Resumo: Os Estados e Distrito Federal vêm travando verdadeira guerra fiscal pela repartição do ICMS incidente sobre as operações de circulação de mercadorias celebradas pelo meio eletrônico com consumidores não contribuintes do imposto. O texto constitucional, seguido pela Lei Complementar n° 87/1996, permite que não haja a repartição do ICMS neste caso, pois à época da promulgação de tais normas, o aumento do comércio interestadual praticado por não contribuintes do imposto não era significativo, da mesma forma como seu considerável aumento não foi antevisto. A situação resulta em ofensa ao Pacto Federativo e estimulo à guerra fiscal, fazendo com que o CONFAZ tenha publicado a Portaria n° 21/2011, que prevê sistemática para a arrecadação do ICMS também pelo Estado destinatário da mercadoria, sendo tal protocolo subscrito tão somente pelos Estados que, predominantemente, assumem a posição de destinatário, ou seja, os prejudicados. Sem a subscrição pelos principais Estados remetentes e sem suporte no texto constitucional ou legal, o Protocolo n° 21/2011 torna-se inócuo e inconstitucional, fazendo com que apenas a alteração do texto constitucional permita que o presente problema seja sanado, atualizando assim o regramento da vida em sociedade aos dias modernos.
Palavras-chave: ICMS. Comércio Eletrônico. Repartição. Arrecadação.
1. INTRODUÇÃO
Por que os Estados vêm travando verdadeira guerra para a arrecadação do ICMS no comércio eletrônico?
O presente trabalho objetiva responder este questionamento, que teve ensejo pelo considerável aumento do comércio eletrônico nos últimos anos, como conseqüência da modernidade cotidiana, que viabiliza a compra por não contribuintes de ICMS das mais variadas mercadorias e em qualquer unidade federativa.
Analisaremos o texto constitucional que, à época de sua promulgação, em 1988, não previu a situação ora estudada, característica dos dias atuais, evidenciando a necessidade de atualização das normas que regem a vida em sociedade, conforme esta evolui.
O Poder Constituinte originário foi taxativo ao permitir a repartição de receitas do ICMS nas operações interestaduais apenas quando o destinatário da mercadoria também for contribuinte do ICMS, excluindo assim a partilha do imposto quando o comprador da mercadoria não é dele contribuinte, lacuna extremamente relevante na atualidade, onde os valores gerados pelo comércio eletrônico têm enorme representatividade.
A relevância de tal repartição de receitas será o pano de fundo do estudo, pois é o fator que garante a justiça fiscal e autonomia entre os Estados, estando assim diretamente ligada à vigência do Pacto Federativo e, ainda, objetivando evitar a guerra fiscal, todos objetivos constitucionais a serem perseguidos e que, diante da evolução da via em sociedade, sua promoção tem restado prejudicada por não ter sido devidamente contemplada pelo Poder Constituinte originário.
Analisaremos ainda a validade do Protocolo CONFAZ nº 21/2011, que pretendeu dirimir a controvérsia entre os Estados, mas sem observância aos ditames constitucionais e sem a participação dos principais Estados envolvidos, resultando assim na sua inconstitucionalidade e falta de resultado prático.
Por fim, concluiremos que a alteração do texto constitucional é essencial para que o problema ora estudado seja dirimido, pois a atualização das normas conforme ocorre a evolução da sociedade é essencial para se manter a harmonia em um Estado Democrático de Direito, também com relação às unidades federativas, cuja autonomia e harmonia entre si são objetivos constitucionais a serem permanentemente perseguidos.
2. O ICMS NA CONSTITUIÇÃO FEDERAL
A evolução da vida em sociedade exigiu a criação de normas, com enunciados prescritivos que vinculam o antecedente e o conseqüente de toda ação da vida em coletividade, que é indispensável para a harmonia entre os seres humanos. Partindo desta premissa, toda a ação relevante praticada por determinada pessoa teria o seu conseqüente previsto em lei, como podemos facilmente observar do Código Penal, v.g., artigo 121: Matar Alguém. – Pena: reclusão, de 6 a 20 anos.
Os assuntos a serem regulados são inúmeros e variados, fazendo com que seja necessário um excessivo número de normas que, organizadas, compõem o ordenamento jurídico, a quem cabe tal organização de acordo, especialmente, com a competência e hierarquia.
Desta forma, a Constituição Federal ocupa o ápice do ordenamento jurídico, didaticamente simbolizado pela pirâmide normativa, trazendo todos os objetivos a serem perseguidos pela sociedade e, assim, dissipando as pretensões a serem reguladas por meio das normas de inferior hierarquia, que não poderão ultrapassar os limites definidos constitucionalmente, sob pena de macular a Carta Suprema e instaurar o caos jurídico.
