3 Ponderação entre o princípio federativo e liberdade religiosa na flexibilização do art. 155, §2º, XII, alínea ‘g’ da Constituição pela ADI 3421.
Analisado os aspectos gerais e especiais acima, ainda se faz necessário, antes da ponderação do princípio federativo e da liberdade religiosa, tecer algumas considerações sobre o fato do ICMS ser um tributo indireto. Isso é crucial no entendimento do presente trabalho, pois foi dessa sistemática que decorreu a ADI 3421/PR.
Com efeito, os tributos, quanto a possibilidade de transferência do respectivo encargo fiscal, são classificados como diretos ou indiretos. Nos tributos diretos o sujeito passivo possui relação jurídica com o Ente tributante, ou seja, detém relação pessoal e direta com a situação que constitua o respectivo fato gerador, bem como, suporta o ônus econômico da tributação, pois terá seu patrimônio reduzido para a satisfação do crédito tributário
Nos tributos indiretos o ônus econômico da tributação recai sobre um terceiro, cujo patrimônio será afetado à satisfação do crédito tributário. Assim, em que pese o contribuinte realizar o fato gerador, o ônus econômico da tributação recairá sobre o patrimônio de um terceiro.
Em regra, a tributação indireta recai sobre uma cadeia econômica e/ou produtiva, que apresentam várias relações jurídicas interligadas, incidentes sobre uma base econômica em comum e sobre uma mesma manifestação de riqueza, o consumo. Isto significa que o ônus destes impostos geralmente se transfere ao consumidor, que o paga indiretamente, sendo sua arrecadação feita por intermédio das empresas que produzem ou movimentam, pela comercialização, os bens e serviços gravados, incluindo-os nos preços pelos quais se realizam as transações.
Assim, a doutrina e a jurisprudência cognominaram as partes envolvidas em contribuinte de direito e contribuinte de fato, aquele possuindo relação jurídica com o Ente tributante, pois realiza o fato gerador e este quem suportará economicamente o ônus econômico da tributação.
Dessa forma, quem possui relação jurídica com o Fisco é apenas o contribuinte de direito, mas quem arca com o ônus econômico da tributação é o contribuinte de fato, que não possui relação jurídico-tributária com o Fisco.
Com isso, o contribuinte de fato não detém legitimidade ativa para pleitear a restituição de valores pagos a titulo de tributo indireto recolhido pelo contribuinte de direito, por não integrar a relação jurídica tributária pertinente.
Esse, inclusive, é o entendimento do Superior Tribunal de Justiça que no julgamento do RMS 27621/PA vem reafirmando a sua posição jurisprudencial, negando legitimidade ativa do contribuinte de fato, pois este não deteria qualquer relação com fisco.[28]
Com efeito, o art. 166, CTN autoriza a restituição de tributos que por sua natureza comportem a transferência do respectivo encargo econômico, desde que prove haver assumido o referido encargo, ou no caso de tê-lo transferido ao contribuinte de fato, estar expressamente por este autorizado.
O problema é maior quando se conjuga essa sistemática com os sujeitos imunes, sobretudo com os templos de qualquer culto. Eduardo Sabbag, inclusive, aponta que a discussão é antiga e foi pacificada no RE 68741/SP, em 1970, entendendo que a figura do contribuinte de fato era estranha à relação tributária, não podendo os sujeitos imunes alegar, em seu favor, a imunidade tributária nas exações indiretas. O autor, com isso, arremata o tema, sintetizando que: i) não incide ICMS nas operações de venda de mercadorias fabricadas pelos templos com a condição de que o lucro obtido seja vertido na consecução da finalidade precípua da entidade religiosa; ii) incide ICMS nas operações de compras de mercadorias, uma vez que na compra não se esta pagando o tributo, mas o preço do bem.[29]
A jurisprudência sobre o tema é tão remansosa que o Superior Tribunal de Justiça publicou a Súmula 591, também aplicável ao ICMS, entendendo que “a imunidade ou a isenção tributária do comprador não se estende ao produtor, contribuinte do imposto sobre produtos industrializados”.
Por conta disto, em razão dessa sistemática adotada pelos Tribunais Superiores, os templos de qualquer culto quando adquirem o produto (energia elétrica) não podem pretender que sua imunidade seja aplicada. Por ser contribuinte de fato na relação de consumo acaba suportando o encargo econômico fiscal embutido no produto, não detendo relação jurídica tributária direta com o ente tributante. Portanto, não haveria que se falar em imunidade.
