5. CAUSAS DA DUPLA TRIBUTAÇÃO INTERNACIONAL
Para analisar as causas da dupla tributação internacional, cumpre esclarecer, inicialmente, que, para proceder à delimitação da sua competência internacional relativamente aos impostos diretos, os Estados se inspiram, ou no princípio da universalidade, ou no da territorialidade. Inspirando-se no princípio da universalidade, eles podem adotar o critério da residência e/ou o da nacionalidade e, inspirando-se no princípio da territorialidade, adotam o critério da fonte.
O critério da residência consiste em submeter à tributação as pessoas que residem no território do Estado, pela totalidade das suas rendas e de seus bens, independentemente da nacionalidade dessas pessoas, da origem de suas rendas e da localização dos seus bens.
O critério da nacionalidade, por seu turno, significa que apenas as pessoas que detêm a nacionalidade do Estado serão por este tributadas, sem que se considere o local da sua residência, a fonte das suas rendas e a situação dos seus bens.
Por último, de acordo com o critério da fonte, o Estado tributa todas as rendas cuja fonte se encontra no seu território, assim como todos os bens nele situados, sem considerar a residência ou a nacionalidade das pessoas que auferem tais rendas ou dispõem de tais bens.
Na realidade, contudo, muito raramente um Estado se orienta exclusivamente em um dos princípios para delimitar a sua competência tributária internacional. Mais freqüentemente, inspiram-se em ambos os princípios, dando prioridade a um sobre o outro, de conformidade com os seus interesses. Assim é que os Estados exportadores de capital, por lhes ser conveniente, dão preferência ao princípio da universalidade, adotando quase sempre o critério da residência, com algumas atenuações de inspiração territorialista. O critério da nacionalidade é adotado apenas por alguns Estados, entre os quais Estados Unidos da América, México e Filipinas, cujos sistemas tributários combinam tal critério com os critérios da residência e da fonte. Os interesses dos Estados importadores de capital são mais bem guarnecidos com o critério da fonte, embora normalmente eles também acolham o critério da residência. Poucos são os Estados que, como Argentina, República Dominicana, Haiti, Panamá e Venezuela, adotam o critério da fonte com exclusividade.
A dupla tributação internacional resulta, pois, das relações que ultrapassam as fronteiras de um Estado, em conjugação com critérios diferentes de delimitação da competência tributária internacional, ou com o mesmo critério, porém entendido diversamente.
Evidentemente, para surgir a dupla tributação internacional, não basta o fato de ocorrerem situações com elementos de matiz estrangeiro, pois se os Estados adotarem, com a mesma acepção, o mesmo critério de delimitação da competência tributária internacional, ela não ocorrerá. Também não é suficiente, para produzir a dupla tributação internacional, o adotarem os Estados critérios de delimitação da competência tributária internacional divergentes, ou o mesmo critério, com significados diversos. A tal circunstância hão de agregar-se fatos em contato com o exterior.
Dada a cumulação, pelos Estados, de critérios de delimitação da competência tributária internacional, diante de uma situação com elemento de cambiante estrangeiro, a possibilidade de haver dupla tributação internacional é muito grande. Na realidade, geralmente a dupla tributação internacional ocorre porque uma pessoa que reside em um Estado recebe rendas produzidas em outro Estado, e ambos os Estados tributam essas mesmas rendas, o primeiro, obviamente, por adotar o critério da residência, e o último, o critério da fonte.
Todavia, não são desprezíveis as hipóteses de dupla tributação internacional decorrentes de conceituação diversa do mesmo critério de delimitação da competência tributária internacional.
Relativamente ao critério da nacionalidade, cite-se o caso de uma pessoa física que, ante sistemas diferentes de concessão da nacionalidade originária, detenha a nacionalidade de dois Estados, de um, por haver nascido no seu território — sistema do ius soli —, e de outro, por ser filha de nacionais seus — sistema do ius sanguinis —. Também uma pessoa jurídica pode ser considerada nacional de dois Estados, bastando, para isso, que, a fim de determinar a nacionalidade das pessoas jurídicas, um deles adote a teoria da sede social, e o outro, a teoria da origem, isto é, a do território de constituição da sociedade.
