Resumo: Não raras vezes, no ramo do direito tributário, o contribuinte, os operadores e aplicadores do direito se deparam com os chamados conflitos heterogêneos entre o imposto sobre serviços de qualquer natureza - ISS e o imposto sobre circulação de mercadorias e serviço de transporte intermunicpal e interestadual e de comunicação - ICMS. Tais conflitos se dão principalmente no que tange à tributação das chamadas operações mistas e aos serviços de comunicação, criando dúvidas a despeito de qual tributo se originará do fato tributável. Objetiva-se assim, analisar os aspectos que compõem a hipótese de incidência de cada um dos tributos supramencionados e assim tentar esclarecer o âmbito de incidência de cada um destes tributos, contribuindo para a ciência jurídica do direito tributário e com o fito de tentar reduzir os conflitos de competência.
Palavras-chave: Conflitos, Competência, ISS, ICMS.
SUMÁRIO: 1. INTRODUÇÃO . 2. BREVES CONSIDERAÇÕES SOBRE O CONCEITO DE TRIBUTO. 3. HIPÓTESE DE INCIDÊNCIA TRIBUTÁRIA . 4. COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA. 4.1. PODE HAVER CONFLITO DE COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA? 5. FUNÇÃO DA LEI COMPLEMENTAR . 5.1. LEI COMPLEMENTAR E O EXERCÍCIO DA COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA PELOS ESTADOS E MUNICÍPIOS. 5.2. BREVES PONDERAÇÕES SOBRE LEI NACIONAL . 6. O IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS DE QUALQUER NATUREZA . 6.1. A MATERIALIDADE DO IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS DE QUALQUER NATUREZA. 7. O IMPOSTO SOBRE CIRCULAÇÃO DE MERCADORIAS E SERVIÇOS . 7.1 A MATERIALIDADE DO ICMS SOBRE OPERAÇÕES RELATIVAS À CIRCULAÇÃO DE MERCADORIA. 7.2. A MATERIALIDADE DO ICMS SOBRE SERVIÇOS DE COMUNICAÇÃO . 8. OS CONFLITOS DE COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA . 8.1. FARMÁCIAS DE MANIPULAÇÃO DE FÓRMULAS . 8.2. CONFECÇÃO DE IMPRESSOS GRÁFICOS . 8.3. PROVEDORES DE ACESSO À INTERNET . 9. ANÁLISE JURISPRUDENCIAL DO TEMA . CONSIDERAÇÕES FINAIS. REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS
1. INTRODUÇÃO
Não raras vezes, no ramo do direito tributário, o contribuinte, os operadores e aplicadores do direito se deparam com os chamados conflitos heterogêneos de tributação.
Tais conflitos se dão principalmente no que tange a tributação das chamadas operações mistas, que envolvem o comércio de bens com prestação de serviço e criam dúvida a despeito de qual tributo se originará do fato tributável, principalmente no que diz respeito à tributação por meio do imposto sobre serviços de qualquer natureza - ISS e o imposto sobre circulação de mercadorias e serviço de transporte intermunicipal e interestadual e de comunicação - ICMS.
Há de se ponderar desde o início deste trabalho que com relação ao ICMS serão tratados apenas o ICMS incidente sobre a circulação de mercadoria e o ICMS incidente sobre comunicação.
Ao desenvolver o presente trabalho, apresentar-se-á de forma breve o conceito de tributo; hipótese de incidência, conceito de competência tributária, a possibilidade de haver conflitos de competência tributária, a função da lei complementar em matéria tributária, até finalmente adentrar na seara dos aspectos que compõem a hipótese de incidência de cada um dos tributos supramencionados e assim tentar esclarecer, especialmente, o âmbito de incidência de cada um destes tributos.
Destacam-se conceitos essenciais que estão contidos dentro do aspecto material da hipótese de incidência de cada um dos tributos.
No que se refere ao imposto sobre serviços de qualquer natureza, dissertar-se-á a despeito do conceito de serviços; com relação ao imposto sobre circulação de mercadoria e serviços de comunicação e transporte interestadual e intermunicipal, ante a sua complexidade será abordado os conceitos de circulação; mercadoria e de comunicação.