Todavia, parcela da doutrina tem criticado esse modelo. Regina Helena Costa, por exemplo, após traçar as correntes sobre o tema, sustenta que a imunidade deve abarcar quaisquer impostos, sejam diretos ou indiretos. Para a autora é preciso relembrar que o caráter ontológico da imunidade tem por finalidade a preservação de um princípio fundamental, no caso o da liberdade religiosa. Ademais, o fenômeno econômico não pode ser levado em conta, pois, por via transversa estaria transferindo ao legislador ordinário o poder de limitar a competência tributária, ficando autorizado a descrever a hipótese de incidência e apontar o sujeito passivo.[30]
O fato é que embora parcela da doutrina tem entendimento contrário, os Tribunais, como dito alhures, possuem posição diversa. O Superior Tribunal de Justiça tem reafirmado seu posicionamento, como ocorre, por exemplo, nos Recursos Especiais 1191860/SC e 932647/MG, todos de 2011.
Diante desse panorama, é certo que os lideres religiosos, muitos leigos, não compreendem ou não aceitam esta sistemática adotada pelos tribunais. Para eles, a Constituição é clara, patente e expressa em conferir a imunidade aos templos de qualquer culto no que tange aos impostos. Contudo, periodicamente se vêem obrigados a pagar em suas contas de energia elétrica o valor do ICMS, em razão do consumo da mesma. Para as lideranças religiosas há um contra-senso. Para a jurisprudência ocorre uma aplicação técnica do direito, em que os contribuintes de fato, como são as entidades religiosas, não possuem relação direta com o ente estatal competente e, assim, não cabe invocar o fenômeno da imunidade.
Nesse contexto, a religião, como força política social, tem pressionado o legislador a tomar alguma providência. No Paraná foi encontrado. O legislador estadual, observando a não existência de imunidade aos templos de qualquer culto em tais situações, acabou trazendo a baila outro instituto, qual seja: a isenção. Nesse caso, foi aprovado lei isentando os templos de qualquer culto ao pagamento do ICMS nos serviços públicos estaduais próprios, delegados, terceirizados ou privatizados de energia elétrica.[31]
Por obvio, a medida tentou privilegiar o princípio da liberdade religiosa, com vistas a desonerar os templos de qualquer culto da carga tributária que acabam sendo oneradas. Buscou-se, com isso, diminuir despesas das entidades religiosas com intuito de que elas possam utilizar essa economia para a realização de outras atividades fins.
Acontece que, embora a medida tenha uma finalidade de privilegiar um direito fundamental, o fato é que o Estado do Paraná concedeu a isenção, sem que houvesse acordo com os outros entes da federação. Lembre-se que foi analisado alhures que o art. 155, §2º, XII, alínea ‘g’ da Constituição exige deliberação dos Estados e do Distrito Federal, nos moldes da Lei complementar 24/75, em relação a concessão de isenção de ICMS.
Logo, foi proposto Ação Declaratória de Inconstitucionalidade, a qual foi tombada pelo nº 3421. A princípio se acreditava que o Supremo iria realmente declarar a inconstitucionalidade da lei estadual em comento por violar o comando constitucional de que as isenções dependem de deliberação dos Estados, através dos chamados CONFAZ (conselhos fazendários).
No entanto, o Supremo agiu diferente e declarou a norma constitucional. Eis a ementa:
ICMS - SERVIÇOS PÚBLICOS ESTADUAIS PRÓPRIOS, DELEGADOS, TERCEIRIZADOS OU PRIVATIZADOS DE ÁGUA, LUZ, TELEFONE E GÁS - IGREJAS E TEMPLOS DE QUALQUER CRENÇA - CONTAS - AFASTAMENTO - "GUERRA FISCAL" - AUSÊNCIA DE CONFIGURAÇÃO. Longe fica de exigir consenso dos Estados a outorga de benefício a igrejas e templos de qualquer crença para excluir o Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços nas contas de serviços públicos de água, luz, telefone e gás.
(ADI 3421/PR, Min. Marco Aurélio,Tribunal Pleno, 05.05.2010)
A questão de fundo colocou frente a frente dois princípios, quais sejam: o princípio federativo e o da liberdade religiosa. Nesse caso, entendeu a Corte Constitucional que a isenção de ICMS aos templos de qualquer culto não violaria o princípio federativo, não gerando situações de guerra fiscal, mas privilegiando a liberdade religiosa.
