Resumo: Este artigo procura apresentar um conceito de imunidade tributária, diferenciando-a da isenção. Expõe os aspectos políticos e históricos das desonerações tributárias. Além disso, analisa a imunidade tributária como expressão de valores, sendo uma garantia constitucional. Consequentemente, sua hermenêutica deve passar por esse viés axiológico que a define como cláusula pétrea da Constituição.
Palavras-chave: IMUNIDADE; VALOR; GARANTIA; HERMÊNEUTICA
1. Conceito
O estudo das imunidades está umbilicalmente ligado às limitações ao poder de tributar. Tratando-se de limitação a um poder tão caro ao Estado Democrático de Direito, é inegável que o tema se reveste de densa carga axiológica. O instituto que será analisado reflete os valores políticos, religiosos, sociais e éticos escolhidos pelo constituinte.
A imunidade representa uma delimitação negativa da competência tributária, sinalizando ausência de competência tributária. São regras que compõem o desenho da competência impositiva, demarcando-se áreas de intributabilidade. Os doutrinadores divergem um pouco na conceituação do instituto. A seguir apresentamos alguns conceitos.
Segundo Amílcar de Araújo Falcão, a imunidade:
“é uma forma qualificada ou especial de não incidência, por supressão, na Constituição, da competência impositiva ou do poder de tributar, quando se configuram certos pressupostos, situações ou circunstâncias previstas pelo estatuto supremo”[1].
Misabel Derzi preconiza que “a imunidade é forma qualificada de não incidência que decorre da supressão da competência impositiva sobre certos pressupostos na Constituição”[2].
Hugo de Brito Machado define imunidade como:
“o obstáculo criado por uma norma da Constituição que impede a incidência de lei ordinária de tributação sobre determinado fato, ou em detrimento de determinada pessoa, ou categoria de pessoas”[3].
Para Eduardo Sabbag, imunidade é:
“a norma constitucional de desoneração tributária, que, justificada no plexo de valores proclamados no texto constitucional, inibe a atribuição de competência impositiva e credita ao beneficiário o direito público subjetivo de ‘não incomodação’ perante o ente tributante”[4].
Por fim, para o professor Paulo de Barros Carvalho, imunidade define-se como:
“a classe finita e imediatamente determinável de normas jurídicas, contidas no texto da Constituição Federal, e que estabelecem, de modo expresso, a incompetência das pessoas políticas de direito constitucional interno de expedir regras instituidoras de tributos que alcancem situações específicas e suficientemente caracterizadas”[5].
Preferimos adotar o conceito do professor Paulo de Barros Carvalho, que parece melhor demonstrar a fenômeno em estudo. Este doutrinador refuta ideias de outros estudiosos, apresentando um ponto de vista peculiar do assunto. De acordo com ele, as normas de imunidade surgem para, combinadas com as impositivas de competência previstas na Constituição Federal, definirem o desenho da competência tributária. Assim, “a norma que firma hipótese de imunidade colabora no desenho constitucional da faixa de competência adjudicada às entidades tributantes”.[6]
Portanto, as normas de imunidade não seriam uma limitação às competências tributárias, vez que o desenho da competência tributária pressupõe análise das normas de competência. O que propõe o professor Paulo, em síntese, é que não há uma seqüência cronológica entre competência tributária e imunidade (um primeiro momento em que fossem definidas as faixas de competência e outro, posterior, quando se introduzem preceitos excludentes ou supressores de parcela daqueles canais). O que ocorre é um fenômeno único, qual seja a formação da competência tributária, que pressupõe obediência às balizas fixadas pelas normas imunizantes.
Estas são suas lições:
“Resumindo, a imunidade não exclui nem suprime competências tributárias, uma vez que estas representam o resultado de uma conjunção de normas constitucionais, entre elas, as de imunidade tributária. A competência para legislar, quando surge, já vem com as demarcações que os preceitos da Constituição fixaram”. [7]
2. Imunidade e isenção
Levando-se em conta que as imunidades são normas que objetivam desenhar a competência tributária das entidades tributantes, podemos afirmar que estamos no campo das normas de estrutura, ou seja, normas que estabelecem de que modo criar novas regras jurídicas válidas no sistema; são normas cujo destinatário é o legislador. Estas normas de estrutura contrapõem-se às normas de comportamento, que objetivam disciplinar as condutas humanas.