Enfim, serão analisados alguns casos específicos de conflito de competência e o entendimento jurisprudencial destes casos.
2. BREVES CONSIDERAÇÕES SOBRE O CONCEITO DE TRIBUTO
O conceito de tributo encontra-se encartado no artigo 3º do Código Tributário Nacional, assim definido como sendo uma obrigação pecuniária, em dinheiro ou em moeda eu nele possa se exprimir, em decorrência de lei, que não se caracterize uma sanção por ato ilícito, cobrada pela Administração pública por meio de atividade administrativa plenamente vinculada.
Observe-se que a existência prévia de lei para que seja viável a cobrança do tributo é de suma importância. Vide que ante a inexistência de lei não há eu se falar em tributo, tampouco, não há como se falar em ato administrativo vinculado.
Assim sendo, a lei há de instituir o tributo, prever quais fatos do mundo fenomênico serão tributados e desta forma, mediante ato vinculado da administração pública far-se-á a cobrança deste tributo. Desta feita a lei irá fornecer os aspectos da hipótese de incidência tributária: quem pode efetuar a cobrança do tributo, qual é o fato que dá origem ao nascimento da obrigação de pagar o tributo, quem deve pagar o tributo, e quanto será o valor deste tributo.
O ilustre mestre Geraldo Ataliba assim pontifica:
Toda norma, pois, contém uma hipótese e um comando. O comando só é obrigatório associado à hipótese. Não existe sem ela, que, por sua vez, nada é sem o respectivo comando.
E a hipótese sempre contém dois aspectos: um subjetivo: determinação do titular do comportamento colhido pelo mandamento e outra (ou outras) pessoa que pode exigir; e um objetivo: determinação das circunstâncias (de tempo, modo, lugar, qualidade e quantidade, etc.) em que o mandamento incide (incidir quer dizer: colher o comportamento, obrigar o comportamento).
A hipótese da norma descreve os fatos que, se e quando acontecidos, tornam o comando atualmente obrigatório; descreve também as qualidades das pessoas que deverão ter o comportamento prescrito no mandamento, bem como as pessoas que o farão exigir.[1]
3. HIPÓTESE DE INCIDÊNCIA TRIBUTÁRIA
Como anteriormente afirmado a hipótese de incidência tributária é, pois, a norma que regula comportamento. Por assim ser, esta norma determinará que evento do mundo fenomênico, fará nascer a obrigação pecuniária, em dinheiro ou em moeda que nela possa ser exprimida, e que, como consequência, será cobrada mediante ato administrativo vinculado.
Assim, como ensina Paulo de Barros Carvalho, a hipótese de incidência tributária “é constituída pela vontade do legislador, que recolhe os dados de fato da realidade que deseja disciplinar (realidade social), qualificando-os, normativamente, como fatos jurídicos.[2]
E mais:
Ao escolher os fatos que lhe interessam como pretexto para desencadear efeitos jurídicos, o legislador expede conceitos que selecionam propriedades do evento.
[...]
Ao conceituar o fato que dará ensejo ao nascimento da relação jurídica do tributo, o legislador também seleciona as propriedades que julgou importantes para caracterizá-lo. E desse conceito, podemos extrair critérios de identificação que nos permitam reconhecê-lo toda vez que, efetivamente aconteça. No enunciado hipotético vamos encontrar três critérios identificadores do fato: a) critério material; b) critério espacial; e c) critério temporal.[3]
Geraldo Ataliba, ao discorrer sobre o tema define com propriedade a hipótese de incidência:
São, pois, aspectos da hipótese de incidência as qualidades que esta tem de determinar hipoteticamente os sujeitos da obrigação tributária, bem como seu conteúdo substancial, local e momento de nascimento. Daí designarmos os aspectos essenciais da hipótese de incidência tributária por: a) aspecto pessoal; b) aspecto material; c) aspecto temporal e d) aspecto espacial.[4]
Tem-se, então, da conclusão destes ensinamentos que a hipótese de incidência - descrição hipotética do fato jurígeno que dá origem a uma obrigação de pagar tributo – deve essencialmente determinar ou tornar determinável: em razão de que fato ou estado de fato praticado se deve pagar tributo; em que local; a quem deve se pagar o tributo e quem deve pagá-lo.
