5. O princípio da proporcionalidade
Já foi falado várias vezes no presente trabalho que quando ocorre uma colisão entre princípios, deve ser verificado qual deles possui maior peso diante do caso concreto, levando-se em consideração a finalidade da norma, ponderando-se qual princípio se sobreporia ao outro.
A questão que surge é: qual deve ser o critério utilizado pelo aplicador no momento de verificar os limites de cada um dos princípios constitucionais diante do caso concreto, a fim de que se comprima o mínimo possível a abrangência dos valores em causa?
Segundo grande parte da doutrina este critério está no princípio da proporcionalidade, que
constitui o elemento para se estabelecer os limites de cada bem jurídico constitucionalmente tutelado diante do caso concreto. O princípio da proporcionalidade permite a ponderação e a harmonização dos bens jurídicos constitucionalmente tutelados, diante das peculiaridades fáticas e jurídicas de cada problema jurídico prático a ser regulado.[33]
Este princípio constitucional “exerce papel de controle nos casos em que vários bens ou objetivos colidem no sentido de que não podem ser realizados ao mesmo tempo, embora a sua realização tão ampla quanto possível seja bem vinda”.[34]
O princípio da proporcionalidade, de origem germânica, pertence à categoria dos princípios implícitos na Constituição, decorrendo segundo a maioria da doutrina do princípio do Estado de Direito inscrito no art. 1º e dos direitos e garantias fundamentais disciplinados no art. 5º.
Para a aplicação e compreensão do princípio da proporcionalidade, que se caracteriza pela adequação entre os fins e os meios em relação à situação de fato, devem ser analisadas as possibilidades de a medida concreta, nos casos em que há conflito entre direitos fundamentais levar à realização da finalidade, ser a menos restritiva aos direitos envolvidos dentre todas as que podem ser utilizadas, além de a finalidade pública ser tão valorosa que justifique a restrição a um dos direitos fundamentais.
O princípio da proporcionalidade age no caso concreto mediante a avaliação de três aspectos, constitutivos de suas próprias dimensões, como afirma Robert Alexy: o da adequação (o meio promove o fim?), o da necessidade (dentre os meios disponíveis e igualmente adequados para promover o fim, não há outro meio menos restritivo do(s) direito(s) fundamentais afetados?) e o da proporcionalidade em sentido estrito (as vantagens trazidas pela promoção do fim correspondem às desvantagens provocadas pela adoção do meio?).
O aspecto da adequação “impõe que a medida adoptada para a realização do interesse público deve ser apropriada à prossecução do fim ou fins a ele subjacentes”.[35]
A necessidade, como aspecto do princípio da proporcionalidade,
consubstancia a exigência da adoção do meio limitador mais suave, menos deletério para o interesse jurídico que teve o seu exercício limitado; a limitação ao exercício de bens jurídicos constitucionalmente tutelados, imposta por medida estatal, deve ser estritamente necessária ao alcance do interesse público buscado.[36]
Finalmente, o exame da proporcionalidade em sentido estrito cuida de avaliar a importância entre a realização do fim e a intensidade da restrição aos direitos fundamentais provocada pelo meio. A grosso modo, deve-se sopesar as desvantagens dos meios em relação às vantagens dos fins.
Feitas estas breves considerações acerca do princípio da proporcionalidade e sua aplicabilidade na resolução de conflitos entre princípios constitucionais, passa-se à análise dos conflitos existentes entre os princípios da legalidade e da igualdade na aplicação e interpretação das normas de isenção tributária, sugerindo soluções, considerando os aspectos supra referidos.
6. O princípio da proporcionalidade e o conflito entre o princípio da legalidade e da igualdade na aplicação e interpretação das normas de isenção
Embora existam hipóteses de conflito entre princípios constitucionais no plano abstrato e teórico, na grande maioria das vezes esta dicotomia acontece no momento de interpretação e aplicação do Direito no campo prático.