As regras de incidência tributária encontram-se neste segundo tipo de normas, enquanto que as imunidades e as isenções são normas de estrutura. Nesse sentido é a lição da doutrina: “As regras de imunidade são normas de estrutura, enquanto as de incidência são preceitos de conduta”.[8]
A idéia dominante na doutrina é a de que as imunidades são hipóteses de não incidência previstas na Constituição e isenção aquelas previstas nos demais veículos normativos. Adotando as idéias defendidas pelo professor Paulo de Barros Carvalho, refutamos esta concepção.
Embora ambos os institutos alberguem normas de estrutura, o fenômeno jurídico é distinto, não se tratando apenas de diferenciação da hierarquia do veículo normativo que a preceitua (norma constitucional no caso da imunidade, e norma infraconstitucional na isenção). Luciano Amaro preconiza que “a diferença entre a imunidade e a isenção está em que a primeira atua no campo da definição da competência, e a segunda opera no plano do exercício da competência.” [9]
A imunidade colabora no desenho da competência tributária, não cuidando da problemática da incidência, vez que antecede este fenômeno. Já a isenção é fenômeno afeto à legislação infraconstitucional, pressupondo uma hipótese de incidência tributária, que fica reduzida ou afastada diante do preceito isentivo.
Nesse sentido, são as conclusões de Paulo de Barros Carvalho:
“O preceito de imunidade exerce a função de colaborar, de forma especial, no desenho das competências impositivas. São normas constitucionais. Não cuidam da problemática da incidência, atuando em instante que antecede, na lógica do sistema, ao momento da percussão tributária. Já a isenção se dá no plano da legislação ordinária. Sua dinâmica pressupõe um encontro normativo, em que ela, regra de isenção, opera como expediente redutor do campo de abrangência dos critérios da hipótese ou da conseqüência da regra-matriz do tributo, como teremos a oportunidade de descrever em capítulo ulterior.” [10]
Outra diferença importante, que não se apresenta como de ordem ontológica, mas pragmática é que a isenção, nos termos do inciso I do artigo 111 do Código Tributário Nacional, deve ser interpretada restritivamente, enquanto que as normas de imunidade, devem ser interpretadas de forma ampla, à luz dos princípios e garantias constitucionais.
3. Aspecto político-histórico das desonerações tributárias
O poder de tributar nem sempre foi o mesmo ao longo da história, apresentando justificativas e procedimentos dos mais diversos. No entanto, sempre que houve tributação, existiu a liberação deste ônus para alguns.
Na Roma Antiga a política fiscal não tinha muitos controles, poucos escapavam aos elevados tributos, notadamente os menos afortunados, sobre os quais recaía a tributação mais onerosa. Os plebeus eram quem sustentavam a ostentação e a luxúria dos nobres romanos. As desonerações eram privilégios dos povos dominantes. Nesta época, não havia qualquer parâmetro para a concessão de exonerações tributárias. Conforme observa o professor Silvio Meira:
“As isenções[11] justificavam-se pela natureza de serviços realizados por certa categoria de funcionários, como os ‘annonarii’ e os ‘actuarii’, dedicados à cobrança de tributos aos religiosos; as populações de determinadas regiões, como os trácios e ilírios, a fim de fortalecê-los perante o inimigo comum: bárbaros; os artistas; soldados em campanha e veteranos de guerra; pequenos produtores; operários; coveiros; membro de corporações de marinheiros, ocupados com o abastecimento”[12].
No Estado Absolutista a imunidade também era arbitrária, significando um privilégio a determinadas classes sociais. A Igreja e a nobreza não pagavam tributos, sendo sustentadas pelos plebeus e pela burguesia.
“No Estado de Direito a imunidade adquire sua feição hodierna, aparecendo como qualidade aos direitos fundamentais dos cidadãos”[13]. O tributo passa a ser uma receita derivada, sendo limitado por diversos princípios, de forma que sua instituição não seja mais uma imposição injusta e excessivamente onerosa. As exonerações deixam de ser prerrogativas conferidas pelo soberano, passando a ser uma concessão legal. Aqui aparece o princípio da igualdade; que, em seu viés de objetivar tratar desigualmente os desiguais na medida de sua desigualdade, confere relativa isonomia através das regras de fixação de competência tributária, repousando a tributação no princípio da capacidade contributiva.
No sistema constitucional tributário brasileiro, nossas Constituições sempre fizeram menção às imunidades. A Constituição de 1824 trazia referências a exonerações de determinadas taxas e, por outro lado, extinguiu a imunidade da nobreza. No artigo 179 havia um embrião do princípio da capacidade contributiva:
“Art. 179. A inviolabilidade dos direitos civis e políticos dos cidadãos brasileiros, que tem por base a liberdade, a segurança individual, e a propriedade, é garantida pela Constituição do Império, pela maneira seguinte: (...)XV. Ninguém será isento de contribuir para as despesas do Estado na proporção de sues haveres. XVI. Ficam inteiramente abolidos todos os privilégios, que não forem essenciais, e inteiramente ligados a cargos, por utilidade pública”.