Em se tratando do critério da residência, uma pessoa física pode ser considerada residente de um Estado, porque nele mantém a sua residência habitual; de outro, porque nele se encontra o centro de suas atividades econômicas; de outro ainda, porque o visita periodicamente, dispondo, para isso, de um apartamento no seu território. De forma similar, uma pessoa jurídica pode ser considerada residente de um Estado pelo fato de haver nele sido constituída, e de outro, por encontrar-se no território desse o centro de direção e controle.
Quanto ao critério da fonte, por último, em seu nome pode também uma mesma pessoa ser cumulativamente tributada por dois Estados, se o conceituarem de modo diferente. É o que acontece, se uma pessoa presta serviços no território de Estado que conceitua a fonte como o local onde a atividade econômica se desenvolve, sendo, porém, paga por tais serviços por residente de outro Estado, que considera a fonte como o local onde é obtida a disponibilidade econômica ou jurídica da renda.
6. CONSEQÜÊNCIAS DA DUPLA TRIBUTAÇÃO INTERNACIONAL
A dupla tributação internacional é normalmente encarada como obstáculo às relações econômicas internacionais. Alguns autores lembram ainda que ela viola a justiça fiscal, ao propiciar tributação global de uma pessoa em desatenção ao princípio da capacidade contributiva. Além das de natureza econômica e das relativas à justiça, porém, a dupla tributação internacional pode produzir conseqüências também em outros domínios, como o financeiro, o cultural e o sócio-político.
Ë quase que pacífico, em doutrina, o entendimento de que a dupla tributação internacional prejudica as atividades econômicas internacionais, por interferir nos movimentos de capitais e de pessoas, na transferências de tecnologia e nos intercâmbios de bens e de serviços. As considerações em torno das conseqüências econômicas da dupla tributação internacional partem, em geral, do pressuposto de que, sendo forte e pressão tributária nos Estados, com a dupla tributação a situação se agrava, podendo mesmo haver o confisco da renda de que se trata (cf. Louis CARTOU, Droit fiscal international et européen, p. 108).
Volvendo a atenção especificamente para os investimentos, dada a sua importância, do ponto de vista macroeconômico, a dupla tributação internacional pode ser elemento perturbador da entrada de capitais nos Estados em desenvolvimento, que deles necessitam para desenvolver as suas próprias atividades industriais, comerciais e agrícolas.
Também para os Estados desenvolvidos, de onde se originam os capitais, a dupla tributação internacional pode criar dificuldades. Como afirma Manuel Pires, "Reduzindo o investimento ou tornando-o menos rendível, diminuirão os benefícios dele provenientes de que aqueles países gozam, nomeadamente a manutenção ou a expansão do mercado e o seu controle, com as respectivas conseqüências" (Op. cit., p. 150).
Além dos fatores de natureza tributária, há vários outros que também podem influenciar a decisão de investir. De modo geral, segundo Barry Spitz, tais fatores são: os tipos de sociedades comerciais reconhecidos pelo Direito positivo; as taxas de câmbio; o controle cambial; as restrições às importações e exportações; as políticas de incentivo ao investimento; os sistemas jurídico e administrativo; a estabilidade política e econômica, refletindo o risco de nacionalização, expropriação e mesmo confisco; as facilidades profissionais, comerciais e bancárias, as primeiras referentes à disponibilidade de bons advogados, contadores, secretárias e outros profissionais; o clima de negócios, expressando o nível ético empregado nos negócios; a posição dos estrangeiros, a fim de detectar a existência de eventuais discriminações e a possibilidade de superá-las; as facilidades de comunicação e de transporte; os mercados naturais do país, assim como eventuais acordos comerciais por ele celebrados; a disponibilidade de trabalhadores qualificados e não qualificados, e os salários que se lhes pagam; as leis contábeis, as leis processuais e os costumes; os idiomas, que também podem dificultar os investimentos estrangeiros, sendo importante o estabelecimento de contato com advogados, contadores e bancos com os quais seja possível a comunicação numa língua conhecida pelas partes (International tax planning, pp. 36-44. Cf. também Horácio A. GARCIA BELSUNCE, "Doble imposición internacional", in Temas de derecho tributario, pp. 176-9, e Manuel PIRES, op. cit., pp. 161-2).