Além disso, para que se possa aplicar o princípio da proporcionalidade na solução de conflitos entre princípios, analisando a questão sob os três aspectos que o compõem, é fundamental a análise sob um parâmetro também concreto, pois em abstrato não se pode afirmar que um meio é “adequado, necessário – isto é, dentre todos os meios adequados aquele menos restritivo – e não deva ficar sem relação de proporcionalidade relativamente ao fim instituído pela norma”.[37]
Portanto, considerando-se a natureza do presente trabalho, ater-se-á somente ao conflito entre os princípios da legalidade e igualdade decorrente da interpretação e aplicação da regra de isenção contida no inciso XIV do art. 6º da Lei n.º 7.713 de 1988 (com a redação conferida pela Lei n.º 11.052 de 2005), que possui a seguinte redação:
Art. 6º Ficam isentos do imposto de renda os seguinte rendimentos percebidos por pessoas físicas:
(...)
XIV – os proventos de aposentadoria ou reforma motivada por acidente em serviço e os percebidos pelos portadores de moléstia profissional, tuberculose ativa, alienação mental, esclerose múltipla, neoplasia maligna, cegueira, hanseníase, paralisia irreversível e incapacitante, cardiopatia grave, doença de Parkinson, espondiloartrose anquilosante, nefropatia grave, hepatopatia grave, estados avançados da doença de Paget (osteíte deformante), contaminação por radiação, síndrome da imunodeficiência adquirida, com base em conclusão da medicina especializada, mesmo que a doença tenha sido contraída depois da aposentadoria ou reforma.
O conflito entre os princípios surge no caso supra destacado do fato de o intérprete e o aplicador terem de considerar o rol de patologias elencadas como taxativo, em respeito ao princípio da legalidade, ou poder ser admitida a concessão de isenção para doenças não arroladas, como o DPOC avançado[38], miastenia gravis[39] ou artrite reumatóide deformante[40], que têm a mesma ou maior gravidade e custo de tratamento daquelas, ou seja, a contribuintes de mesma capacidade contributiva seria conferido igual tratamento tributário, observando-se o princípio da igualdade.
Este problema está brilhantemente identificado por Vanoni ao asseverar que
O problema da interpretação das leis tributárias está fundamentalmente dividido entre as duas exigências, uma formal, que afirma a necessidade de uma norma de lei para fazer surgir a obrigação tributária, outra material, que exige que a igual situação corresponda tributo igual.[41]
Salienta-se que para a análise do conflito entre os princípios em exame não serão considerados os conceitos de interpretação extensiva, restritiva, analógica, literal, etc., eis que tal distinção está há muito superada pela doutrina, pois “interpretar é extrair o significado de um texto”[42], ou seja, “o intérprete, portanto, não cria, nem inova, limita-se a considerar o mandamento legal em toda a sua plenitude e extensão e a, simplesmente, declarar-lhe a acepção, o significado e o alcance”.[43]
Assim, frise-se novamente que as discussões acerca de métodos hermenêuticos para a interpretação das normas isencionais não farão parte do presente trabalho, que pretende analisar o problema em questão única e exclusivamente sob o enfoque do princípio da proporcionalidade.
6.1. Prevalência do princípio da legalidade
O princípio da legalidade em direito tributário é direito e garantia fundamental dos cidadãos, no intuito de protegê-los de eventuais arbitrariedades do Estado na cobrança de tributos, só admitindo a instituição e cobrança dos mesmos através de lei emanada pelo Poder Legislativo, representante do povo, respeitando os valores da democracia e da segurança jurídica.
As isenções estão sujeitas ao princípio da legalidade seja porque compõem a norma tributária, tendo como função a limitação da hipótese de incidência do tributo, para que seja respeitada a capacidade contributiva dos cidadãos estando, seja pelo fato de haver previsão legal expressa no sentido de que as mesmas só podem ser concedidas por lei oriunda do ente federado competente para a instituição do tributo.