Com efeito, o art. 155, §2º, XII, alínea ‘g’ da Carta, nas palavras de Roque Antônio Carraza, tem o claro objetivo de fortalecer a Federação, destinando a compor os conflitos de interesses entre os entes, assegurando a convivência harmônica do pacto federativo.[32]
Sacha Calmon Navarro Coelho, sobre o tema, leciona que os convênios buscam evitar a guerra fiscal, coibindo a atuação competitiva dos entes federados mais poderosos. Para o autor, os convênios representam uma técnica de harmonização e preservação federativa. [33]
Com mesmo pensamento, Júlio M. de Oliveira leciona o seguinte:
“Temos mais uma vez, nessa previsão constitucional, uma clausula de conformação do ICMS ao pacto federativo e uma adaptação de um imposto sobre o consumo local às operações e prestações nacionais.
[...]
Dessa forma, a Federação brasileira sofre duros golpes com a denominada guerra fiscal entre os estados, incluindo o Distrito Federal. Há uma crise muito severa do pacto federativo com a concessão dos incentivos fiscais inconstitucionais pelas autoridades públicas (deputados estaduais e distritais, governadores, secretários de fazenda etc). O STF tem se mostrado um árduo defensor da Constituição e do pacto federativo, mas as inconstitucionalidade decretadas pela mais alta Corte não sensibilizaram os entes políticos, que continuam a conceder referidos benefícios fiscais do ICMS em desacordo com a Constituição Federal.”[34]
Nesse sentido, verifica-se que o princípio federativo, fundamento do dispositivo em tela, tem por escopo a proteção de fenômenos como a descentralização política, repartição de competências e dentre outros, mas o seu núcleo protetivo reside em assegurar a autonomia aos entes da federação.
Dirley da Cunha Junior revela que “para o conceito de Federação, interessa-nos a noção de autonomia. A Federação só existe quando, em face da descentralização política, as ordens central e parciais passam a usufruir de autonomia num mesmo território, uma vez que contempladas constitucionalmente com competências próprias”[35]
Nilo Marcelo de Almeida Camargo, com mesmo raciocínio, ministra o seguinte:
“O elemento – chave para essa interpretação constitucional do princípio federativo, sem dúvida, reside na preservação da autonomia. A autonomia do Estado – membro constitui elemento essencial à configuração do Estado Federal, sendo fundamental a manutenção do equilíbrio entre autonomia dos Estados-membros. Com efeito, elemento caracterizador do Estado – Membro de um Estado Federal é a sua autonomia. É, verdadeiramente, a autonomia o traço distintivo dos Estados – Federados..”[36]
Logo, tem-se que a autonomia dos entes é o elemento nuclear para a análise do art. 155, §2º, XII, alínea ‘g’ da Carta. Ademais, sabe-se que a autonomia revela-se através da auto- constituição, auto- legislação, autogoverno, auto- administração e autonomia financeira. Porém, é no seu aspecto financeiro que há a maior expressão do princípio federativo no caso em tela.
O ICMS, pois, é hoje a maior fonte de recursos para as unidades da Federação. Os projetos empresariais, por certo, levam em consideração, para fins de localização de suas instalações, os Estados aos quais há maior benefício fiscal, o que, por obvio, pode criar um clima de guerra fiscal.
Rose Dias Cunha, nessa senda, observa, em seu trabalho monográfico, que a decisão da localização faz parte de um dos componentes mais importantes da estratégia de uma empresa, independente de sua natureza, se industrial ou de prestação de serviços. Para tanto, a questão tributária é um dos elementos mais importantes para essa decisão, pois fará parte da pauta dos custos da atividade. A mencionada autora, além disso, aponta diversos exemplos de empresas que realizaram a sua decisão sobre a localização do seu empreendimento tendo como ponto crucial os benefícios fiscais.[37]
Luis Guilherme de Oliveira, em mesmo sentido, aponta que uma nova planta industrial deixará de observar as vantagens comparativas de uma região para outra no que diz respeito a fatores como qualidade de infra-estrutura, mercado consumidor, proximidade de matéria prima, porém um dos pontos mais importantes na decisão de se manter ou instalar uma planta industrial em determinada região são os benefícios fiscais oferecidos pelos Estados. Assim, se as ações estatais ocorrem de maneira desenfreada o grupo federado passaria de uma situação de federalismo cooperativo para uma situação de federalismo competitivo, situação em que cada membro federado compete entre si na busca de uma situação mais favorável. Eis o seu pensamento:
“Nesta lógica e em escala contínua, este processo pode levar a uma situação de busca constante por parte dos Estados subnacionais (UF) em propiciar aos novos investimentos, vantagens fiscais em escala crescente, caracterizando-se desta maneira, uma situação de ‘guerra fiscal’. Assim, o grupo federado passaria de uma situação de federalismo cooperativo para uma situação de federalismo competitivo, situação em que cada membro federado compete entre si na busca de uma situação mais favorável.”[38]
Com efeito, diante dessa análise paira a dúvida se realmente as isenções de ICMS concedidas aos templos, a despeito do art. 155, §2º, XII, alínea ‘g’ da Carta, seria uma forma de impingir uma guerra fiscal entre os entes da federação. Em outras palavras, será que as mencionadas isenções são capazes de violar o princípio federativo, sobretudo no seu aspecto financeiro, e, com isso, violar o dispositivo acima?
