INCONSTITUCIONALIDADE DA LIMITAÇÃO DE 30%, INSTITUÍDA PELO ART. 58, DA LEI Nº 8.981/95 – TRIBUTAÇÃO DO PATRIMÔNIO,
COMO SE RENDA FOSSE.
Por consequência direta, de mesma sorte, o art. 58, desse mesmo diploma, atribui à Contribuição Social Sobre o Lucro, o seguinte tratamento:
"Art. 58 – Para efeito de determinação da base de cálculo da Contribuição Social Sobre o Lucro, o lucro líquido ajustado poderá ser reduzido por compensação da base da cálculo negativa, apurada em períodos-base anteriores em, no máximo, trinta por cento."
Em se permitindo essa nova sistemática de apuração do Imposto de Renda, e por consequência da Contribuição Social sobre o Lucro, instituída pela Lei nº 8.981/95, está-se permitindo a tributação do patrimônio da empresa, uma vez que enquanto existir prejuízos acumulados, a mesma não tem lucro e, consequentemente, renda, não tendo fato gerador para incidir a referida contribuição social, já que a mesma incide sobre o lucro.
ILEGALIDADE DA VEDAÇÃO IMPOSTA PELO ART. 31, DA LEI Nº 9.249/95, REFERENTE A COMPENSAÇÃO DE PREJUÍZO NÃO OPERACIONAIS COM LUCROS OPERACIONAIS.
Pelo disposto no art. 31, da Lei nº 9.249/95, os prejuízos não operacionais, apurados pelas pessoas jurídicas, a partir de 1º de janeiro de 1996, somente poderão ser compensados com lucros da mesma natureza, observado o limite previsto no art. 15 da lei nº 9.065/95, conforme visto anteriormente, pelo qual limitou a compensação de prejuízo fiscal apurado a partir do ano calendário de 1995 a 30% do lucro líquido ajustado pelas adições e exclusões previstas pela lei tributária.
O malsinado dispositivo legal veda a compensação de eventuais prejuízos não operacionais com lucros operacionais dentro de um mesmo período de apuração e mantém o limite para compensação dos prejuízos nos exercícios subseqüentes nos mesmos 30%. Ora, como já foi analisado o acréscimo patrimonial não é um conceito sujeito à ficção ou presunção legal, mas sim decorrente de um juízo de realidade.
Quando o legislador veda que se compense prejuízos não operacionais com lucros operacionais, na verdade está alterando indiretamente o conceito de acréscimo patrimonial, uma vez que o patrimônio é visto como um todo, não podendo para fins de verificação da ocorrência do fato gerador do imposto de renda, compartimentalizar esse patrimônio. O acréscimo patrimonial somente pode ser efetivamente avaliado através da consideração do patrimônio em seu dinamismo e em sua totalidade.
Portanto, da mesma forma que o legislador ordinário não pode através da ficção jurídica do período-base de incidência, desconsiderar o patrimônio em sua totalidade, como se a cada período-base existisse um novo patrimônio, também é vedado considerar o patrimônio parcialmente, admitindo a tributação quando tenha havido um determinado lucro operacional, mesmo que haja um prejuízo operacional superior a este lucro, o que seria inadmissível.
Conforme demonstrado, as limitações impostas pelas Leis 8.981/95, 9.065/95 e 9.249/95, de ordem quantitativa e qualitativa, para a dedução dos prejuízos fiscais e de base de cálculo negativa da CSL, são flagrantemente inconstitucionais, uma vez que:
IMPOSTO DE RENDA
1.não pode a lei ordinária ampliar o campo de incidência do imposto de renda, extrapolando os limites constitucionais, também previstos na lei complementar;
2.a base de cálculo do imposto é o montante real da renda, que deve levar em conta na sua apuração os prejuízos acumulados, integralmente;
3.tributar receita referente à não dedução dos prejuízos fiscais é alterar o fato gerador do imposto de renda, sendo inadmissível.
CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO
1.a base de cálculo é o "lucro", não o "resultado do exercício";
2.é vedado a lei ordinária alterar o conceito de "lucro" e alargar a base de cálculo da referida contribuição, uma vez que exclui a dedução de prejuízos passados.
É importante transcrever partes do Acórdão nº 102-43.391, que teve julgamento em 14.10.98, referente ao Recurso Voluntário nº 13.985, nos autos do Processo Administrativo nº 13984.000235/96-04, que teve como relator o Sr. Valmir Sandri, a respeito do tema, in verbis:
"... O art. 2º da Lei nº definiu, como base de cálculo da contribuição social, "o valor do resultado do exercício antes da provisão para o imposto de renda" e após os ajustes efetuados, demonstrando, de forma incontroversa, a indissolúvel ligação da base de cálculo da contribuição social com a base de cálculo do Imposto de Renda.
