6. O IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS DE QUALQUER NATUREZA
O imposto sobre serviços de qualquer natureza está previsto constitucionalmente no artigo 156, inciso III, que enuncia:
Art. 156. Compete aos Municípios instituir impostos sobre:
[...]
III - serviços de qualquer natureza, não compreendidos no art. 155, II, definidos em lei complementar. (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993).[20]
Através do quanto definido na Constituição Federal pode-se começar a verificar cada aspecto que compõem a hipótese de incidência tributária do imposto sobre serviços de qualquer natureza.
Primeiramente pode-se identificar seu aspecto pessoal, sendo determinado que o sujeito ativo da relação tributária será sempre um Município; e o sujeito passivo determinável será aquele que prestar serviço, excluindo-se os serviços mencionados no artigo 155, inciso II, e que estejam definidos em lei complementar.
Com relação ao aspecto material ab initio cabe dizer que será a prestação de serviço, não incluídos os já estabelecidos no artigo 155, inciso II da Carta Magna, que estejam definidos em lei complementar.
Os aspectos temporal e espacial do tributo em questão encontram-se definidos na Lei Complementar 116/2003, sendo o aspecto temporal o momento em que for considerado prestado o serviço; e o aspecto espacial o local do estabelecimento prestador ou, na falta do estabelecimento, no local do domicílio do prestador, à exceção de determinados serviços, enumerados nos incisos I a XXII do artigo 3º da referida lei, em que será considerado relevante para a tributação o local da prestação do serviço.
No que tange o aspecto material, parece simples verificar qual será o fato imponível a ensejar a obrigação tributária em comento, mas se faz extremamente necessário o aprofundamento desta questão.
O artigo 156, inciso III, da constituição refere-se a serviços, excluindo-se aqueles previstos no inciso II, do artigo 155, quais sejam os serviços de transporte interestadual e intermunicipal; e de comunicação.
Contudo prescinde de aprofundamento o estudo do termo serviço, uma vez que a própria Constituição não o definiu explicitamente.
6.1 A MATERIALIDADE DO IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS DE QUALQUER NATUREZA
A doutrina tem tentado definir com maior exatidão o termo serviço, núcleo do aspecto material da hipótese de incidência tributária do imposto sobre serviços de qualquer natureza.
Assim, Aires F. Barreto define serviço tributável pelo Município como sendo:
“o desempenho de atividade economicamente apreciável, sem subordinação, produtiva de utilidade para outrem, sob regime de direito privado, com fito de remuneração, não compreendido na competência de outra esfera de governo”.[21]
Ainda o autor ressalta que deve se ater que o fato tributável pelo dito imposto é a prestação de serviços, fazendo importante distinção uma vez que o termo serviço atingiria qualquer bem imaterial que se vende ou é posto à disposição dos usuários.
Susy Gomes Hoffmann ao dissertar sobre o aspecto material do imposto sobre serviços de qualquer natureza aponta que ela será a realização de negócio jurídico de prestar serviço, sob o regime de Direito Privado, como atividade fim.[22]
Marçal Justen Filho explana que serviço é a produção de utilidades materiais ou imateriais de forma ímpar, tão peculiar que seria impossível, uma vez terminado o serviço, repeti-lo; ou seja, é um esforço humano prestado a outrem de forma individualizada, não-massificada. [23]
Sendo o direito tributário apenas um ramo da ciência jurídica Direito, tem-se que o conceito de serviço deve ser buscado não só no âmbito do direito tributário, mas de outros ramos do direito, o que entra em consonância com o disposto no artigo 110 do Código Tributário Nacional:
Art. 110. A lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa ou implicitamente, pela Constituição Federal, pelas Constituições dos Estados, ou pelas Leis Orgânicas do Distrito Federal ou dos Municípios, para definir ou limitar competências tributárias.
A prestação de serviço implica em um “praestare” e em um “facere”. Assim sendo, do ponto de vista do Direito Civil, ponderando-se que se trata de um prestar, de um fazer, tem-se então uma obrigação de fazer.
Fábio Ulhoa Coelho conceitua obrigação como sendo “vínculo entre duas partes juridicamente qualificado no sentido de uma delas (o sujeito ou sujeitos ativos) titularizar o direito de receber da outra (o sujeito ou sujeitos passivos) uma prestação”.[24]
Referida prestação pode ser um dar, um fazer, ou, um não fazer. No presente estuda o que importa é a obrigação de fazer.