O aspecto material é a própria consistência material do fato ou do estado de fato em que consiste a hipótese de incidência, é a descrição do próprio fato ou do estado de fato necessário à ocorrência do fato imponível.
O aspecto pessoal determina quem será o sujeito passivo da obrigação, quem deve receber o tributo pago; e torna determinável o sujeito ativo da obrigação, ou seja, quem realizou o fato imponível.
O aspecto temporal determina em que momento reputa-se ocorrido o fato gerador da obrigação tributária; é o momento do nascimento da obrigação tributária.
O aspecto espacial determina as circunstâncias de local relevantes para que se considere ocorrido o fato imponível.
Enfim, estando resumidamente expostos os aspectos que compõem a hipótese de incidência, tem-se a frisar, apenas, que, para que se considere ocorrido o fato imponível deve necessariamente o acontecimento do mundo fenomênico completa e rigorosamente corresponder à descrição legal do tributo, i. e., deve o fato se subsumir à previsão hipotética da lei.
4. COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA
Como se pode observar ao discorrer sobre hipótese de incidência, percebe-se que a lei, em matéria tributária, é de suma importância.
Salta aos olhos a importância da lei em regular comportamentos, principalmente quando se analisa a Carta Magna pátria, insculpindo o princípio da legalidade nos artigo 5º e 37, ainda assim, para que não restassem dúvidas de sua importância e extrema relevância para o direito tributário, também foi inserida no artigo 150, inciso I:
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
I - exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça;[5]
Assim sendo, não havendo tributo sem lei anterior que o estabeleça, vê-se que de suma importância também será a atividade legiferante.
Competência tributária é senão a faculdade dos entes políticos de criarem, mediante atividade legiferante, tributos, in abstracto.
Neste ponto, destacam-se os ensinamentos do ilustre mestre Roque Antonio Carraza:
Competência tributária é a aptidão para criar, in abstracto, tributos. No Brasil, por injunção do princípio da legalidade, os tributos são criados, in abstracto, por meio de lei (art. 150, I, da CF), que deve descrever todos os elementos essenciais da norma jurídica tributária. Consideram-se elementos essenciais da norma jurídica tributária os que, de algum modo, influem no an e no quantum do tributo; a saber: a hipótese de incidência do tributo, seu sujeito ativo, seu sujeito passivo, sua base de cálculo e sua alíquota. Estes elementos essenciais só podem ser veiculados por meio de lei.
[...]
Portanto, competência tributária é a possibilidade de criar, in abstracto, tributos, descrevendo, legislativamente, suas hipóteses de incidência, seus sujeitos ativos, seus sujeitos passivos, suas bases de cálculo e suas alíquotas.[6]
4.1 PODE HAVER CONFLITO DE COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA?
Analisando-se o mundo em que vivemos podemos facilmente responder que sim; há a possibilidade de haver conflitos de competência em matéria tributária. Contudo, teoricamente, esta resposta não é tão facilmente respondida.
Como anteriormente exposto a competência tributária é a possibilidade que cada pessoa política tem de criar tributo, descrevendo legislativamente sua hipótese de incidência.
Conforme pontifica Geraldo Ataliba, “cada hipótese de incidência só é igual a si mesma e, portanto, inconfundível com todas as demais”[7], o que implica em dizer que jamais haverá um tributo igual a outro.
Conclusão lógica de tal ensinamento seria que não há, portanto a possibilidade de haver qualquer conflito de competência tributária.
Ao analisar-se a Carta Magna pátria, verifica-se que nos artigos 153 a 156, encontram-se definidos os arquétipos, os contornos, que determinam cada imposto, verificamos assim qual o limite existente a cada ente político, de forma a não permitir a possibilidade de haver qualquer conflito de competência.
Embora a Constituição Federal delimite a atuação legislativa de cada ente político, chama a atenção o inciso I, do artigo 146:
Art. 146. Cabe à lei complementar:
I - dispor sobre conflitos de competência, em matéria tributária, entre a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios;[8]
Então, estaria a própria Constituição Federal admitindo a possibilidade de existência de conflitos de competência?