A influência da tributação nos investimentos estrangeiros — assim como a dos outros elementos indicados — varia, obviamente, de acordo com as circunstâncias.
Do que acima se escreveu, decorre que a dupla tributação internacional pode ser um empecilho às relações econômicas internacionais, embora o fenômeno não deva ser supervalorizado, atentos outros elementos que também concorrem para o estabelecimento e a manutenção de tais relações.
A dupla tributação internacional pode projetar os seus efeitos também no campo financeiro, fazendo com que os Estados não angariem, por meio da tributação, as receitas pretendidas.
Efetivamente, sendo a forte pressão tributária uma realidade em quase todos os Estados, o fenômeno da dupla tributação internacional assume notável acuidade. Tal fenômeno pode impelir os contribuintes a, por meio de eficiente planejamento tributário, evitar a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária, fazendo uso da elisão tributária internacional, podendo também ser um incentivo à adoção de mecanismos fraudulentos, que impliquem sonegação fiscal (cf. Manuel PIRES, op. cit., p. 169, e José Luis de JUAN PEÑALOSA, op. cit., p. 67).
No que respeita à justiça, a grande maioria da doutrina entende que a dupla tributação internacional é injusta, sob o fundamento de que viola a justiça fiscal, por acarretar tributação global de uma pessoa sem a observância do princípio da capacidade contributiva.
Com efeito, as Constituições dos Estados geralmente prevêem o princípio da capacidade contributiva, cujo alto teor ético é indiscutível (cf. Victor UCKMAR, Princípios comuns de direito constitucional tributário, p. 66, e Antônio de Moura BORGES, "O princípio da igualdade na tributação", in Direito tributário atual, vol. 6, p. 1.634). No plano internacional, porém, o principio é de difícil aplicação, pois, sendo soberanos, os Estados estabelecem o seu sistema tributário da forma que lhes convier, em atenção às próprias necessidades, sem tomar conhecimento, pelo menos na maioria das vezes, da sistemática de tributação dos demais Estados.
A dupla tributação internacional pode apresentar conseqüências também no âmbito das relações culturais entre os Estados, ao dificultar a difusão, entre eles, da propriedade intelectual, e ao criar empecilhos à realização de espetáculos e apresentações por parte de artistas e atletas estrangeiros, bem assim à presença de cientistas e estudantes estrangeiros (cf. Manuel PIRES, op. cit., p. 173).
Deve-se ainda lembrar, por último, que as possíveis implicações de natureza econômica, financeira e cultural entre os Estados, decorrentes da dupla tributação internacional, de conformidade com o que se escreveu, poderão afetar as relações sócio-políticas entre eles.
7. MEDIDAS DESTINADAS A EVITAR OU A ELIMINAR A DUPLA TRIBUTAÇÃO INTERNACIONAL
A prevenção ou a eliminação da dupla tributação internacional pode ser realizada não somente pelos Estados, mas, também, pelos próprios contribuintes, por meio de planejamento tributário internacional, destacando-se ainda trabalho meritório nesse sentido, realizado por algumas instituições. Considerando os objetivos do presente estudo, tratar-se-á, a seguir, apenas da atividade dos Estados visando a tal finalidade, que, de resto, é a mais importante.
Os Estados previnem ou eliminam a dupla tributação internacional tanto unilateralmente, por meio de normas internas, quanto internacionalmente, com o uso de convenções internacionais.