A obligatio faciendi é uma prestação positiva, na qual o prestador de serviço se compromete perante o tomador de serviço à realização de algo. Este algo pode ser material ou imaterial.
Neste sentido são as lições de Marcelo Caron Baptista:
Quanto às típicas prestações de dar e de fazer a explicação não comporta maiores controvérsias. Prestação de dar ocorre quando a ação titularizada pelo devedor se destina à tradição de um bem. Prestação de fazer é aquela que se opera pela ação pessoal do devedor, cuja relevância não está na tradição de bem, ainda que ela possa eventualmente ocorrer. A hipótese de incidência do ISS refere-se às prestações de fazer, ou seja, aquelas marcadas pela ação pessoal do devedor. Essa conclusão não se alcança com base na eficácia normativa experimentada por esse tributo ao longo do tempo mas por meio de indicativo colhido da própria Constituição Federal.
A palavra "serviços", constante do artigo 156, III, do Texto, afasta, por incongruência semântica, a idéia de prestação de dar, eis que não envolve, na sua essência, qualquer coisa, seja material, seja imaterial. A ação pessoal do prestador, no entanto, não rejeita o emprego de bens materiais ou imateriais, mercadorias ou produtos industrializados, bem como de equipamentos. Ao contrário, a maior parte dos serviços requer o emprego de tais bens, sob pena de restar inviabilizada a prestação. Mas o comportamento tributado pelo ISS é aquele em que o esforço pessoal do devedor se sobrepõe aos materiais e equipamentos eventualmente aplicados.
Colabora, também, nesse sentido, o confronto de "serviços" com a materialidade de outros tributos, especialmente o ICMS - no quanto se refere a operações relativas à circulação de mercadorias - e o IPI – exceto sobre importação de produtos. Ainda que o critério material destes últimos não se resuma a uma prestação de dar, porque sua essência está na realização de operações jurídicas, elas, invariavelmente, giram em torno de um bem material, de uma mercadoria ou de um produto industrializado, o que não ocorre com o ISS. Este tributo, portanto, é dirigido preponderantemente à atividade pessoal do sujeito passivo da relação jurídica patrimonial.
O tomador do serviço, quando o contrata, objetiva não a apropriação de um bem mas o resultado do esforço e da capacidade, física ou intelectual, da outra parte, ainda que esse resultado se expresse, no mundo fenomênico, por meio de um bem material. Prestação de serviço, por isso, é prestação jurídica de fazer."[25]
Enfim, conforme Aires F. Barreto asserta, o aspecto material do imposto sobre serviços de qualquer natureza é “a conduta humana (prestação de serviço) consistente em desenvolver um esforço visando a adimplir uma obrigação de fazer.”[26]
7. O IMPOSTO SOBRE CIRCULAÇÃO DE MERCADORIAS E SERVIÇOS
O Imposto Sobre Circulação de Mercadorias e Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação encontra-se previsto constitucionalmente no artigo 155, inciso II.
Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993)
[...]
II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior; (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993)[27]
Assim sendo, analisando-se os aspectos que compõem a hipótese de incidência tributária tem-se inicialmente que o aspecto pessoal encontra-se determinado como sujeito ativo o Estado e o Distrito Federal; sendo o sujeito passivo determinável aquele que realizar operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação.
