SUMÁRIO:INTRODUÇÃO; BREVES CONSIDERAÇÕES SOBRE O CONCEITO DE RENDA; COMPENSAÇÃO DE PREJUÍZOS FISCAIS E DE BASE DE CÁLCULO NEGATIVA DA CSL; INCONSTITUCIONALIDADE DA LIMITAÇÃO EM 30%, INSTITUÍDA PELO ART. 42, DA LEI Nº 8.981/95 E PELO ART. 15, DA LEI Nº 9.065/95 – TRIBUTAÇÃO DO PATRIMÔNIO, COMO SE RENDA FOSSE; INCONSTITUCIONALIDADE DA LIMITAÇÃO DE 30%, INSTITUÍDA PELO ART. 58, DA LEI Nº 8.981/95 – TRIBUTAÇÃO DO PATRIMÔNIO, COMO SE RENDA FOSSE; ILEGALIDADE DA VEDAÇÃO IMPOSTA PELO ART. 31, DA LEI Nº 9.249/95, REFERENTE A COMPENSAÇÃO DE PREJUÍZO NÃO OPERACIONAIS COM LUCROS OPERACIONAIS; ILEGITIMIDADE DAS LIMITAÇÕES À COMPENSAÇÃO DE PREJUÍZOS IMPOSTA PELAS LEIS Nº 8.981/95, 9.065/5 E 9.244/95; - CONCLUSÃO
PREJUÍZOS COMPENSÁVEIS NA APURAÇÃO DO LUCRO REAL
Na apuração do lucro real poderão ser compensados os prejuízos fiscais de períodos de apuração anteriores, registrados no Livro de Apuração do Lucro Real – LALUR, observado o seguinte:
1 – são compensáveis os prejuízos fiscais apurados em períodos de apuração encerrados a partir do ano-calendário de 1995, bem como os saldos ainda não compensados, existentes em 31.12.94, de prejuízos fiscais apurados a partir do ano-calendário de 1991;
2 – somente podem compensar prejuízos fiscais as pessoas jurídicas que mantiverem os livros e documentos, exigidos pela legislação fiscal, comprobatórios do montante do prejuízos fiscal utilizado para a compensação;
3 – somente poderão ser compensados prejuízos fiscais apurados nos quais a empresa foi tributada pelo lucro real, sendo inadmissível compensar prejuízos de períodos nos quais a empresa submeteu-se à tributação pelo lucro presumido, ainda que esses valores tenham sido apurados no LALUR.
- COMPENSAÇÃO DE PREJUÍZOS NA BASE DE CÁLCULO DA CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO
Na determinação da base de cálculo da Contribuição Social sobre o Lucro (CSL), o resultado apurado, depois de ajustado pelas adições e exclusões prescritas ou autorizada pela legislação pertinente, quando positivo, poderá ser reduzido pela compensação de valor negativo apurado na determinação da base de cálculo da contribuição em período(s) de apuração anterior(es), encerrado(s) a partir do ano-calendário de 1992.
- LIMITES MÁXIMO DE COMPENSAÇÃO EM CADA PERÍODO DE APURAÇÃO
Com a publicação da Lei nº 8.981/95, foi alterado consideravelmente a sistemática da compensação de prejuízos, restringindo a compensação dos prejuízos fiscais e de base de cálculo negativa da CSL acumulados, limitados a 30%.
Em seguida, através da Lei nº 9.065/95 e da Lei nº 9.249/95, o direito a compensação dos prejuízos fiscais e de base de cálculo negativa da CSL ficou ainda mais restrito, ao arrepio do Código Tributário Nacional e da Carta Magna.