Tendo o art. 1º da legislação supra feito menção a lucro, que é a sua matriz constitucional (art. 195, inciso I, da CF/88), não há como considerar como tal o resultado do exercício pura e simplesmente sem averiguação de que se houve verdadeiramente lucro ou não. A expressão "resultado do exercício", inserido no art. 2º não pode vedar, como não veda, a compensação de prejuízos, sob pena de se desnaturar o conceito de lucro definido e qualificado no art. 189 da Lei nº 6.404, de 05 de dezembro de 1976 (Lei das Sociedades por Ações):
"Art. 189 – Do resultado do exercício serão deduzidos, antes de qualquer participação, os prejuízos acumulados e a provisão para o imposto sobre a renda".
Na definição do Dicionário Aurélio, lucro é: "Ganho, vantagem ou benefício que se obtém de alguma coisa, ou com uma atividade qualquer. Lucro econômico – Benefício livre de despesas que se obtém na exploração de uma atividade econômica, ou seja, da combinação produtiva, resulta uma utilidade maior do que a soma dos elementos nela empregados.
Em consequência, lucro é o resultado do exercício MENOS OS PREJUÍZOS ACUMULADOS, ou seja, o valor positivo do resultado diminuído, porém de prejuízos anteriores que devem ser dele abatidos.
Portanto, o ganho (lucro) consiste na aquisição da disponibilidade econômica de uma riqueza, só havendo lucro, quando esse acréscimo patrimonial estiver disponível para o contribuinte, que passará, a partir de então, a integrar seu patrimônio.
É esse o princípio que emerge do art. 43 do Código Tributário Nacional, pelo qual só é renda (lucro) o acréscimo de patrimônio. A não compensação dos prejuízos anteriores com o resultado – expressamente permitida pela legislação do Imposto de Renda, e posteriormente para a própria contribuição social sobre o lucro, através do parágrafo único do art. 44 da Lei nº 8.383/92 – constituiria no ensinamento de IVES GRANDA MARTINS (Imposto de Renda – Estudos, pag. 28. Fasc. 29 – Editora Resenha Tributária) em :
"... manifesta ilegalidade, por ferir princípios da legislação infraconstitucional e da própria Constituição, que não permitem a tributação sobre uma não renda e sobre um não lucro. E sem a compensação dos prejuízos, o lucro do exercício ficaria irreal, por não espelhar a redução das perdas do exercício anterior.
Assim, se a Contribuição Social é constitucionalmente incidente sobre o lucro, ela não pode possuir, como base impunível, outro valor que não corresponda efetivamente a lucro."
Como visto, até o Conselho de Contribuintes entende que a limitação imposta ao direito de compensar prejuízos fiscais e base de cálculo negativa de exercícios anteriores, é manifestamente contrária a legislação infraconstitucional, in casu o art. 43 do CTN e a Constituição Federal, pois viola o conceito constitucional de lucro, e finda por tributar o patrimônio do contribuinte.
ILEGITIMIDADE DAS LIMITAÇÕES À COMPENSAÇÃO DE PREJUÍZOS IMPOSTA PELAS LEIS Nº 8.981/95, 9.065/5 E 9.244/95.
A jurisprudência pátria é vasta e pacífica em relação à matéria em comento, haja vista a incompatibilidade normativa das leis que limitam a compensação de prejuízos, em relação à regra do art. 43 do Código Tributário Nacional, pois aquelas Leis Ordinárias vão de encontro à esta que é Complementar, não respeitando assim, à hierarquia das leis.
Vale salientar ainda, que a limitação de 30% à compensação do prejuízo anterior, descaracteriza a base de cálculo constitucionalmente permitida, não podendo tais tributos recaírem no restante que efetivamente não constitui um aumento patrimonial do contribuinte, sob pena de estar-se tributando um acréscimo patrimonial irreal, que, em sua totalidade ou pelo menos em parte serviu apenas para recompor o patrimônio da empresa.
Vejamos os acórdãos proferidos pelo TRF da 5ª Região, nos autos da AMS nº 56.929-CE e na Apelação Cível nº 101.745-PE, comprovando que a jurisprudência pátria tem se firmado no sentido de reconhecer que impedimento ou limitação à referida compensação, implica na descaracterização da base de cálculo e vulnera a regra do art. 43 do CTN. Vejamos:
"EMENTA: TRIBUTÁRIO. COMPENSAÇÃO DE PREJUÍZOS. LIMITAÇÃO ESTABELECIDA PELA LEI 8.981/95. IMPOSSIBILIDADE. PRECEDENTES.