Toda esta estrutura normativa é, por óbvio, aplicada em matéria tributária, de onde temos que a Constituição Federal, apesar de não criar tributos, traça a regra matriz de cada um, indicando seus elementos essenciais e delimitadores, cabendo à legislação ordinária criá-los e exaurir seus termos, seguindo os ditames constitucionais e de acordo com as regras gerais trazidas pelas leis complementares, por expressa delegação de competência constitucional do artigo 146.
Especificamente sobre o ICMS – Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços, a Constituição Federal esculpiu no artigo 155 sua regra matriz de incidência, delegando aos Estados e Distrito Federal a competência para sua criação e exigência, trazendo ainda os demais elementos essenciais:
Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:
I - transmissão causa mortis e doação, de quaisquer bens ou direitos;
II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior;
III - propriedade de veículos automotores.
§ 1.º O imposto previsto no inciso I:
I - relativamente a bens imóveis e respectivos direitos, compete ao Estado da situação do bem, ou ao Distrito Federal
II - relativamente a bens móveis, títulos e créditos, compete ao Estado onde se processar o inventário ou arrolamento, ou tiver domicílio o doador, ou ao Distrito Federal;
III - terá competência para sua instituição regulada por lei complementar:
a) se o doador tiver domicilio ou residência no exterior;
b) se o de cujus possuía bens, era residente ou domiciliado ou teve o seu inventário processado no exterior;
IV - terá suas alíquotas máximas fixadas pelo Senado Federal;
§ 2.º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte:
I - será não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal;
II - a isenção ou não-incidência, salvo determinação em contrário da legislação:
a) não implicará crédito para compensação com o montante devido nas operações ou prestações seguintes;
b) acarretará a anulação do crédito relativo às operações anteriores;
III - poderá ser seletivo, em função da essencialidade das mercadorias e dos serviços;
IV - resolução do Senado Federal, de iniciativa do Presidente da República ou de um terço dos Senadores, aprovada pela maioria absoluta de seus membros, estabelecerá as alíquotas aplicáveis às operações e prestações, interestaduais e de exportação;
V - é facultado ao Senado Federal:
a) estabelecer alíquotas mínimas nas operações internas, mediante resolução de iniciativa de um terço e aprovada pela maioria absoluta de seus membros;
b) fixar alíquotas máximas nas mesmas operações para resolver conflito específico que envolva interesse de Estados, mediante resolução de iniciativa da maioria absoluta e aprovada por dois terços de seus membros;
VI - salvo deliberação em contrário dos Estados e do Distrito Federal, nos termos do disposto no inciso XII, "g", as alíquotas internas, nas operações relativas à circulação de mercadorias e nas prestações de serviços, não poderão ser inferiores às previstas para as operações interestaduais;
VII - em relação às operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final localizado em outro Estado, adotar-se-á:
a) a alíquota interestadual, quando o destinatário for contribuinte do imposto;
b) a alíquota interna, quando o destinatário não for contribuinte dele;
VIII - na hipótese da alínea "a" do inciso anterior, caberá ao Estado da localização do destinatário o imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna e a interestadual;
IX - incidirá também:
a) sobre a entrada de bem ou mercadoria importados do exterior por pessoa física ou jurídica, ainda que não seja contribuinte habitual do imposto, qualquer que seja a sua finalidade, assim como sobre o serviço prestado no exterior, cabendo o imposto ao Estado onde estiver situado o domicílio ou o estabelecimento do destinatário da mercadoria, bem ou serviço;
b) sobre o valor total da operação, quando mercadorias forem fornecidas com serviços não compreendidos na competência tributária dos Municípios;
X - não incidirá:
a) sobre operações que destinem mercadorias para o exterior, nem sobre serviços prestados a destinatários no exterior, assegurada a manutenção e o aproveitamento do montante do imposto cobrado nas operações e prestações anteriores;
b) sobre operações que destinem a outros Estados petróleo, inclusive lubrificantes, combustíveis líquidos e gasosos dele derivados, e energia elétrica;
c) sobre o ouro, nas hipóteses definidas no art. 153, § 5º;
d) nas prestações de serviço de comunicação nas modalidades de radiodifusão sonora e de sons e imagens de recepção livre e gratuita;
XI - não compreenderá, em sua base de cálculo, o montante do imposto sobre produtos industrializados, quando a operação, realizada entre contribuintes e relativa a produto destinado à industrialização ou à comercialização, configure fato gerador dos dois impostos;
XII - cabe à lei complementar:
a) definir seus contribuintes;
b) dispor sobre substituição tributária;
c) disciplinar o regime de compensação do imposto;
d) fixar, para efeito de sua cobrança e definição do estabelecimento responsável, o local das operações relativas à circulação de mercadorias e das prestações de serviços;
e) excluir da incidência do imposto, nas exportações para o exterior, serviços e outros produtos além dos mencionados no inciso X, "a"
f) prever casos de manutenção de crédito, relativamente à remessa para outro Estado e exportação para o exterior, de serviços e de mercadorias;
g) regular a forma como, mediante deliberação dos Estados e do Distrito Federal, isenções, incentivos e benefícios fiscais serão concedidos e revogados.