Observe-se que esse limite está relacionado com o lucro real do período de apuração em que o prejuízo for compensado e não com o prejuízo a compensar. Ou seja, o prejuízo fiscal de período de apuração anterior poderá ser integralmente compensado em um único período de apuração, desde que esse valor a compensar não ultrapasse a trinta por cento do lucro real do período de apuração da compensação. Vejamos o exemplo abaixo:
Imposto líquido do período............. ......... R$ 1.000.000,00
Adições............. ....................................... R$ 400.000,00
Exclusões............. .................................... R$ 200.000,00
Lucro real antes da compensação de
prejuízos fiscais............. .......................... R$ 1.200.000,00
Nesta hipótese, o limite máximo para a compensação de prejuízos de períodos de apuração anteriores é de 30% de R$ 1.200.000,00 (360.000,00) e, portanto, se o saldo de prejuízos a compensar:
a) não ultrapassar R$ 360.000,00, poderá ser totalmente compensado, exceto os prejuízos não operacionais.
b) se ultrapassar esse limite, o excedente não poderá ser compensado nesse período de apuração, devendo permanecer registrado na conta de controle da parte b do LALUR, para ser compensado com o lucro real que vier a ser apurado nos períodos de apuração subsequentes, sempre respeitando o limite de 30%.
- QUESTIONAMENTOS A RESPEITO DAS LIMITAÇÕES
O primeiro questionamento a respeito de compensação de prejuízos iniciou após a edição da Medida Provisória nº 812/94. Nele se questionava basicamente a irretroatividade da lei, com base no princípio da irretroatividade e o direito adquirido. Hoje esses argumentos já estão superados, visto que só abrange o ano de 1995, em relação aos prejuízos acumulados até dezembro de 1994.
O novo questionamento a respeito de compensação de prejuízos é melhor, haja vista que seu alcance é maior, no sentido de que as decisões que acatam o conceito de renda têm efeito até hoje e englobam também os prejuízos fiscais mais recentes, servindo como precedente para outras limitações que a lei venha s fazer em relação à compensação de prejuízos.
A argumentação que questiona a constitucionalidade das Leis nºs 8.981/95, 9.065/95 E 9.249/95, que limitaram a compensação de prejuízos e de base de cálculo negativa de maneira quantitativa e qualitativa visa assegurar o direito de não se sujeitar as imposições abaixo:
A Lei nº 8.981/95 se refere a prejuízos anteriores a 1º de janeiro de 1995, com limites de 30%;
A Lei nº 9.065/95 a prejuízos a partir de 1995 como o limite de 30%;
A Lei nº 9.249/95 se refere a compensação dos prejuízos como o lucro da mesma natureza, ou seja, vedou a compensação de prejuízos não operacionais como lucro operacional.
As referidas limitações de ordem quantitativas e qualitativas transgrediram os comandos insculpidos na CF/88 e no CTN, tendo em vista que o impedimento ou limitação à referida compensação implica na descaracterização da base de cálculo e vulnera a regra do art. 43, do CTN, norma geral tributária, que estabelece o conceito de renda, em que se inclui o de lucro, conforme será demonstrado no decorrer do presente trabalho.
BREVES CONSIDERAÇÕES SOBRE O CONCEITO DE RENDA RENDA
Antes de entrar no cerne da questão propriamente dita, prefiro iniciar a explanação com uma breve consideração sobre o que vem a ser RENDA/LUCRO, PATRIMÔNIO/CAPITAL. Tal consideração se faz necessário, tendo em vista que o conceito de cada uma das palavras acima mencionadas é muito importante para o entendimento do assunto. Vejamos:
A CF/88 realmente criou um sistema tributário marcado pelo rigor na discriminação da competência para criar impostos. A rigidez constitucional visa garantir que um mesmo fato gerador não provocará a incidência de dois ou mais impostos da competência de entes federativos distintos, pois cada ente possui seus impostos específicos com o respectivo fato gerador exclusivo. Em relação aos impostos da União a CF/88 estabeleceu o seguinte:
"Art.153. Compete à União instituir impostos sobre:
I - importação de produtos estrangeiros;
II - exportação, para o exterior de produtos nacionais ou nacionalizados;
III - renda e proventos de qualquer natureza;
IV - produtos industrializados;
V - operações de créditos, câmbio e seguro ou relativas a títulos ou valores mobiliários;
VI - propriedade territorial rural;
VII - grandes fortunas, nos termos de lei complementar.