Já o aspecto temporal da hipótese de incidência tributária do ICMS, encontra-se regulado pelo artigo 12 da Lei Complementar 87/96, também conhecida como Lei Kandir:
Art. 12. Considera-se ocorrido o fato gerador do imposto no momento:
I - da saída de mercadoria de estabelecimento de contribuinte, ainda que para outro estabelecimento do mesmo titular;
II - do fornecimento de alimentação, bebidas e outras mercadorias por qualquer estabelecimento;
III - da transmissão a terceiro de mercadoria depositada em armazém geral ou em depósito fechado, no Estado do transmitente;
IV - da transmissão de propriedade de mercadoria, ou de título que a represente, quando a mercadoria não tiver transitado pelo estabelecimento transmitente;
V - do início da prestação de serviços de transporte interestadual e intermunicipal, de qualquer natureza;
VI - do ato final do transporte iniciado no exterior;
VII - das prestações onerosas de serviços de comunicação, feita por qualquer meio, inclusive a geração, a emissão, a recepção, a transmissão, a retransmissão, a repetição e a ampliação de comunicação de qualquer natureza;
VIII - do fornecimento de mercadoria com prestação de serviços:
a) não compreendidos na competência tributária dos Municípios;
b) compreendidos na competência tributária dos Municípios e com indicação expressa de incidência do imposto de competência estadual, como definido na lei complementar aplicável;
IX - do desembaraço aduaneiro das mercadorias importadas do exterior;
IX – do desembaraço aduaneiro de mercadorias ou bens importados do exterior; (Redação dada pela Lcp 114, de 16.12.2002)
X - do recebimento, pelo destinatário, de serviço prestado no exterior;
XI - da aquisição em licitação pública de mercadorias importadas do exterior apreendidas ou abandonadas;
XI – da aquisição em licitação pública de mercadorias ou bens importados do exterior e apreendidos ou abandonados; (Redação dada pela Lcp 114, de 16.12.2002)
XII - da entrada no território do Estado de lubrificantes e combustíveis líquidos e gasosos derivados de petróleo oriundos de outro Estado, quando não destinados à comercialização;
XII – da entrada no território do Estado de lubrificantes e combustíveis líquidos e gasosos derivados de petróleo e energia elétrica oriundos de outro Estado, quando não destinados à comercialização ou à industrialização; (Redação dada pela LCP nº 102, de 11.7.2000)
XIII - da utilização, por contribuinte, de serviço cuja prestação se tenha iniciado em outro Estado e não esteja vinculada a operação ou prestação subseqüente.
§ 1º Na hipótese do inciso VII, quando o serviço for prestado mediante pagamento em ficha, cartão ou assemelhados, considera-se ocorrido o fato gerador do imposto quando do fornecimento desses instrumentos ao usuário.
§ 2º Na hipótese do inciso IX, após o desembaraço aduaneiro, a entrega, pelo depositário, de mercadoria ou bem importados do exterior deverá ser autorizada pelo órgão responsável pelo seu desembaraço, que somente se fará mediante a exibição do comprovante de pagamento do imposto incidente no ato do despacho aduaneiro, salvo disposição em contrário.
§ 3o Na hipótese de entrega de mercadoria ou bem importados do exterior antes do desembaraço aduaneiro, considera-se ocorrido o fato gerador neste momento, devendo a autoridade responsável, salvo disposição em contrário, exigir a comprovação do pagamento do imposto. (Incuído pela Lcp 114, de 16.12.2002)[28]
O aspecto espacial do ICMS encontra-se enunciado no artigo 11 da Lei Complementar 87/96:
Art. 11. O local da operação ou da prestação, para os efeitos da cobrança do imposto e definição do estabelecimento responsável, é:
I - tratando-se de mercadoria ou bem:
a) o do estabelecimento onde se encontre, no momento da ocorrência do fato gerador;
b) onde se encontre, quando em situação irregular pela falta de documentação fiscal ou quando acompanhado de documentação inidônea, como dispuser a legislação tributária;
c) o do estabelecimento que transfira a propriedade, ou o título que a represente, de mercadoria por ele adquirida no País e que por ele não tenha transitado;
d) importado do exterior, o do estabelecimento onde ocorrer a entrada física;
e) importado do exterior, o do domicílio do adquirente, quando não estabelecido;
f) aquele onde seja realizada a licitação, no caso de arrematação de mercadoria importada do exterior e apreendida;
f) aquele onde seja realizada a licitação, no caso de arrematação de mercadoria ou bem importados do exterior e apreendidos ou abandonados; (Redação dada pela Lcp 114, de 16.12.2002)