h) definir os combustíveis e lubrificantes sobre os quais o imposto incidirá uma única vez, qualquer que seja a sua finalidade, hipótese em que não se aplicará o disposto no inciso X, b;
i) fixar a base de cálculo, de modo que o montante do imposto a integre, também na importação do exterior de bem, mercadoria ou serviço.
§ 3º À exceção dos impostos de que tratam o inciso II do caput deste artigo e o art. 153, I e II, nenhum outro imposto poderá incidir sobre operações relativas a energia elétrica, serviços de telecomunicações, derivados de petróleo, combustíveis e minerais do País.
§ 4º Na hipótese do inciso XII, h, observar-se-á o seguinte:
I - nas operações com os lubrificantes e combustíveis derivados de petróleo, o imposto caberá ao Estado onde ocorrer o consumo;
II - nas operações interestaduais, entre contribuintes, com gás natural e seus derivados, e lubrificantes e combustíveis não incluídos no inciso I deste parágrafo, o imposto será repartido entre os Estados de origem e de destino, mantendo-se a mesma proporcionalidade que ocorre nas operações com as demais mercadorias;
III - nas operações interestaduais com gás natural e seus derivados, e lubrificantes e combustíveis não incluídos no inciso I deste parágrafo, destinadas a não contribuinte, o imposto caberá ao Estado de origem;
IV - as alíquotas do imposto serão definidas mediante deliberação dos Estados e Distrito Federal, nos termos do § 2º, XII, g, observando-se o seguinte:
a) serão uniformes em todo o território nacional, podendo ser diferenciadas por produto;
b) poderão ser específicas, por unidade de medida adotada, ou ad valorem, incidindo sobre o valor da operação ou sobre o preço que o produto ou seu similar alcançaria em uma venda em condições de livre concorrência;
c) poderão ser reduzidas e restabelecidas, não se lhes aplicando o disposto no art. 150, III, b.
§ 5º As regras necessárias à aplicação do disposto no § 4º, inclusive as relativas à apuração e à destinação do imposto, serão estabelecidas mediante deliberação dos Estados e do Distrito Federal, nos termos do § 2º, XII, g.
§ 6º O imposto previsto no inciso III:
I - terá alíquotas mínimas fixadas pelo Senado Federal;
II - poderá ter alíquotas diferenciadas em função do tipo e utilização.
Observa-se que o texto constitucional descreve os atos que, uma vez praticados, resultarão na incidência tributária (vínculo obrigacional), indicando 5 hipóteses de incidência para o ICMS, seguidas pelos demais elementos da regra matriz a serem observados pelo legislador complementar e ente tributante quando da criação de mencionado imposto.
Para o objetivo do presente estudo, nos restringiremos à hipótese tributária descrita pelo inciso II, ao mencionar operações relativas à circulação de mercadorias, que nada mais descreve senão o popularmente chamado comércio.
Tal hipótese de incidência indica que apenas as operações relativas à circulação de mercadoria darão ensejo à incidência do imposto, de onde extraímos que é essencial a ocorrência da circulação jurídica, e não apenas física, da mercadoria, ou seja, a transferência da posse ou propriedade da mercadoria. Não basta o mero e corriqueiro trânsito de um bem, mas é indispensável que este, inicialmente de propriedade de A, passe para a propriedade de B, juridicamente.
Esta é a premissa básica para a compreensão do núcleo central indicado pelo constituinte como hipótese tributária. Não se trata da tributação sobre a mercadoria, mas sim da operação de sua circulação.
A partir desta conclusão preliminar, extraímos as demais que complementam a hipótese tributária indicada pela Constituição Federal: é igualmente necessário que o objeto da operação de circulação seja uma mercadoria, ou seja, um bem destinado ao comércio, cuja transferência de titularidade já lhe seja inerente desde seu surgimento ou, ao menos, até que sua propriedade seja adquirida por quem pratique habitualmente tal operação.
