua publicação, em 26 de maio, a lei passou a ter eficácia porque a norma de anistia teve incidência imediata, até 27 de maio do mesmo ano, quando foi republicada. Durante este período gerou efeitos no mundo fático e jurídico. Logo, é impossível desfazer a anistia já concedida.
Destarte, baseando-se no princípio da retroatividade da lei mais benéfica ao devedor inadimplente, esse princípio pode ser utilizado, mesmo que se trate de uma lei intermediária, como prevê o doutrinador Damásio de Jesus, em sua obra Direito Penal, aduzindo que "pode acontecer que o sujeito pratique o fato sob o império de uma lei, surgindo, depois, sucessivamente, duas outras regulamentando o mesmo comportamento, sendo a intermediária a mais benigna. A solução é dada pela Exposição dos Motivos do Código Penal de 194: ‘Não havia necessidade de declarar expressamente que, no caso de sucessão de várias leis, prevalece a mais benigna, pois é evidente que, aplicando-se ao ato a lei posterior somente quando favorece o agente, em caso algum se poderá cogitar de aplicação de qualquer lei sucessiva mais rigorosa, porque este encontrará o agente já favorecido por lei intermediária mais benigna".
De igual sorte, é fundamental sinalar que a dispensa de tratamento desigual (ou quase desigual) entre sujeitos públicos e privados, conflita com o próprio instituto da anistia, que, por sua natureza, deve ter incidência genérica e diretamente ligada ao fato. Conforme o autor supra citado: "a anistia tem caráter de generalidade, abrangendo fatos e não pessoas..." (in A anistia no Crime de Apropriação Indébito de Contribuições Previdenciárias, Revista Dialética de Direito Tributário, v. 35/72, agosto de 1998).
Desta forma, em que pese as singelas considerações, pode-se afirmar, com toda a segurança, que a lei de anistia operou seus efeitos no mundo jurídico, de modo profundo e definitivo e, em especial com a extinção da punibilidade e da persecução penal em trânsito, tudo por conta da forma como esparge alcançando nas situações jurídicas existentes. A demais, a figura jurídica da anistia derrama seus efeitos sobre os fatos da vida e não com relação às pessoas, portanto, em havendo a extinção da punibilidade pela ocorrência da prefalada figura da anistia esta atingirá a todos de modo indistinto.
Sem pretender exaurir a matéria, há que se relembrar, tanto por parte do fisco, como pelos aplicadores do direito, a nítida distinção entre sonegador e inadimplente, evitando-se as injustiças condenatórias.