Roque Antonio Carrazza, ao discorrer sobre o tema assevera que:
[...] os conflitos de competência em matéria tributária não existem e nem podem existir. A rígida divisão de competências tributárias, levada a efeito pela Lei das Leis, afastou-os. Com efeito, se o fato “A” só pode ser tributado pela pessoa política “X”, não há de haver conflitos entre ela e as pessoas políticas “W”, “Y”, “Z” etc.
Em verdade, o impropriamente denominado “conflito de competência” é provocado: I – por uma lei tributária inconstitucional; II – por uma pretensão administrativa ilegal (ou inconstitucional) da pessoa tributante; e III – por uma insurgência do apontado sujeito passivo, que vai ao Judiciário para tentar demonstrar que: a) a lei que criou, in abstracto, o tributo é inconstitucional; b) o fato por ele praticado não é imponível; e c) o fato por ele praticado subsumiu-se à hipótese de incidência de tributo que, nos termos da Constituição, pertence a pessoa diversa daquela que dele o quer exigir.
[...]
Não são, positivamente, estes, “conflitos” que a lei complementar tributária, prevista no artigo 146 da CF, fará desaparecer. O que ela pode fazer, eventualmente, é reforçar o perfil constitucional de cada tributo, para que, se possível, não surjam.
Fernando Albino de Oliveira, seguindo esta linha de raciocínio, concluiu, em lapidar lanço, que a lei complementar em apreço só pode situar-se “no campo da matriz constitucional do tributo, desenhando-a mais em detalhe e circunscrevendo seus exatos contornos”.45
Como o “conflito” ao qual alude o art. 146 da CF é potencial, abstrato e hipotético, a lei complementar que vai dispor sobre ele deve limitar-se a reforçar o arquétipo genérico (a norma-padrão de incidência) dos tributos que, eventualmente, podem ensejar um dos três fenômenos há pouco referidos. A experiência revelou, por exemplo, que podem, na prática, surgir “conflitos” entre o ISS e o ICMS. A lei complementar, de que ora cogitamos, tentará evitá-los, “declarando”, com maior riqueza de detalhes a Constituição Federal, na parte em que ela cuida destes impostos.”[9]
Portanto, alinhando-se ao mestre Roque Antonio Carrazza, verifica-se que, em tese, não há a possibilidade de haver conflitos de competência tributária, sobretudo, quando analisada a Lei Maior, que impõe fronteiras ao exercício da competência tributária de cada ente político. Dessarte, o que existe, na verdade, é um problema atinente à atividade legiferante do ente político, seja pela inconstitucionalidade da lei que institui o tributo, seja pela pretensão administrativa ilegal ou inconstitucional em cobrar o tributo; seja pela insurgência do sujeito passivo à inconstitucionalidade da lei criadora do tributo, pela insurgência de que o ato por ele praticado não é imponível, ou se imponível seja ele devido a outro ente político. Cabe à lei complementar melhor descrever cada arquétipo preestabelecido na constituição a fim de que o ente político, ao exercer a sua faculdade de legislar sobre o tema, não ultrapasse a barreira já imposta pela constituição.
5. FUNÇÃO DA LEI COMPLEMENTAR
A Constituição Federal exige que determinadas matérias sejam reguladas mediante Lei Complementar. Tal exigência, em matéria tributária, pode ser verificada nos artigos 146 – conflitos de competência em matéria tributária, limitações constitucionais ao poder de tributar e normas gerais em matéria tributária; 146-A – prevenção de desequilíbrios de concorrência; 148 – empréstimos compulsórios; 154, I e 195, §4º - impostos e contribuições para a seguridade social; 153, VII – impostos sobre grandes fortunas; 155, §1º, III – competência para instituir o imposto causa mortis e da doação em casos específicos; 155, §2º, XII – imposto sobre circulação de mercadorias e serviços de transporte estadual e interestadual e de comunicação; 156, III e 156, §3º - imposto sobre serviços de qualquer natureza.