A Constituição de 1891 já prevê as primeiras diretrizes do sistema tributário, vislumbrando-se alguns princípios, como liberdade de tráfego, legalidade, delimitação de competências; prevendo, ainda, algumas normas desonerativas. O parágrafo 4º do artigo 9º estabelecia imunidade recíproca.
Já a Constituição de 1934 apresenta um sistema tributário mais complexo, com diversas garantias e mecanismos de controle à atividade do fisco. Mantém-se a imunidade recíproca, acrescentando-a às concessões de serviço público. Havia previsão em seu artigo 17, inciso VIII, de imunidade para os combustíveis produzidos no país para motores de explosão. Por fim, é importante observar a existência de vedação à incidência de impostos que gravassem diretamente a profissão de escritor, jornalista ou professor:
Art. 113. A Constituição assegura a brasileiros e a estrangeiros residentes no País a inviolabilidade dos direitos concernentes à liberdade, à subsistência, à segurança individual e à propriedade, nos termos seguintes: (...)36) Nenhum imposto gravará diretamente a profissão de escritor, jornalista ou professor.
Trata-se, claramente, de antecedente histórico da imunidade dos livros presentes alínea d do inciso VI do artigo 150 da Constituição de 1988.
Na Constituição de 1937 há a retirada da imunidade às concessões de serviços públicos.
A Constituição de 1946 já se aproxima bastante do que temos hoje em matéria de imunidade tributária. Seu artigo 31 já previa a imunidade recíproca, incluindo também a imunidade dos templos de qualquer culto, partidos políticos, instituições de educação e assistência social, bem como a imunidade dos papéis destinados a impressão de jornais, periódicos e livros:
Art. 31 - A União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios é vedado: (...) V - lançar impostos sobre:
a) bens, rendas e serviços uns dos outros, sem prejuízo da tributação dos serviços públicos concedidos, observado o disposto no parágrafo único deste artigo;
b) templos de qualquer culto bens e serviços de Partidos Políticos, instituições de educação e de assistência social, desde que as suas rendas sejam aplicadas integralmente no País para os respectivos fins;
c) papel destinado exclusivamente à impressão de jornais, periódicos e livros.
Parágrafo único - Os serviços, públicos concedidos, não gozam de isenção tributária, salvo quando estabelecida pelo Poder competente ou quando a União a instituir, em lei especial, relativamente aos próprios serviços, tendo em vista o interesse comum.
Neste momento, é importante perceber que a imunidade objetiva prevista na alínea c do citado dispositivo constitucional imuniza apenas o insumo principal responsável pela impressão de jornais, periódicos e livros, qual seja, o papel. A norma é, claramente, mais restrita que aquela prevista em nossa constituição atual.
Na Constituição de 1967, o tema é tratado de maneira semelhante, apenas acrescenta-se a imunidade também aos jornais, livros e periódicos, além do papel destinado a sua impressão:
Art 20 - É vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: (...) III - criar imposto sobre:
a) o patrimônio, a renda ou os serviços uns dos outros;
b) templos de qualquer culto;
c) o patrimônio, a, renda ou os serviços de Partidos Políticos e de instituições de educação ou de assistência social, observados os requisitos fixados em lei;
d) o livro, os jornais e os periódicos, assim como o papel destinado à sua impressão.
§ 1º - O disposto na letra a do n.º III é extensivo às autarquias, no que se refere ao patrimônio, à renda e aos serviços vinculados às suas finalidades essenciais, ou delas decorrentes; não se estende, porém, aos serviços públicos concedidos, cujo tratamento tributário é estabelecido pelo poder concedente no que se refere aos tributos de sua competência, observado o disposto no parágrafo seguinte.
§ 2º - A União, mediante lei complementar, atendendo, a relevante interesse social ou econômico nacional, poderá conceder isenções de impostos federais, estaduais e municipais.
Neste momento já são fixados os contornos atuais da imunidade dos livros.
A EC nº. 01 de 1969 não trouxe mudança no tema das imunidades tributárias.
Finalmente, a Constituição de 1988 traçou as regras de imunidade da seguinte forma:
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: (...) VI - instituir impostos sobre:
a) patrimônio, renda ou serviços, uns dos outros;
b) templos de qualquer culto;
c) patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas fundações, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei;
d) livros, jornais, periódicos e o papel destinado a sua impressão.