Relativamente às medidas unilaterais tendentes a evitar ou a eliminar a dupla tributação internacional, embora os Estados que adotam o critério da fonte possam estabelecê-las, normalmente são os que adotam o critério da residência que o fazem. Isso se explica porque o critério da residência, fazendo com que a tributação incida inclusive sobre as rendas que provêm do exterior, apresenta a potencialidade de gerar a dupla tributação internacional.
Assim, para mitigar ou eliminar a dupla tributação internacional, os Estados da residência geralmente adotam, unilateralmente, ou o método da isenção, ou o método da imputação, podendo ainda estabelecer outros métodos, como o da redução da alíquota e o da dedução de impostos pagos no exterior, da base de cálculo.
O método da isenção consiste em eximir da tributação, total ou parcialmente, as rendas derivadas de fontes estrangeiras. Trata-se do método tradicionalmente utilizado pelos Estados que adotam o sistema jurídico continental europeu, ou seja, pelos Estados que têm ou tiveram um imposto de renda do tipo composto ou celular (cf. Martin NORR, "Jurisdiction to tax and international Income", in Frank E. A. SANDER e David WESTFALL, Readings in federal taxation, p. 610).
Tal método se divide nas denominadas isenção integral e isenção com progressividade. Na isenção integral, as rendas de origem externa não são consideradas de forma alguma para fins de tributação, enquanto que na isenção com progressividade — cuja aplicação não é possível no Estado da fonte —, embora as rendas provenientes do exterior não sejam tributadas, são levadas em consideração para determinar a alíquota do imposto que, afinal, incidirá apenas sobre as rendas obtidas internamente.
Diferentemente do método da isenção, que considera a renda, o método da imputação refere-se ao imposto que incide sobre a renda.
O método da imputação (tax credit), de origem anglo-saxônica, é mais comum nos Estados cujo imposto de renda é do tipo unitário (cf. Martin Norr, op. cit., p. 611). Por este método, o Estado da residência tributa a renda global do contribuinte, permitindo, entretanto, um crédito pelo imposto pago no Estado da fonte, podendo este crédito estar sujeito ou não a uma limitação. No primeiro caso, denominado de imputação ordinária, o crédito concedido pelo Estado da residência tem como limite o valor da fração do seu próprio imposto, correspondente aos rendimentos provenientes do Estado da fonte. O segundo caso, chamado de imputação integral, consiste em o Estado da residência deduzir a quantia total do imposto efetivamente paga no Estado da fonte.
De acordo com o método da dedução de impostos pagos no exterior, da base de cálculo, o imposto no Estado da residência incide sobre o total líquido das rendas provenientes do exterior, isto é, após a dedução do(s) imposto(s) pago(s) no Estado da fonte.
Na realidade, o método em consideração apenas atenua os efeitos da dupla tributação internacional. Conforme esclarecimento de Gerd Rothmann, a rigor, ele "... não constitui medida para eliminação da bitributação, mas somente leva em consideração o caráter de despesa do imposto pago no exterior" ("Bitributação internacional", in Temas fundamentais do direito tributário atual, p. 133).
O método da redução da alíquota, por último, consiste em tributar determinadas rendas de origem externa com alíquota reduzida. Embora possa aliviar ou eliminar os efeitos da dupla tributação internacional, também não constitui, verdadeiramente, método para evitar ou eliminar a dupla tributação internacional, diante da diversidade dos impostos e de suas respectivas alíquotas.