Art. 154. A União poderá instituir:
I - mediante lei complementar, impostos não previstos no artigo anterior, desde que sejam não cumulativos e não tenham fato gerador ou base de cálculo próprios dos discriminados nesta Constituição; (... )"
Complementando a CF/88, o CTN que é uma lei complementar, define o fato gerador do imposto de renda em seu artigo 43. Tal artigo foi recepcionado com fundamento no inciso III do artigo 153 da CF/88, transcrito alhures. Vejamos o que prescreve o CTN:
"Art. 43. O imposto, de competência da União, sobre a renda e proventos de qualquer natureza tem como fato gerador a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica:
I - de renda, assim entendido o produto do capital, do trabalho ou da combinação de ambos;
II - de proventos de qualquer natureza, assim entendidos os acréscimos patrimoniais não compreendidos no inciso anterior."
Esse artigo obedece estritamente ao preceito constitucional que confere à União competência para instituir imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza, juntamente com o artigo 146 da CF/88, que estabelece que lei complementar definirá os fatos geradores, base de cálculo e contribuintes dos impostos discriminados na Constituição.
Se a lei complementar, no seu art. 43, I e II define o fato gerador; no seu art. 44, a base de cálculo; no seu art. 45, o contribuinte. Em nenhum desses dispositivos há espaço para exigir-se o imposto de quem, tem prejuízo, pois esse carece da qualidade de titular de disponibilidade econômica ou jurídica de renda, isto é, de acréscimo patrimonial.
A legislação tributária pátria adotou a teoria da renda como sendo acréscimo patrimonial sem, contudo, deixar de submeter-se a teoria legalista que preconiza que o conceito de renda é aquele fornecido pela legislação. Dentro do sistema, está definido que compete à União instituir imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza. Como é sabido, renda é diferente de patrimônio, quando a lei diz renda, necessariamente está excluindo o capital ou o patrimônio.
Vejamos inicialmente o conceito de patrimônio e de renda para melhor entendimento da matéria.
Patrimônio é o montante de riqueza possuída por um indivíduo em um determinado momento.
Renda é o aumento ou acréscimo patrimonial verificados entre dois momentos quaisquer de tempo, ou seja, só é renda o acréscimo de patrimônio que possa ser consumido sem reduzir ou fazer desaparecer o patrimônio que o produziu; do contrário, a renda se confundiria com o próprio patrimônio ou capital ( Compendio de legislação tributária, op. cit., p. 197-198).
Acréscimo patrimonial é aquilo que se soma a algo já existente. Há de tomar-se esse algo em certo momento para que, ao fim de um determinado lapso de tempo, seja identificado o que a ele se acresceu.
Como visto, não se pode confundir renda com o patrimônio, pois aquela é "necessariamente, a livre disposição da parcela acrescida de riqueza, do excedente de que pode dispor alguém, pressupondo o abatimento dos gastos necessários para produzi-la e mantê-la " ( BALEEIRO, Aliomar. direito tributário brasileiro. Atualizados por DERZI, Mizabel Abreu Machado. ed. Rio de Janeiro : Forense. 1999. p. 289).
Corroborando o entendimento doutrinário de que o conceito de renda é o de acréscimo patrimonial, o inciso II do art. 43 do CTN, define proventos de qualquer natureza como acréscimo patrimonial não incluído no conceito de renda fornecido pelo item I, que cuida apenas da renda como produto.
De tudo o que foi dito, podemos concluir que o conceito de renda compreende o de riqueza nova, como sendo um acréscimo ao patrimônio, uma vez que a renda é riqueza nova agregada ao patrimônio. Como a renda é gerada de um patrimônio, é lógico afirmar que será necessário um lapso temporal para a sua existência, ou seja, a renda se obtém através da comparação entre dois momentos distintos de avaliação de um patrimônio. Para a sua apuração (RENDA) se faz necessário levar em conta todos os elementos que formam o patrimônio, ou seja, todo o seu ativo e todo o seu passivo.
Assim, para se apurar a existência de renda, deve-se avaliar todo o patrimônio durante um lapso de tempo, significando dizer que todas as entradas e saídas devem ser avaliadas. E se na avaliação do patrimônio, for detectado mais saídas do que entradas, significa que não houve ingresso de riqueza, inexistindo, dessa forma, renda. Já se houver mais ingresso do que saídas, o patrimônio foi acrescido, produzindo renda e ensejando a tributação.
Para concluir, não basta a entrada de riqueza para caracterizar a renda. É necessário que desse ingresso seja retirado o total utilizado para abater as despesas. Daí, após a dedução das despesas e abatido o débito existente no patrimônio, o excedente será efetivamente riqueza (RENDA).