José Afonso da Silva extremamente atento à letra constitucional assevera o seguinte:
A lei complementar tributária é requerida sete vezes no capítulo do sistema tributário nacional.1 Isso não quer dizer que seja necessária, para cada ocorrência, uma delas. A rigor, trata-se de uma lei complementar apenas, que é o Código Tributário nacional, mas, por sua desatualização, outras devem surgir para situações específicas e sua reelaboração.[10]
Outrossim, o ilustre mestre aponta como sendo função da lei complementar cada um dos enunciados contidos nos artigos da Carta Magna que fazem referência à lei complementar.[11]
Contudo, para o presente estudo, importará a análise do artigo 146 da Carta Magna, que assim dispõem:
Art. 146. Cabe à lei complementar:
I - dispor sobre conflitos de competência, em matéria tributária, entre a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios;
II - regular as limitações constitucionais ao poder de tributar;
III - estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre:
a) definição de tributos e de suas espécies, bem como, em relação aos impostos discriminados nesta Constituição, a dos respectivos fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes;
b) obrigação, lançamento, crédito, prescrição e decadência tributários;
c) adequado tratamento tributário ao ato cooperativo praticado pelas sociedades cooperativas.
d) definição de tratamento diferenciado e favorecido para as microempresas e para as empresas de pequeno porte, inclusive regimes especiais ou simplificados no caso do imposto previsto no art. 155, II, das contribuições previstas no art. 195, I e §§ 12 e 13, e da contribuição a que se refere o art. 239. (Incluído pela Emenda Constitucional nº 42, de 19.12.2003)[12]
Em matéria tributária, o supracitado artigo é objeto de grande divergência doutrinária, pois atualmente, conflitantes, coexistem a corrente doutrinária dicotômica e tricotômica.
A corrente doutrinária dicotômica é assim chamada por defender a tese da dupla função da lei complementar: I) dispor sobre conflitos de competência em matéria tributária; e II) regular as limitações constitucionais ao poder de tributar.
Já a corrente tricotômica defende a idéia que a lei complementar possui três funções: I) dispor sobre conflitos de competência em matéria tributária; II) regular as limitações constitucionais ao poder de tributar; e III) estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária.
Enfim, para o presente trabalho interessa saber que é função da lei complementar dispor sobre conflitos de competência tributária.
Com relação à colocação da lei complementar dentro da escala hierárquica tem-se que, em que pesem a as divergências doutrinárias, a lei complementar não é hierarquicamente superior à lei ordinária. À despeito, Cleide Previtalli Cais, assim pontifica:
A lei complementar distingui-se pela matéria que lhe é atribuída pela Constituição e pelo quorum especial que é exigido para sua aprovação. À lei ordinária resta a matéria residual, que não é de trato pela lei complementar, pelo decreto legislativo e pela resolução. O princípio da hierarquia das leis, portanto, se lhes é aplicável por força, tão-somente, da reserva material constitucional atribuída a esses processos legislativos.[13]
Sendo, desta forma, havendo necessidade da existência de lei complementar em se tratando do imposto sobre serviços de qualquer natureza e do imposto sobre circulação de mercadorias e serviços de transporte estadual e interestadual e de comunicação, tais leis complementares não estariam usurpando as competências constitucionalmente previstas dos Estados e dos Municípios? É o que será respondido a seguir.
5.1 LEI COMPLEMENTAR E O EXERCÍCIO DA COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA PELOS ESTADOS E MUNICÍPIOS.
A ilustre professora Thais Helena Morando, ao discorrer sobre o tema, pontifica que:
O rol de serviços introduzidos pela legislação pretérita (Decretos-Leis nºs 406/68 e 834/69, Lei nº 7.192/84, Leis Complementares 56/87 e 100/99), bem como o atual introduzido pela Lei Complementar n.º 116/03, não interfere no princípio da autonomia municipal, presentes nos artigos 20 e 30 da Magna Carta e, por extensão, no campo de competência tributária ditada pelo artigo 156 da Constituição Federal vigente.
A Lei Complementar tem, primordialmente, como principal função deter a avidez dos municípios em amealhar recursos advindos de tributos, no caso o ISS, nem que para isso tenham que invadir, como realmente o fazem, as competências tributárias da União Federal e dos Estados-membros.[14]
Assim, deve-se entender que a lei complementar ao regular determinada matéria de ordem tributária estaria regulando de forma genérica o tema abordado, como o faz com relação ao imposto sobre serviços de qualquer natureza ao enumerar os serviços tributáveis pelo município.