1. O impedimento ou limitação a compensação dos prejuízos verificados nos períodos anteriores, quando da apuração da base de cálculo da contribuição sobre o lucro, implica na descaracterização da base de cálculo constitucionalmente prevista, constituindo-se num ato excedente da outorga constitucional de competência tributária.
2. A norma restritiva para compensar apenas 30% dos prejuízos, estabelecida pela Lei 8.981/95, não pode prevalecer em vista do evidente conflito com o conceito de renda disposto no art. 43 do Código Tributário Nacional. (MS 516649-PE, Rel. Juiz NAPOLEÃO MAIA FILHO, DJU 25.07.97, p. 56796).
"EMENTA: TRIBUTÁRIO. DEDUÇÃO DA BASE DE CÁLCULO DA CONTRIBUIÇÃO SOBRE O LUCRO DOS PREJUÍZOS VERIFICADOS EM PERÍODOS ANTERIORES. LIMITAÇÃO. ART. 58 DA LEI 8.981/95
- O conceito de lucro, no sentido constitucionalmente utilizado, é correspondente ao de acréscimo patrimonial.
- O impedimento ou a limitação à referida compensação implica na descaracterização da base de cálculo e vulnera a regra do art. 43 do Código Tributário Nacional, norma geral tributária, que estabelece o conceito de renda, em que se inclui o de lucro.
- Precedentes desta Turma."
Do voto que conduziu o Acórdão, é importante que se chame a atenção para os seguintes trechos:
"Diante da clareza e percuciência da exposição, não há como entender de outra maneira, no contexto constitucional, a significação da palavra lucro, utilizada como base de cálculo da contribuição de que ora se trata. Posto o conceito, cabe indagar se a limitação à compensação do prejuízo anterior na apuração da contribuição sobre o lucro descaracteriza a base de cálculo constitucionalmente permitida.
A apuração do resultado das empresas é feita, sabe-se, periodicamente. Nestes intervalos periódicos pode-se concluir se a empresa vem ou não obtendo lucros, levando-se em consideração os investimentos inicialmente realizados, o capital a princípio subscrito. É precisamente este acréscimo patrimonial que constitui o substrato tributável da contribuição sobre o lucro. Sob pena de aviltrar o princípio da capacidade contributiva, previsto na constituição, não pode o tributo recair sobre o que efetivamente não constituiu um aumento patrimonial do contribuinte. Aliás, é justamente nos impostos sobre a renda que a norma principiológica tem aplicação mais expressiva.
Sendo assim, na apuração da base de cálculo da contribuição sobre o lucro, não se pode, qualquer que seja o período em que realizada, deixar de excluir os prejuízos sofridos nos períodos anteriores, sob pena de estar-se tributando um acréscimo patrimonial irreal, que, em sua totalidade ou pelo menos em parte, apenas serviu para recompor o patrimônio da empresa.
Neste sentido, a tributação não recai sobre o lucro, mas sobre uma parcela maior, que inclui a recomposição patrimonial.
Ressalto que, no meu modo de ver, torna-se desnecessária a declaração de inconstitucionalidade do dispositivo legal em exame, considerando que a incompatibilidade normativa está em relação à regra do art. 43 do Código Tributário Nacional que, ao tratar do fato gerador do imposto de renda, estabeleceu norma geral quanto ao conceito de renda que deve ser observado pelas leis especiais, sob pena de vulneração à hierarquia das leis.
Por todo o exposto, nego provimento à apelação e à remessa oficial"
Como visto, há jurisprudência de alguns tribunais de 2ª Instância que dão respaldo aso contribuintes compensarem seus prejuízos de forma integral. Contudo o Supremo Tribunal Federal, que poderia por um fim nessa controvérsia, ainda não apreciou caso semelhante.
CONCLUSÃO
Dessas breves notas, podemos concluir que a lei ordinária não pode fixar livremente quais as deduções de base de cálculo do Imposto de Renda e da Contribuição Social sobre o Lucro, que são permitidas ou não, uma vez que o legislador ordinário deve sempre submeter-se ao conceito de renda contido na norma complementar e respaldada pela Carta Suprema. Assim, todas as despesas e prejuízos que diminuam o valor acrescido ao patrimônio têm que ser deduzidos, sob pena de se estar tributando o patrimônio, ao invés da renda, o que viola preceito constitucional.
Assim, a lei ordinária exorbitou quando determinou a compensação de prejuízos apurados em exercícios anteriores com o lucro apurado no exercício atual em apenas 30%, como se os restantes 70% não fossem também prejuízo e não tivesse que necessariamente ser deduzido.
Como visto, a ilação que se faz da análise das leis limitadoras é a de que o conceito de lucro real inclui prejuízos e despesas na base de cálculo do IR e consequentemente da CSL, o que não pode ser concebido.