Assim, em matéria de Imposto de Renda de pessoas físicas, por exemplo, novas isenções somente podem ser estabelecidas mediante lei emanada do Congresso Nacional que inclua novas hipóteses no art. 6º da Lei n.º 7.713 de 1988, como fizera a Lei n.º 11.052 de 2005.
Analisando-se este caso considerando-se os aspectos do princípio da proporcionalidade, observa-se que no caso das isenções em exame, o princípio da legalidade é preponderante em relação ao da isonomia, devendo ser mantida a letra da lei em sua integralidade pelo seguinte:
6.1.1. Critério da adequação
A adequação não está atendida pois a lei é o meio que promove o fim, que é o de que pessoas com idêntica capacidade contributiva recebam a mesma tributação pelo Estado, com maior certeza, com maior garantia e conferindo maior estabilidade às relações entre contribuinte e fisco.
6.1.2. Critério da necessidade
O critério da necessidade também não estaria atendido pois o processo legislativo é o meio menos restritivo aos direitos afetados, cabendo ao contribuinte/eleitor, pleitear perante seus representantes no parlamento a inclusão de novas enfermidades no rol elencado no inciso XIV do art. 6º da Lei n.º 7.713/88.
6.1.3. Critério da proporcionalidade em sentido estrito
Finalmente, observa-se que a proporcionalidade em sentido estrito também penderia para a preponderância do princípio da legalidade neste caso concreto pois, embora a vantagem trazida por se conferir idêntico tratamento tributário a idênticas capacidades contributivas mesmo sem previsão legal seja considerável, a desvantagem de se desrespeitar o princípio da legalidade é muito maior. O princípio da legalidade é a maior garantia do cidadão frente o arbítrio do Estado, sendo um dos principais direitos fundamentais conferidos pela Constituição de 1988.
Neste sentido a advertência do professor Luís Roberto Barroso, asseverando que
à vista da trajetória inconsistente do respeito aos direitos individuais e da ausência de um sentimento constitucional consolidado, não é nem conveniente nem oportuno, sequer de lege ferenda, enveredar por flexibilizações arriscadas.[44]
Portanto, considerando-se as circunstâncias do caso concreto, segundo os aspectos anteriormente levantados, mesmo havendo idêntica capacidade contributiva não seria possível a ampliação do rol de patologias isentas do Imposto de Renda sob pena de se abrir perigoso precedente no sentido de flexibilização do princípio da legalidade, verdadeira garantia ao pleno exercício da democracia.
Infelizmente não foram encontrados pronunciamentos dos Tribunais Superiores brasileiros acerca do tema, eis que a interpretação e aplicação das isenções é tratada por estes, praticamente na totalidade dos casos, sob o ângulo da regra prevista no inciso II do art. 111 do CTN que determina a interpretação literal das normas que outorgam isenção, o que não é objeto do presente estudo.
6.2 Prevalência do princípio da igualdade
Entendidas as justificativas para a prevalência do princípio da legalidade no caso em exame, passa-se à análise da possibilidade de conferência de maior peso ao princípio da igualdade, ou capacidade contributiva, para verificar a possibilidade de extensão da isenção prevista no inciso XIV do art. 6º da Lei n.º 7.713/88 a hipóteses semelhantes, não discriminadas na norma.
A finalidade desta isenção é retirar da hipótese de incidência do Imposto de Renda os rendimentos auferidos por pessoas portadoras das enfermidades arroladas na lei, posto que tais enfermidades são gravíssimas, demandando tratamento doloroso e de elevado valor, diminuindo a capacidade contributiva destes cidadãos.
Todavia, observa-se que a ciência caminha a passos mais largos que o processo legislativo, com a medicina diagnosticando a cada dia novos males anteriormente classificados como outros ou, sequer, antes identificados.
Assim, fica a questão, como exemplo: Por que os portadores de doença de Parkinson foram identificados pelo legislador como ausentes de capacidade contributiva e os portadores de DPOC, doença talvez mais grave e com tratamento mais dispendioso que aquela, avançado não o foram?