Ainda que as medidas unilaterais destinadas a evitar ou a eliminar a dupla tributação internacional sejam mais facilmente adotadas, na prática elas se mostram inadequadas e insuficientes para tal mister. O sacrifício unilateral que envolvem, o seu caráter limitado, no sentido de que geralmente visam apenas a alguns impostos, a grande diversidade dos atuais sistemas tributários, assim como a sua crescente complexidade, demonstram a impropriedade e a insuficiência das referidas medidas como meio de prevenção ou eliminação da dupla tributação internacional, cumprindo, assim, fazer uso de convenções internacionais (cf. Manuel PIRES, op. cit., pp. 558-61; Alegría BORRÁS, op. cit., pp. 173-5; Louis CARTOU, op. cit., p. 25; J. P. NIBOYET, op. cit., pp. 52-7; United Nations manual for the negotiation of bilateral tax treaties between developed and developing countries, p. 3).
As convenções contra a dupla tributação internacional são normalmente bilaterais. As convenções multilaterais existentes são ainda em número bastante reduzido e só disciplinam a tributação de alguns objetos, como veículos automotores, dada a grande dificuldade de obter soluções harmonizadas com base nos diversos sistemas tributários e nos interesses particulares de cada um dos Estados.
Todavia, as convenções bilaterais nem sempre eliminam completamente a dupla tributação. Freqüentemente, apenas atenuam os seus efeitos, sendo que, em determinadas circunstâncias, implícita ou explicitamente, deixam que ela subsista, principalmente em se tratando de matérias não consideradas básicas, sobre as quais os Estados não entram em acordo (cf. Alegría BORRÁS, op. cit., p. 85; Walter RYSER, Introduction au droit fiscal international de la Suisse, p. 126; Ottmar BÜHLER, Principios de derecho internacional tributario, p.. 79). Ademais, mesmo que determinada convenção contenha dispositivos eficazes para o combate à dupla tributação internacional, a sua aplicação pode ser incorreta. Neste caso, o contribuinte prejudicado não dispõe de uma autoridade judiciária internacional a que se possa dirigir para lograr a eliminação da dupla tributação. As autoridades judiciárias internas nem sempre têm competência para solucionar questões oriundas da má interpretação e aplicação das convenções internacionais, especialmente se praticadas por ambos os Estados contratantes. Assim, persistindo a dupla tributação em desacordo com a convenção internacional, o único remédio disponível para o contribuinte poderá ser o procedimento amigável, geralmente previsto pelas convenções sobre dupla tributação internacional, por meio do qual as autoridades da área de tributação dos Estados contratantes tentam resolver as dificuldades ou as dúvidas provenientes da interpretação ou da aplicação da convenção, podendo, todavia, não chegar a qualquer acordo.
Não obstante a sua imperfeição, e tendo em vista a insuficiência das medidas unilaterais e a grande dificuldade em firmar convenções multilaterais, como ficou demonstrado, atualmente as convenções bilaterais constituem o melhor meio de evitar, atenuar ou eliminar a dupla tributação internacional.
Com efeito, as convenções bilaterais podem resolver grande parte dos problemas de dupla tributação internacional, pois, por meio delas os Estados concedem alívios tributários, limitando os respectivos poderes tributários, de forma bem mais abrangente do que estariam dispostos a fazê-lo indiscriminadamente (Cf. United Nations manual..., cit., pp. 3-4).
Por via de tais convenções, os Estados pactuantes previnem, mitigam ou eliminam a dupla tributação internacional com a adoção de duas regras diferentes. De acordo com a primeira, reserva-se com exclusividade a tributação de determinadas categorias de rendimentos a cada um dos Estados. O Estado a que não foi reservado o direito de tributar certas categorias de rendimentos deve renunciar-lhes a tributação, evitando-se, dessa forma, o surgimento da dupla tributação. De conformidade com a segunda regra, aplicável na maioria dos casos, delimitam-se as categorias de rendimentos que podem ser tributadas, tanto pelo Estado da residência, como pelo Estado da fonte, e atribui-se a um desses Estados o dever de eliminar ou atenuar a dupla tributação, utilizando, ou o método da isenção, ou o método da imputação, ou, o que é mais comum, uma combinação dos dois métodos. (Para informar-se a respeito de outros possíveis métodos, menos importantes, como o da divisão do poder tributário, o da divisão do produto e o da redução da alíquota, cf. Francisco Neves DORNELLES, A dupla tributação internacional da renda, p. 16; Alegría BORRÁS, op. cit., pp. 68-9; Gilbert TIXIER e Guy GEST, Droit fiscal international, p. 268; e Manuel PIRES, op. cit., pp. 33-6, nota n. 10).