g) o do Estado onde estiver localizado o adquirente, inclusive consumidor final, nas operações interestaduais com energia elétrica e petróleo, lubrificantes e combustíveis dele derivados, quando não destinados à industrialização ou à comercialização;
h) o do Estado de onde o ouro tenha sido extraído, quando não considerado como ativo financeiro ou instrumento cambial;
i) o de desembarque do produto, na hipótese de captura de peixes, crustáceos e moluscos;
II - tratando-se de prestação de serviço de transporte:
a) onde tenha início a prestação;
b) onde se encontre o transportador, quando em situação irregular pela falta de documentação fiscal ou quando acompanhada de documentação inidônea, como dispuser a legislação tributária;
c) o do estabelecimento destinatário do serviço, na hipótese do inciso XIII do art. 12 e para os efeitos do § 3º do art. 13;
III - tratando-se de prestação onerosa de serviço de comunicação:
a) o da prestação do serviço de radiodifusão sonora e de som e imagem, assim entendido o da geração, emissão, transmissão e retransmissão, repetição, ampliação e recepção;
b) o do estabelecimento da concessionária ou da permissionária que forneça ficha, cartão, ou assemelhados com que o serviço é pago;
c) o do estabelecimento destinatário do serviço, na hipótese e para os efeitos do inciso XIII do art. 12;
c-1) o do estabelecimento ou domicílio do tomador do serviço, quando prestado por meio de satélite; (Alínea incluída pela LCP nº 102, de 11.7.2000)
d) onde seja cobrado o serviço, nos demais casos;
IV - tratando-se de serviços prestados ou iniciados no exterior, o do estabelecimento ou do domicílio do destinatário.
§ 1º O disposto na alínea c do inciso I não se aplica às mercadorias recebidas em regime de depósito de contribuinte de Estado que não o do depositário.
§ 2º Para os efeitos da alínea h do inciso I, o ouro, quando definido como ativo financeiro ou instrumento cambial, deve ter sua origem identificada.
§ 3º Para efeito desta Lei Complementar, estabelecimento é o local, privado ou público, edificado ou não, próprio ou de terceiro, onde pessoas físicas ou jurídicas exerçam suas atividades em caráter temporário ou permanente, bem como onde se encontrem armazenadas mercadorias, observado, ainda, o seguinte:
I - na impossibilidade de determinação do estabelecimento, considera-se como tal o local em que tenha sido efetuada a operação ou prestação, encontrada a mercadoria ou constatada a prestação;
II - é autônomo cada estabelecimento do mesmo titular;
III - considera-se também estabelecimento autônomo o veículo usado no comércio ambulante e na captura de pescado;
IV - respondem pelo crédito tributário todos os estabelecimentos do mesmo titular.
§ 4º (VETADO)
§ 5º Quando a mercadoria for remetida para armazém geral ou para depósito fechado do próprio contribuinte, no mesmo Estado, a posterior saída considerar-se-á ocorrida no estabelecimento do depositante, salvo se para retornar ao estabelecimento remetente.
§ 6o Na hipótese do inciso III do caput deste artigo, tratando-se de serviços não medidos, que envolvam localidades situadas em diferentes unidades da Federação e cujo preço seja cobrado por períodos definidos, o imposto devido será recolhido em partes iguais para as unidades da Federação onde estiverem localizados o prestador e o tomador. (Parágrafo incluído pela LCP nº 102, de 11.7.2000)[29]
Contudo, em que pesem estas exposições acerca dos aspectos que compõem a hipótese de incidência tributária, é de extrema importância lembrar que o ICMS comporta ao menos cinco impostos diferentes dentro de si mesmo, como se ICMS fosse um gênero, que se subdivide em diferentes espécies. Neste sentido é a valiosa lição do professor Roque Antonio Carrazza:
“a sigla ICMS alberga pelo menos cinco impostos diferentes3, a saber: a) o imposto sobre operações mercantis (operações relativas à circulação de mercadorias), que, de algum modo, compreende o que nasce da entrada de mercadorias importadas do exterior; b) o imposto sobre serviços de transporte interestadual e intermunicipal; c) o imposto sobre serviços de comunicação; d) o imposto sobre produção, importação, circulação, distribuição ou consumo de lubrificantes; e e) o imposto sobre a extração, circulação, distribuição ou consumo de minerais. Dizemos diferentes, porque estes tributos têm hipóteses de incidência e bases de cálculo diferentes.4 Há, pois, pelo menos cinco núcleos distintos de incidência do ICMS.[30]
Para o presente estudo importará o ICMS incidente sobre operações relativas à mercadorias e o ICMS incidente sobre serviços de comunicação, que atualmente têm conflitado com a materialidade do imposto sobre serviços de qualquer natureza.