Da conclusão acima, infere-se que se não for deduzidas as despesas, chegando-se ao patrimônio líquido, qualquer tributação incidente não estará tributando a renda, mas sim o próprio patrimônio do contribuinte. E nesse caso os fatos não se subsumem à hipótese de incidência do imposto de renda e da CSL, pois dela não se estará tratando.
No caso de empresas, o acréscimo patrimonial denomina-se LUCRO, que será tributável quando o acréscimo de valor estiver realizado. Assim a empresa não contabiliza como lucro a mera probabilidade de lucro, mas sim quando esse entra no patrimônio como realizado é que será lançado como lucro e submetido à tributação, OU SEJA LUCRO É O MESMO QUE RENDA.
Ä partir da premissa de que o lucro das empresas corresponde ao aumento do valor do patrimônio líquido durante determinado período, que pode ser retirado do patrimônio sem com isso diminuir a capacidade de criar a renda inerente a esse patrimônio no início do período, o lucro pode ser definido como o resultado do exercício diminuído os prejuízos acumulados.
É importante afirmar que o acréscimo patrimonial não é um conceito sujeito à ficção ou presunção legais. Acréscimo patrimonial decorre de um juízo de realidade. Não se pode presumir que ocorreu um acréscimo patrimonial quando tenha havido apenas recomposição patrimonial ou mesmo decréscimo patrimonial.
Quando uma empresa obtém prejuízos ela está perdendo parte de seu capital. No ano seguinte, se ela não conseguir lucro, parte desse ganho não será tributado porque dele serão deduzidas as perdas anteriores. O mecanismo serve para recompor o patrimônio perdido. A tributação sem a compensação integral, portanto, significa que a empresa está pagando tributo (IR e CSL) sobre o seu capital e não sobre a sua renda/lucro. Isso é inconstitucional porque o IR e a CSL só podem incidir sobre o lucro e nunca sobre o patrimônio.
Após essa pequena introdução do que vem a ser renda/lucro, patrimônio/capital, entraremos agora no cerne principal da questão, que é a compensação de prejuízos fiscais e de base de cálculo negativa da Contribuição Social sobre o Lucro, porém sem nenhuma intenção de esgotar o assunto neste ínfimo trabalho.
COMPENSAÇÃO DE PREJUÍZOS FISCAIS DO IR E DE BASE DE CÁLCULO NEGATIVA DA CSL.
De acordo com o que já foi visto, podemos concluir que só existe renda tributável quando ocorrer um aumento ao patrimônio líquido, o que significa que as despesas para produzi-la devem ser deduzidas do aumento do valor, ou seja, para fins de incidência do Imposto de Renda e da Contribuição Social sobre o Lucro, toda despesa deve ser deduzida sob pena de se tributar, ao invés da renda, o patrimônio.
E uma vez que a provisão retira parcela do ativo ou mesmo aumenta o passivo a fim de assegurar despesa futura, deve também ser deduzido na apuração da renda. Se assim não proceder, a empresa poderá pagar imposto sobre um valor que não foi acrescido ao patrimônio, mas ao contrário, foi diminuído do ativo.
Como já foi dito, a CF/88 atribuiu competência à União para instituir imposto sobre a renda e não sobre o patrimônio. Todavia, o legislador ordinário insiste em elaborar normas que excluem da dedução, despesas e provisões que passam a integrar o valor tributável como se renda fosse. Na verdade, essas despesas nada mais são do que elementos negativos do patrimônio (despesas e obrigações) que diminuem o patrimônio líquido, ao invés de acresce-lo como riqueza nova.
Mesmo que se diga que o conceito de renda é aquele adotado pela teoria legalista, segundo o conceito de renda é definido por lei ordinária, o fato irrefutável é que já existe um conceito de renda definido por lei complementar, que se ajusta ao mandamento constitucional ao definir renda como acréscimo patrimonial e não como capital. Dessa forma, só caberia ao legislador ordinário buscar os limites do conceito, não podendo mais criá-lo.
Como é sabido, a Constituição está aí e deve ser respeitada. Apesar de conhecida por todos, essa afirmação é solenemente ignorada pelo governo, sendo intolerável o abuso de poder deste que termina por levar o contribuinte a arcar com o ônus de financiar o Estado, mesmo através de leis supostamente inconstitucionais.