O método da isenção apresenta algumas modalidades, quais sejam: isenção integral, isenção com progressividade, isenção incondicional e isenção condicional.
Viu-se que, tanto na isenção integral quanto na isenção com progressividade, certas rendas adquiridas externamente não são tributadas, porém, de acordo com esta última modalidade, o seu quantitativo é considerado para o efeito de determinar a alíquota a ser aplicada às rendas obtidas internamente.
Na isenção incondicional, o Estado que a pratica deixa de tributar determinadas categorias de rendimento, ainda que o outro Estado não as tenha tributado. A isenção condicional, por outro lado, depende de prova de que o outro Estado efetivamente tributou os sobreditos rendimentos (cf. Manuel PIRES, op. cit., p. 341; Gilbert TIXIER e Guy GEST, op. cit., p. 269; e Walter RYSER, op. cit., p. 36).
A isenção incondicional é a normalmente adotada pelas convenções internacionais, prestando-se para eliminar não somente a dupla tributação efetiva, como o faz a isenção condicional, mas também a dupla tributação virtual, que é a possibilidade de haver a tributação plúrima, geradora de insegurança jurídica.
Quanto ao método da imputação, conforme já se escreveu, comporta duas variantes, a imputação integral e a imputação ordinária, limitada ou normal.
Com o método da imputação integral, o Estado que o aplica pode ter de deduzir do seu imposto, correspondente aos rendimentos obtidos internamente, impostos pagos no exterior. Por isso, dificilmente um Estado concorda em adotá-lo. Com o método da imputação ordinária, por outro lado, o crédito a ser concedido pelo Estado da residência totalizará o menor dos seguintes quantitativos: todo o imposto pago no Estado da fonte, ou o imposto nacional correspondente aos rendimentos auferidos no Estado da fonte.
O Estado da residência pode também deduzir do seu imposto de renda o imposto pago no Estado da fonte por outro sujeito passivo. Exemplificando, uma sociedade residente que detenha determinada porcentagem das ações de uma sociedade residente no exterior e que, ao receber dividendos desta sociedade, pode deduzir a parte proporcional do imposto pago por esta sociedade. Trata-se da denominada imputação indireta (indirect tax credit), de aplicação ainda não muito freqüente, com a qual se pretende eliminar a dupla tributação econômica, diferentemente da imputação direta, que se destina à eliminação da dupla tributação propriamente dita, ou da dupla tributação jurídica (cf. Alberto XAVIER, op. cit., pp. 521-2 e Felix de LUIS, "Los metodos para evitar la doble imposición internacional", in Relaciones fiscales internacionales, p. 300).
Existem ainda duas outras modalidades de imputação, adotadas especialmente nas convenções tributárias entre Estados desenvolvidos e Estados em desenvolvimento. Esses últimos, a fim de atrair investimentos externos, muitas vezes concedem consideráveis incentivos fiscais, que eram anulados pelos Estados de residência ao permitirem crédito somente pelo imposto real e efetivamente pago no exterior. Para obviar esse inconveniente, passou-se a fazer uso de uma presunção e de uma ficção.
O crédito presumido (matching credit) consiste em o Estado da residência conceder um crédito superior ao imposto estabelecido pela legislação interna do Estado da fonte. O crédito fictício (fictitious tax credit as tax sparing, mais freqüentemente referido pela abreviatura tax sparing), por outro lado, consiste na outorga de crédito, pelo Estado da residência, correspondente ao imposto estabelecido pela legislação interna do Estado da fonte, mas que foi reduzido ou teve o pagamento dispensado como conseqüência de programa de incentivos fiscais.