Nesta hipótese está claramente violado o princípio da igualdade pois, segundo Canaris,
o princípio da igualdade é violado quando não se possa apontar um fundamento razoável, resultante da natureza das coisas ou materialmente informado para a diferenciação legal ou para o tratamento igualitário, ou, mais simplesmente, quando a disposição possa ser caracterizada como arbitrária.[45]
O problema neste caso é saber se, segundo os critérios do princípio da proporcionalidade, a violação ao princípio da igualdade ao conferir tratamento desigual a casos idênticos justifica a sobreposição deste princípio perante o da legalidade, estendendo a isenção a casos não previstos em lei, afastando a incidência da norma geral que determina a cobrança de Imposto de Renda de todos os cidadãos que auferem renda.
6.2.1. Critério da adequação
Na observância deste critério deve ser verificado se o meio utilizado pelo Poder Legislativo é o mais adequado à realização do fim, lembrando-se a necessidade do respeito à tripartição de poderes estabelecida na Constituição.
Assim, segundo a doutrina, o Poder Judiciário (aplicador e intérprete do Direito) somente poderia optar pela desconsideração da medida adotada pelo Legislativo, ou seja, da norma jurídica reguladora de determinada conduta, se a inadequação foi evidente, injustificável.
No caso em exame, não há nenhuma justificativa plausível para a concessão de isenção do Imposto de Renda para determinadas doenças graves, em detrimento de outras tão graves quanto aquelas.
Está flagrante que o meio escolhido pelo Legislador de construir rol taxativo das doenças cujos portadores estariam isentos do Imposto de Renda não promove o fim, que seria excluir da incidência do imposto pessoas que tiveram sua capacidade contributiva diminuída em razão de terem sido acometidas por moléstia grave.
A crítica ao critério adotado pelo legislador é sintetizada nas palavras de Vanoni
Os órgãos legislativos no momento em que formulam a norma tributária, não podem prever todas as hipóteses possíveis, se se considera que a função de tais órgãos não é a de catalogar e cristalizar tôdas as diversas hipóteses, mas a de definir as regras e os pontos básicos sob os quais possam ser incluídos todos os fatos que se verifiquem na prática.[46]
Por este motivo, neste caso específico, pode o Poder Judiciário estender o alcance da regra de isenção, e limitar o da incidência do imposto sem, contudo, ferir a separação dos poderes.
Portanto, segundo o critério da adequação, é perfeitamente possível ser afastada pelo Judiciário a regra de incidência do Imposto de Renda em relação às pessoas portadoras de enfermidades semelhantes às elencadas no inciso XIV do art. 6º da lei do Imposto de Renda, prevalecendo o princípio da isonomia, destinando a mesma carga tributária a idênticas capacidades contributivas.
6.2.2. Critério da necessidade
Como explicado sucintamente no capítulo 5, o critério da necessidade tem como pressuposto o de que o meio a ser adotado, alternativo ao inicialmente escolhido pelo legislador, seja o menos restritivo dos direitos fundamentais afetados.
Para a solução da controvérsia entre a legalidade e a igualdade no caso em questão, devem ser observadas as peculiaridades do caso. Observa-se que se trata de questão de saúde humana, onde o contribuinte está acometido de enfermidade de grande gravidade, que restringe sobremaneira tanto sua qualidade de vida quanto sua expectativa de vida.
Assim, exigir-se a inclusão de novas patologias por meio de processo legislativo é mera ilusão, que desconsidera a realidade da democracia no Brasil, onde projetos de lei demoram anos para serem levados a plenário, além de, na prática, ser impossível que o cidadão comum leve suas necessidades ao parlamentar eleito.
Logo, o afastamento da incidência do imposto de renda a pessoas gravemente enfermas não beneficiadas pela isenção pelo Poder Judiciário, embora restrinja o princípio da legalidade, é o único meio apto ao caso concreto. Este promove o fim, qual seja, a justiça tributária, do modo mais adequado ante as circunstâncias específicas pois, se o doente tiver de aguardar o trâmite do processo legislativo para que lhe seja concedida a isenção, equiparando-o às pessoas que possuem mesma capacidade contributiva, pode-se afirmar, com chances mínimas de erro, que este falecerá antes de ter seu pleito atingido, pagando imposto sem capacidade contributiva para tanto até o momento de sua morte.