7.1 A MATERIALIDADE DO ICMS SOBRE OPERAÇÕES RELATIVAS À CIRCULAÇÃO DE MERCADORIA
Para melhor entender a materialidade do ICMS incidente sobre operações relativas à circulação de mercadorias, precisa-se adentrar intimamente nos conceitos de operação, circulação e de mercadoria.
O termo operação encontra-se defindo na língua portuguesa como:
Operação o.pe.ra.ção sf (lat operatione) 1 Ato ou efeito de operar. 2 Conjunto dos meios para a consecução de um resultado. 3 Com Qualquer transação comercial. 4 Filos Ação interna da alma que concebe, julga e raciocina. 5 Mat Série de cálculos para demonstrar um teorema ou procurar uma ou mais incógnitas e em geral qualquer resultado. 6 Mil Movimento de ataque ou de defesa executado por um exército que manobra. 7 Cir Esforço manual ou mecânico exercido sobre os órgãos ou membros para eliminá-los ou para modificá-los. 8 Quím Série de preparações que têm por fim obrar a dissociação, a combinação ou a simples mistura dos diversos elementos. 9 Teol Ação de Deus ou da graça sobre a vontade; obra e graça. O. da talha, Med: cistotomia. O. unívoca, Mat: a que tem um só resultado. O. serial, Inform: operação de um dispositivo sobre dados de forma seqüencial. O. aritméticas: a adição, subtração, multiplicação, divisão, potenciação e radiciação. O. fundamentais: as quatro operações: somar, diminuir, multiplicar e dividir.[31]
Assim, na acepção comercial o termo operações importa uma transação comercial, um conjunto de meios para a consecução de um resultado, resultado este que será a circulação de mercadorias com o objetivo de obter lucro, com o intuito de desenvolvimento de atividade comercial. Enfim, será uma operação mercantil.
Neste sentido o artigo 4º acertadamente enuncia que será contribuinte do imposto:
qualquer pessoa, física ou jurídica, que realize, com habitualidade ou em volume que caracterize intuito comercial, operações de circulação de mercadoria ou prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior.[32]
Logo, pode-se perceber que não basta que a operação coloque em circulação uma mercadoria. É necessário que esta operação se dê no desenvolvimento de atividade comercial (habitualidade e volume que caracterize o intuito comercial), com o objetivo de obter lucro (objetivo comercial).
Roque Antonio Carraza, acerca do tema, pontifica que:
para que um ato configure operação mercantil é mister que: a) seja regido pelo Direito Comercial; b) tenha sido praticado num contexto de atividades empresariais; c) tenha por finalidade, pelo menos em linha de princípio, o lucro (resultados econômicos positivos); e d) tenha por objeto uma mercadoria.[33]
José Eduardo Soares de Melo, ao discorrer sobre o conceito de operações, assim define:
“Operações” configuram o verdadeiro sentido do fato juridicizado, a prática de ato jurídico como a transmissão de um direito (posse ou propriedade).[34]
E mais, o autor ainda contribui com a definição do termo dado por diversos outros autores.
De Geraldo Ataliba e Cleber Giardino:
Operações são atos jurídicos; atos regulados pelo Direito como produtores de determinada eficácia jurídica; são atos juridicamente relevantes; circulação e mercadorias são, nesse sentido, adjetivos que restringem o conceito substantivo de operações[35]
De Paulo de Barros Carvalho:
operações, no contexto, exprimem o sentido de atos ou negócios hábeis para provocar a circulação de mercadorias. Adquire, neste momento, a acepção de toda e qualquer atividade, regulada pelo Direito, e que tenha a virtude de realizar aquele evento.[36]
Ainda cita, o autor, diversos outros juristas como Aliomar Baleeiro[37], Souto Maior Borges[38], Pontes de Miranda[39] e Alcides Jorge Costa, merecendo destaque a citação deste último, que assim enuncia:
operação relativa à circulação de mercadorias é, pois, um ato jurídico, no sentido de ato material ou não negocial que consiste na imediata realização de uma vontade, no caso a de promover a circulação de mercadoria para levá-las da fonte produção ao consumo [...] em conclusão, a operação a que se refere o artigo 23, II, da Constituição é qualquer negócio jurídico ou ato material, que seja relativo à circulação de mercadorias.[40]
Destaque-se que é a operação que faz nascer a obrigação tributária de pagar o ICMS, por tal razão é de suma importância a compreensão deste conceito.