Por conseqüência, o Poder Constituinte restringiu a incidência tributária àquele que exerça a mercancia, que gere riquezas e auto-sustento a partir da prática de operações de circulação de mercadorias, o que é observado, predominantemente, nas pessoas jurídicas, uma vez que pessoas físicas não desenvolvem tal ato com a habitualidade necessária e esperada pelo prescritivo constitucional. Não se restringe a sujeição passiva às empresas regularmente constituídas, por expressa previsão legal do artigo 126, III, do CTN, mas sim àquelas pessoas que praticam a prescrição normativa com o fito de lucrar, com a habitualidade necessária e essencial para tanto.
Não menos importante é o elemento espacial da regra matriz de incidência, ou seja, o local da incidência e pagamento do imposto, que é exaurido pela Lei Complementar competente e específica para o ICMS, qual seja, a LC nº 87/1996, que em seu artigo 11 assim determina, para a hipótese ora estudada:
Art. 11. O local da operação ou da prestação, para os efeitos da cobrança do imposto e definição do estabelecimento responsável, é:
I – tratando-se de mercadoria ou bem:
a) a do estabelecimento onde se encontre, no momento da ocorrência do fato gerador;
(...)
Desta forma, o ICMS será devido no local onde se encontra a mercadoria objeto da operação de circulação, quando esta ocorrer, regra que é endossada pelo subseqüente artigo 12, I, da mesma LC nº 87/1996, que define como ocorrido o fato gerador no momento da saída de mercadoria de estabelecimento de contribuinte, exaurindo assim qualquer dúvida sobre o local e momento do pagamento do ICMS quando da prática da hipótese tributária.
Sendo estes os elementos da regra-matriz de incidência essenciais, mas não os únicos, para a compreensão do presente estudo, chamamos a atenção para outra característica do ICMS que, estando constitucionalmente prevista, converte-se em verdadeira garantia, que não pode ser afastada ou mitigada: a não-cumulatividade.
A não-cumulatividade é uma sistemática de arrecadação do imposto, onde o montante devido em cada operação é compensado com o quantum cobrado nas anteriores, criando uma política de créditos e débitos compensados entre cada escala da operação.
Daí a importância sobre a incidência do imposto pois, mesmo havendo a incidência tributária, o montante devido gerará um crédito compensável, que pode resultar no não pagamento efetivo do imposto.
Tal metodologia de arrecadação é um importante instrumento para o estímulo à produção e circulação de mercadorias, pois desonera toda a cadeia produtiva, fazendo com que apenas o consumidor final, que não é contribuinte do imposto e assim não apura créditos, suporte a carga tributária.
Não obstante, outra importante característica do ICMS, constitucionalmente fixada, que objetiva promover a justiça fiscal, é o diferencial de alíquotas, critério quantitativo da regra matriz que mereceu disposição peculiarmente própria.
Os Estados e Distrito Federal, sendo os entes federados com competência constitucionalmente outorgada para a instituição e exigência do ICMS, igualmente possuem a competência para a fixação de alíquotas, critério quantitativo diretamente ligado ao quantum arrecadado pelo sujeito ativo e dispendido pelo contribuinte.
Contudo, sendo o ICMS uma das maiores arrecadações dos Estados e Distrito Federal, especialmente quanto a hipótese tributária ora analisada, o Poder Constituinte houve por bem indicar o Senado Federal como entidade uniformizadora de alíquotas, instituindo pisos e tetos, evitando assim a guerra fiscal.
Com total liberdade para instituir as alíquotas, seria fácil atrair contribuintes para os Estados ou Distrito Federal com menores alíquotas, favorecendo determinadas regiões com as conseqüências do desenvolvimento econômico (geração de riquezas, empregos etc.) em detrimento de outras localidades cujo progresso é igualmente um dos objetivos constitucionais.
Da mesma forma, o diferencial de alíquotas entre os Estados e Distrito Federal é instrumento essencial para estimular a circulação de riquezas, evitando que as mercadorias circulem, restritivamente, no Estado do vendedor ou produtor.
Valendo-se então da atribuição constitucional e atento aos seus objetivos, o Senado Federal indicou as alíquotas do imposto a incidirem sobre as operações: internas: 18% e interestaduais: 12%, indicando, contudo, a alíquota de 7% nas operações interestaduais entre Estados onde objetiva promover o desenvolvimento, conforme indicado no Anexo A.
Tais pontos são as características constitucionais do ICMS que norteiam o objetivo do presente estudo, que é o esclarecimento da guerra fiscal instaurada entre os entes federados no comércio eletrônico.