(...) § 2º - A vedação do inciso VI, "a", é extensiva às autarquias e às fundações instituídas e mantidas pelo Poder Público, no que se refere ao patrimônio, à renda e aos serviços, vinculados a suas finalidades essenciais ou às delas decorrentes.
§ 3º - As vedações do inciso VI, "a", e do parágrafo anterior não se aplicam ao patrimônio, à renda e aos serviços, relacionados com exploração de atividades econômicas regidas pelas normas aplicáveis a empreendimentos privados, ou em que haja contraprestação ou pagamento de preços ou tarifas pelo usuário, nem exonera o promitente comprador da obrigação de pagar imposto relativamente ao bem imóvel.
§ 4º - As vedações expressas no inciso VI, alíneas "b" e "c", compreendem somente o patrimônio, a renda e os serviços, relacionados com as finalidades essenciais das entidades nelas mencionadas.
Atualmente, tem-se um texto complexo, que envolve diversos temas correlacionados, sendo que na maioria das vezes a literalidade dos dispositivos não soluciona as questões postas pela moderna sociedade.
4. Imunidade como cláusula pétrea – garantia constitucional
Dentre as várias facetas do Estado, destaca-se o poder de tributar, sendo relevante fragmento de sua soberania. No exercício de sua soberania, o Estado exige que os contribuintes lhe forneçam recursos para atender suas necessidades. Ao Estado é essencial a obtenção de rendas, e uma das formas mais comuns é através da arrecadação tributária.
Importante ressaltar que a relação de tributação não se mostra como uma relação de força, mas sim como relação jurídica, de direito. “O poder de tributar é, em verdade, um poder de direito, lastreado no consentimento dos cidadãos, destinatários da invasão patrimonial, tendente à percepção do tributo”.[14] A ideia é a de que os cidadãos, através de seus representantes, consentem na instituição da tributação.
Qualquer que seja o modelo conceitual que se adote, não há como deixar de concluir que as normas imunizantes são limitações ao poder de tributar, seja porque encabeçam a Seção II intitulada Das limitações ao poder de tributar, do Título VI da Constituição Federal; seja pela própria essência do instituto, como vimos acima.
Outro ponto relevante é que, por se tratar de instituto afeto à Constituição, podemos afirmar que a desobediência a uma regra de imunidade equivale a incidir em inconstitucionalidade, ou seja, as imunidades tornam inconstitucionais as leis ordinárias que as desafiam.
No entanto, não é só. As imunidades, sendo limitações ao poder de tributar, ganham a estatura de cláusulas pétreas, ou seja, desafiam a atuação do legislador constituinte não-originário, vez que são asseguradoras de direitos e garantias individuais (artigo 60, §4º, IV, CF). As imunidades surgem “como instrumento de proteção de direitos fundamentais, a fim de que estes não sejam cerceados pela tributação.”[15]
De fato, verifica-se que as normas de imunidade apresentam um duplo efeito: por um lado impedem que exista competência tributária sobre determinadas pessoas ou situações, limitando a atuação do Estado e; por outro, conferem aos cidadãos o direito público subjetivo de não serem tributos nestas hipóteses. Este também é o entendimento do professor Eduardo Sabbag:
“Observa-se, assim, um interessante ‘efeito reflexo’, resultante da norma que imuniza a tributação; ela, de um lado, impede que a entidade impositora avance no mister tributacional em detrimento da pessoa ou situação protegidas e, de outro, confere aos beneficiários um direito público subjetivo de não serem incomodados pela via do tributo.” [16]
5. Imunidade como expressão de valores – por uma correta hermenêutica das imunidades.
O legislador constituinte, ao prescrever que é vedado à União, aos Estados e aos Municípios instituir impostos sobre as situações expressas no inciso VI do artigo 150 da Constituição da República, reafirma valores que hão de ser protegidos pela ordem jurídica.
O constituinte, ao estabelecer o desenho da competência tributária excluiu certas situações, bens ou pessoas através das normas imunizatórias. Seu escopo neste mister fora, inequivocamente, o de assegurar certas liberdades, que são expressão da axiologia constitucional. As imunidades são verdadeiros predicados das liberdades humanas. Daí falar-se em imunidade como garantia constitucional, cláusula pétrea e instrumento de exteriorização de valores.