INCONSTITUCIONALIDADE DA LIMITAÇÃO EM 30%, INSTITUÍDA PELO ART. 42, DA LEI Nº 8.981/95 E PELO ART. 15, DA LEI Nº 9.065/95 – TRIBUTAÇÃO DO PATRIMÔNIO, COMO SE RENDA FOSSE.
O caput, do art. 42, da Lei nº 8.981/95, dispõe:
"Art. 42 – A partir de 1º de janeiro de 1995, para efeito de determinar o lucro real, o lucro líquido ajustado pelas adições e exclusões previstas ou autorizadas pela legislação do imposto de renda, poderá ser reduzido em, no máximo, trinta por cento."
No mesmo sentido, dispõe o art. 15, da Lei nº 9.065/95, nos seguintes termos:
"Art. 15 – O prejuízo fiscal apurado a partir do encerramento do ano-calendário de 1995 poderá ser compensado cumulativamente com os prejuízos até 31 de dezembro de 1994, com o lucro líquido ajustado pelas adições e exclusões previstas na legislação do Imposto de Renda, observado o limite máximo, para compensação, de trinta por cento do referido lucro líquido ajustado."
A partir dos supra mencionados artigos, entende-se que os mesmos alteram a prática anterior, de forma a limitar em, no máximo, trinta por cento, a compensação, no lucro futuro da empresa, dos prejuízos apurados nos exercícios anteriores, limitando a antiga autorização legal de exclusão de prejuízo compensável, que é aquele apurado na demonstração do lucro real e registrado no Livro de Apuração do Lucro Real (LALUR).
Essa nova sistemática de apuração do Imposto de Renda, estatuída pelas Leis nºs 8.981/95 e 9.065/95, está-se permitindo a tributação do patrimônio das empresas, haja vista que enquanto existir prejuízo acumulado, as mesmas não têm lucro e, consequentemente, renda, e sim mera recomposição patrimonial.
Como já demonstrado o fato gerador do Imposto de Renda encontra-se explicitado no art. 43, do CTN, de forma que "Renda é para efeitos fiscais, o acréscimo patrimonial líquido verificado entre duas datas predeterminadas. Nesta última fase, a palavra chave é "acréscimo": com efeito, a característica fundamental da renda (termo genérico que, como vimos, inclui a espécie "lucro") é a de configurar uma aquisição de riqueza nova que vem aumentar o patrimônio que a produzir e que pode ser consumida ou reinvestida sem o reduzir", segundo entendimento de Rubens Gomes de Souza (Pareceres – 1 Imposto de Renda, Ed. Resenha Tributária, pág. 67).
Assim sendo, as referidas leis ordinárias, ao editarem regras sobre ajuste fiscal do lucro do exercício para determinar a base de cálculo do tributo (lucro real), extravasaram seus limites constitucionais ao restringirem a compensação dos prejuízos fiscais. Consequência disso, é que as empresas passaram a ser tributadas por vias oblíquas em uma não-renda, ou seja, uma tributação sobre lucros fictícios, dilacerando ainda mais o patrimônio da empresa em plena recuperação.
É salutar que vejamos a brilhante lição do renomado professor Ives Gandra da Silva Martins: "O imposto só pode incidir sobre uma renda ‘real’. O adjetivo é empregado como sinônimo de efetiva, tactável, visível, concreta, palpável. ‘Renda’ fictícia, por manipulação de índices, por presunção ou ficção jurídica, em face do princípio da tipicidade fechada, estrita legalidade e reserva absoluta da lei formal não existe no universo impositivo" (in. Imposto de Renda – Conceitos, Princípios e Comentários – Ed. Atlas, 1996 – p. 18).
Como demonstrado, não restam dúvidas quanto a inconstitucionalidade da Lei nº 8.981/95 e da Lei 9.065/95, ao limitar em 30 % a compensação dos prejuízos fiscais de exercícios anteriores, uma vez que irá incidir imposto sobre a recomposição patrimonial e não sobre o lucro, alterando assim o fato gerador do imposto de renda, instituído por lei complementar, recepcionada pela CF/88.