Ainda resta compreender o conceito de circulação e de mercadorias.
Circulação, no âmbito de incidência Tributária do ICMS deve ser compreendido como a transferência de titularidade, sendo esta transferência que completará o fato imponível da obrigação tributária. O fato imponível somente se dará por completo com a transferência da titularidade da mercadoria.
Paulo de Barros Carvalho, citado por José Eduardo Soares de Melo, define circulação da seguinte forma:
“Circulação” é passagem das mercadorias de uma pessoa para outra, sob o manto de um título jurídico, equivale a declarar, à sombra de um ato ou de um contrato, nominado ou inominado. Movimentação com mudança de patrimônio.[41]
Também, José Eduardo Doares de Melo cita ao tratar do tema Carvalho de Mendonça que explana o seguinte:
As mercadorias, passando por diversos intermediários no seu percurso entre os produtores e consumidores, constituem objeto de variados e sucessivos contratos. Na cadeia dessas transferências dá-se uma série continuada de transferência da propriedade ou posse das mercadorias. Eis o que se diz circulação de mercadorias.[42]
Insta mencionar, mais uma vez, que a teor do artigo 110 do Código Tributário Nacional a legislação tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa ou implicitamente, pela Constituição Federal, pelas Constituições dos Estados, ou pelas Leis Orgânicas do Distrito Federal ou dos Municípios, para definir ou limitar competências tributárias.
Assim sendo, de rigor trazer à baila os artigos 481 e 1.267 do Código Civil que bem traduzem o conceito de transferência;
Art. 481. Pelo contrato de compra e venda, um dos contratantes se obriga a transferir o domínio de certa coisa, e o outro, a pagar-lhe certo preço em dinheiro.
[...]
Art. 1.267. A propriedade das coisas não se transfere pelos negócios jurídicos antes da tradição.[43]
Enfim, é esta transferência de domínio que deve ser entendida como circulação, sendo de suma relevância o instituto do direito civil da tradição, pois a transferência da propriedade de coisas móveis, ainda que perfeito o contrato, somente se completará com a tradição da coisa. Da mesma forma, no âmbito do direito tributário, somente se dará completo o fato imponível com a tradição da mercadoria.
Com relação ao conceito de mercadoria, para fins tributários, mais especificamente no âmbito de incidência do ICMS, tem-se que seu conceito deve ser buscado desde a sua origem etimológica.
Mercadoria é uma palavra formada por derivação prefixal, remetendo ao termo latino merx, donde se origina o termo mercari, sendo designação de objeto relativo à operação comercial, coisa que é objeto de venda, mercancia.
Contudo, pondera o professor Roque Antonio Carrazza que:
é a destinação do objeto que lhe confere, ou não, o caráter de mercadoria.
Para que um bem móvel seja havido por mercadoria, é mister que ele tenha por finalidade a venda ou revenda. Em suma, a qualidade distintiva entre bem móvel (gênero) e mercadoria (espécie) é extrínseca, consubstanciando-se no propósito da destinação comercial.[44]
Carvalho de Mendonça, mais uma vez citado por José Eduardo Soares de Melo, faz a seguinte ponderação:
As coisas quando objeto de atividade mercantil, por outra quando objeto de troca de ‘circulação econômica’, tomam o nome de mercadorias. Commercium quase commutatio mercium. A coisa, enquanto se acha na disponibilidade do industrial, que a produz, chama-se produto, manufato ou artefato; passa a ser mercadoria logo que é objeto de comércio do produtor ou do comerciante por grosso ou a retalho, que a adquire para revender a outro comerciante ou ao consumidor; deixa de ser mercadoria logo que sai da circulação comercial e se acha no poder ou propriedade do consumidor.[45]
Assim, nas palavras de Geraldo Ataliba, a consistência material da hipótese de incidência tributária do ICMS é:
a) a prática (não por qualquer um); b) por quem exerce atividade mercantil; c) de operação jurídica (não qualquer uma); d) mercantil (regida pelo direito comercial); e) que (cuja operação) importa, impele, causa, provoca e desencadeia; f) circulação (juridicamente entendida como modificação de titularidade, transferência de mão, relevante para o direito privado) g) de mercadoria (juridicamente entendida como objeto de mercancia).[46]
7.2 A MATERIALIDADE DO ICMS SOBRE SERVIÇOS DE COMUNICAÇÃO
O ICMS-comunicação incidirá sobre a prestação de serviços de comunicação.