6.2.3. Critério da proporcionalidade em sentido estrito
Para a avaliação do problema em questão sob a ótica do critério da proporcionalidade em sentido estrito o aplicador do Direito deve fazer o seguinte questionamento: a vantagem advinda da promoção do fim é proporcional à desvantagem ocasionada pela adoção do meio?
Neste caso concreto pode-se afirmar que a resposta é “sim”.
A vantagem advinda pela promoção do fim, afastando-se a incidência do imposto sobre a renda de pessoas acometidas de enfermidades tão graves quanto as arroladas pelo legislador promove o tratamento igual a pessoas de mesma capacidade contributiva, perfazendo a finalidade de todo o Direito Tributário que é o de justiça tributária, traduzido no brocardo “tributar igualmente os iguais e desigualmente os desiguais”.
Não pode haver tamanho apego à letra da lei, principalmente quando se trata de enfermidades graves, mortais, como é o caso das arroladas anteriormente, de maneira simplificada.
A contrariu sensu, poder-se-ia afirmar que, em respeito ao princípio da legalidade, o cidadão tem de deixar de custear suas despesas com o tratamento de sua enfermidade grave, em benefício do Estado pois deveria o cidadão ter levantado de sua cama, ou saído de seu quarto no hospital, para pleitear junto aos seus representantes em Brasília a inclusão da enfermidade que lhe atinge nas hipóteses de isenção do Imposto de Renda para pessoa física. Entender deste modo é contrariar o fundamento do Direito como um todo para se consagrar a “lógica do absurdo”.
Salienta-se que o Superior Tribunal de Justiça já examinou casos semelhantes, que tratavam da extensão da possibilidade de saque dos recursos do Fundo de Garantia por Tempo de Serviço - FGTS para o custeio de tratamento de enfermidades não previstas em lei, destacando-se as seguintes ementas:
FGTS - SAQUE - POSSIBILIDADE - DOENÇA GRAVE NÃO PREVISTA NA LEGISLAÇÃO DE REGÊNCIA - LUPUS ERITEMATOSO SISTÊMICO. O saldo relativo ao FGTS é do trabalhador e pode ele ser utilizado nas suas necessidades prementes. O julgador deve procurar, no espírito da lei, a decisão justa. Recurso improvido.[47]
FGTS – LEVANTAMENTO DO SALDO – ACIDENTE DE TRABALHO – INCAPACIDADE DE TRABALHAR – IDADE AVANÇADA – TRATAMENTO DE SAÚDE – POSSIBILIDADE - PRECEDENTES. 1. É tranqüila a jurisprudência do STJ no sentido de permitir o saque do FGTS, mesmo em situações não contempladas pelo art. 20 da Lei 8.036/90, tendo em vista a finalidade social da norma. 2. O princípio constitucional da dignidade da pessoa humana, com assento no art. 1º, III, da CF/88, é fundamento do próprio Estado Democrático de Direito, que constitui a República Federativa do Brasil, e deve se materializar em todos os documentos legislativos voltados para fins sociais, como a lei que instituiu o Fundo de Garantia por Tempo de Serviço. 3. Precedentes da Corte. 4. Recurso especial improvido.[48]
Observa-se, deste modo, que inclusive os Tribunais Superiores estão utilizando argumentos sistemáticos em suas decisões, alcançando a solução mais justa para o caso concreto através do sopesamento entre os princípios entre conflito no caso concreto.
Concluindo, nas palavras de Canaris
Os argumentos sistemáticos, por definição, nada mais representam do que os valores fundamentais da lei pensados, até ao fim, em termos de igualdade e que a sua legitimidade e a sua força reguladora resultam, em simultâneo, da autoridade do Direito positivo e da dignidade do princípio da justiça.[49]