O professor Ricardo Lobo Torres destaca esta vertente das imunidades:
“A imunidade há que ser vista como limitação absoluta ao poder tributário de Estado pelas liberdades preexistentes. A liberdade individual é que se autolimita, abrindo o espaço para a atuação limitada do poder fiscal. Há reserva dos direitos humanos diante da fiscalidade. A imunidade é, portanto, intributabilidade, impossibilidade de o Estado criar tributos sobre o exercício dos direitos da liberdade, incompetência absoluta para decretar impostos sobre bens ou coisas indispensáveis à manifestação da liberdade, não incidência ditada pelos direitos humanos e absolutos anteriores ao pacto constitucional.” [17]
A imunidade, como garantia constitucional, se mostra como limitação ao poder de tributar e, ao mesmo tempo, como afirmadora de diversos valores que a Constituição pretende proteger. Desta forma, podemos destacar que a imunidade é expressão de valores, estando imersa no centro axiológico da Constituição. A índole da imunidade é essencialmente política, ela alberga em si valores que lhe dão substrato e impõem ao intérprete conotações de ordem teleológica.
As imunidades, por preservarem valores informadores do sistema jurídico de uma nação, devem ter interpretação ampla e finalística. Com isso queremos aduzir que a adequada interpretação das imunidades deve passar pela necessária correlação entre as garantias constantes no artigo 5º. da Constituição e as normas imunizantes.
REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS:
AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. 14. ed. São Paulo: Saraiva, 2008.
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. 16. ed. São Paulo: Saraiva, 2004.
DERZI, Misabel Abreu Machado. 2. ed. Direito tributário, direito penal e tipo. São Paulo: RT, 1988.
FALCÃO, Amílcar de Araújo. Fato gerador da obrigação tributária. 2. ed. São Paulo: RT, 1971.
MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário. 29. ed. São Paulo: Malheiros, 2008.
MACHADO, Hugo de Brito (coord.). Imunidade Tributária do Livro Eletrônico. 2. ed. São Paulo: Atlas, 2003.
MEIRA, Sílvio. Sistema Tributário Romano. 2. ed. São Paulo: RT, 1978.
RODRIGUES, Denise Lucena. A imunidade como limitação à competência impositiva. 1. ed. São Paulo: Malheiros, 1995.
SABBAG, Eduardo. Manual de Direito Tributário. 2. ed. São Paulo: Saraiva, 2010.
TORRES, Ricardo Lobo. Os direitos humanos e a tributação: imunidade e isonomia. 1. ed. Rio de Janeiro: Renovar, 1995.
Notas
[1] FALCÃO, Amílcar de Araújo. Fato gerador da obrigação tributária. São Paulo: RT, 1971, p. 64.
[2] DERZI, Misabel Abreu Machado. Direito tributário, direito penal e tipo. São Paulo: RT, 1988, p. 206.
[3] MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário. São Paulo: Malheiros, 2008, p.230.
[4] SABBAG, Eduardo. Manual de Direito Tributário. São Paulo: Saraiva, 2010, p. 280.
[5] CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. São Paulo: Saraiva, 2004, p.181.
[6] CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. São Paulo: Saraiva, 2004, p.169.
[7] CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. São Paulo: Saraiva, 2004, p.172.
[8] CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. São Paulo: Saraiva, 2004, p.172.
[9] AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. São Paulo: Saraiva, 2008, p.152.
[10] CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. São Paulo: Saraiva, 2004, p.184.
[11] O termo isenção aqui utilizado aplica-se a qualquer espécie de exoneração, vez que no sistema tributário romano não há distinção entre os conceitos de imunidade e isenção como temos hoje.
[12] MEIRA, Sílvio. Sistema Tributário Romano. São Paulo: RT, 1978, pp. 12-14.
[13] RODRIGUES, Denise Lucena. A imunidade como limitação à competência impositiva. São Paulo: Malheiros, 1995, p. 41.
[14] SABBAG, Eduardo. Manual de Direito Tributário. São Paulo: Saraiva, 2010, p. 280.
[15] MACHADO, Hugo de Brito (coord.). Imunidade Tributária do Livro Eletrônico. São Paulo: Atlas, 2003, p.107.
[16] SABBAG, Eduardo. Manual de Direito Tributário. São Paulo: Saraiva, 2010, pp. 279-280.
[17] TORRES, Ricardo Lobo. Os direitos humanos e a tributação: imunidade e isonomia. Rio de Janeiro: Renovar, 1995, pp. 30 e 36.
ABSTRACT: This article seeks to present a concept of tax immunity, differentiating it from exemption. Exposes the political and historical tax cuts. Moreover, analyses the tax immunity as an expression of values, being a constitutional guarantee. Therefore, its hermeneutics must pass this bias axiological that defines how entrenchment clause of the Constitution.
KEYWORDS: IMMUNITY; VALUE; WARRANTY; HERMENEUTICS