Já abordado no presente estudo o conceito de prestação de serviços, sendo os apontamentos feitos válidos também para o ICMS.
Apenas para melhor elucidar o tema, de forma resumida tem-se que para buscar o conceito de prestação de serviço, necessário se faz o uso de institutos de direito privado, fato este que não importa violação alguma a preceitos do direito tributário a teor do que dispõem o artigo 110 do Código Tributário Nacional[47].
Assim, estando diante de um prestar e de um fazer, a prestação de serviço se consubstanciará em uma obrigação de fazer, podendo o conceito de prestação de serviço ser resumido da seguinte forma: realização de uma atividade com fim remuneratório, sem subordinação, com conteúdo econômico, produtiva de utilidade, a favor de outrem, na qual as partes comprometidas se constituem prestador de serviço e tomador de serviço, sob a égide do regime de direito privado.
Feita esta breve consideração passa-se ao estudo do termo comunicação.
Comunicação, importa comunicar, é a transmissão de uma mensagem por um remetente a um destinatário, sendo por este recebida em linguagem por ambos compreendida.
Logo pode-se perceber que para haver comunicação se faz necessário a existência de um remetente; um destinatário; e uma mensagem, em linguagem a ser compreendida por ambos.
Contudo, para fins tributários, não serão todas as comunicações que serão tributadas. Sendo que caberia a função da Lei Complementar melhor delinear o campo de incidência tributária do ICMS-comunicação, mas não o fez.
Desta forma pretende-se humildemente com este estudo melhor esclarecer o conceito de comunicação.
A materialidade do ICMS-comunicação será a prestação onerosa de serviço de comunicação.
Assim, não será tributada a simples comunicação, mas a prestação do serviço que viabiliza ao remetente transmitir sua mensagem, em linguagem compreensível, a determinado destinatário.
Nos dizeres de Marcelo Viana Salomão:
[...] apenas quando alguém viabilizar de forma onerosa, serviços que permitam o estabelecimento de uma relação comunicativa entre o emissor e o receptor, e na medida em que estes efetivamente utilizarem de tais serviços, logrando concretizar o envio e o recebimento de uma mensagem, é que se poderá cogitar da possibilidade de exigência do ICMS do prestador (e não de quem se comunica).
[...]
É dizer, por conseguinte, que a celebração de um contrato de prestação de serviços de comunicação, bem como a mera instalação de equipamentos que viabilizem a relação comunicativa (atos preparatórios) não autorizam a cobrança deste imposto. Para que se possa exigir o ICMS sobre a prestação de serviços de comunicação, deverá ocorrer, imprescindivelmente, a transmissão de uma mensagem do emissor ao receptor, através do sistema de comunicação proporcionado pelo prestador do serviço. Importa que se registre, por relevante, que efetivamente transmitida é a mensagem que, uma vez enviada, tenha cumprido regularmente o propósito de que foi imbuída, ou seja, tenha comprovadamente chegado ao conhecimento de seu destinatário.[48]
Enfim, Roque Antonio Carrazza, ao tratar do tema, conclui que:
II – Juridicamente, há a prestação onerosa dos serviços de comunicação, a que alude o art. 155, II, da Constituição federal, quando são perfeitamente identificáveis: a) o emissor da mensagem; b) o receptor da mensagem; c) a mensagem, que ambos compreendem; d) a bilateralidade da relação entre ambos; e e) a onerosidade diretamente relacionada a esta relação interativa.
III – O ICMS incide quando, em decorrência da execução de um contrato oneroso de prestação de serviços de comunicação, firmado entre um prestador e um tomador, este último passa a trocar mensagens com um terceiro, perfeitamente identificado.[49]