Para o Supremo a resposta é negativa. No caso, põem-se em ponderação o princípio federativo e o da liberdade religiosa. Vê-se, nessa hipótese, que não há qualquer abalo ao pacto federativo. Nem mesmo há qualquer arranhão ao seu núcleo essencial.
O princípio da liberdade religiosa, nas palavras de Márcio Pestana, é assegurar o livre exercício dos cultos religiosos e garantir a proteção aos locais de culto e to as suas liturgias.[39] Aponta ainda Gilmar Ferreira Mendes que a liberdade religiosa, conferida pela Carta, revela-se no poder de instituir qualquer segmento religioso, garantindo a proteção aos locais de culto, suas liturgias e a vedação ao Estado interferir sobre a economia interna ou sobre os estatutos das associações religiosas.[40]
Logo, demonstra-se que as isenções de ICMS nos serviços públicos de energia elétrica aos templos de qualquer culto visam garantir tão somente o exercício da liberdade religiosa. Pretende-se, com isso, garantir uma economia a tais entidades para que isso se reverta no exercícios de suas atividades fins, ligado as suas liturgias ou suas obras sociais e de caridade ou mesmo para o desenvolvimento e expansão das suas atividades.
Embora o comando constitucional do art. 155 da Carta Política de 88 tem por escopo evitar a guerra fiscal e impedir um federalismo competitivo, as isenções em pauta não provocam qualquer abalo nessa relação. As entidades religiosas não decidem se instalar em determinada região por conta dos benefícios fiscais. As igrejas não procurarão criar suas bases religiosas pelo fato de que um Estado oferece o beneficio da isenção do ICMS e outro não.
A liberdade religiosa, decorre da dignidade humana, e, portanto, as entidades se instalarão em determinada região do país, seja nos centros urbanos, seja na mais longínqua localidade, não por aspectos tributários, assim como ocorre com as plantas industriais ou prestadores de serviços. As entidades se instalarão em determinada região para difundirem ou desenvolverem as suas crenças naquela localidade e, repita-se, independente da pauta fiscal.
Em razão disso, a autonomia dos entes federados em nada sofre abalo. A autonomia financeira ou política não corre risco. Não se vislumbra guerra fiscal entre os entes da federação em busca de atrair a instalação de templos religiosos em seus territórios.
Deveras, vale observar nas palavras de Alex Macedo de Araujo que a guerra fiscal se classifica como um conflito de vantagens fiscais dadas pelos estados com o objetivo de polarizar investimentos privados para o seu território.[41] No caso em tela, não há conflito entre os entes para angariar investimentos dos templos. A autonomia financeira dos entes se mantém incólume. Os entes não perderam receitas tributárias, não sofreram abalo na descentralização política nem muito menos na capacidade de auto organização, normatização e financeira. Não há, com isso, quebra do pacto federativo, o que leva a entender que a decisão do Supremo se afigura correta.
Portanto, os acordos fazendários na espécie se demonstram desnecessários, pois se a finalidade do art. 155, §2º, XII, alínea ‘g’ da Constituição tinha como móvel evitar a competição entre as unidades da federação, isso não ocorreu na espécie.
Vislumbra-se, dessa sorte, que a lei paranaense tão somente deu efetividade a liberdade religiosa, na medida em que garantiu efetivar a imunidade religiosa prevista na Carta, a qual não se estava sendo admitida em razão da técnica jurídica dos tributos indiretos, os quais possuem a sistemática dos contribuintes de fato e de direito.
Revela-se, em síntese, que a decisão do Supremo na ADI 3421/PR flexibilizou o art. 155, §2, XII, alínea ‘g’ da Carta, pois não havia, na hipótese, colisão com o objetivo constitucional de construir uma sociedade livre, justa e solidária, garantir o desenvolvimento nacional ou erradicar a pobreza e a marginalização e reduzir as desigualdades sociais e regionais (art. 3º da Carta de 88).
Em outras palavras, não houve guerra fiscal ou competitividade entre os entes. Houve, em verdade, na ponderação dos princípios, a prevalência da liberdade religiosa, sem, todavia, ocorrer qualquer violação ao núcleo essencial do princípio federativo, sobretudo no que tange ao seu aspecto financeiro.