Desta forma, sendo norma geral em matéria tributária, referida lei complementar não estaria limitando a competência tributária do município, mas dispondo sobre os serviços tributáveis pelo município, buscando evitar eventuais conflitos de competência tributária, reforçando o arquétipo constitucional do tributo.
Consequência desta assertiva é a tese de que a lista anexa à Lei Complementar 116/2003, jamais poderia ter caráter exaustivo.
Ora, diante dos princípios da autonomia municipal, ou, do pacto federativo, poderia o legislador infraconstitucional limitar a competência tributária de um ente político?
Roque Antonio Carrazza, através do excerto abaixo transcrito, deixa evidente que não:
No rigor da verdade científica, pensamos que a lei complementar veiculadora de normas gerais em matéria de legislação tributária, sem suprir a Constituição, nem limitá-la ou retificá-la, pode validamente (porque o sistema jurídico a tanto a autoriza) revestir seu arcabouço com detalhes que escaparam à pena – não ao espírito – do consituinte.43
Destaque-se por oportuno a nota 43, inserta no excerto que assim enuncia:
É inconstitucional a ação do Congresso que, pretendendo exercer a competência que lhe foi dada pelo art. 146 do Texto Supremo, se interna no campo tributário, seja da União, seja dos Estados, seja dos Municípios, seja do Distrito Federal.[15]
Desta forma, entende-se que a explanação dada pela professora Thais Helena Morando não foi adequada ao enunciar que há uma invasão, pela lei complementar, da competência tributária do ente em comento, uma vez que não há limitação da competência, a norma geral apenas melhor delineou o arquétipo constitucional do tributo, buscando orientar o legislador infraconstitucional no momento de instituir o tributo, aclarando aquilo que já se encontrava prescrito do Texto Magno.
Susy Gomes Hoffmann asserta o seguinte:
Qual seria a função da mencionada lei complementar? Indicar todas as hipóteses de incidência do ISS? Entendemos que não, pois se assim o fosse, a competência constitucional atribuída ao legislador municipal estaria aniquilada, posto que seria o legislador federal que indicaria, exaustivamente, os serviços passíveis de tributação, podendo, até mesmo, impedir que o Município deixasse de exercer sua competência tributária se não indicasse nenhum serviço como passível de tributação.
Então, qual a interpretação do comando constitucional? A interpretação, consoante nosso entendimento, deve ser no sentido de que referida lei complementar irá “definir” os serviços apenas com o objetivo de dispor sobre eventuais conflitos de competência tributária.[16]
Enfim, não há usurpação ou invasão de competência tributária dos Estados ou dos Municípios por meio da lei complementar, pois esta última somente pode melhor delinear o arquétipo constitucional dos tributos de que trata, seja criando normas gerais, seja regulando as limitações ao poder de tributar, seja para evitar conflitos de competência, sendo tais limites extrapolados e havendo invasão de competência dos entes políticas, a lei complementar ficará fadada a declaração de inconstitucionalidade.
Data venia, apesar dos entendimentos exposados por tantos doutrinadores, entende este autor que a lei complementar, ao criar normas gerias em matéria tributária, reforça os contornos constitucionais pré-estabelecidos, limitando assim o poder de tributar de cada ente político, evitando-se, por conseguinte, os conflitos de competência tributária, possuindo então uma única função: criar normas gerais em matéria tributária. Nos dizeres de Pontes de Miranda, a lei complementar nada mais é senão “uma lei sobre leis de tributação”.
5.2 BREVES PONDERAÇÕES SOBRE LEI NACIONAL
A expressão “uma lei sobre leis de tributação” deve se entendida muito bem. O termo “sobre” nesta frase não remete à superioridade hierárquica da lei complementar sobre a lei ordinária, mas sim que é uma lei que trata, refere-se a outras leis tributárias.
Contudo, o tema merece uma análise sob outro prisma: o da lei nacional em contraposição à lei federal.
Como decorrência lógica do pacto federativo, afirma-se que há uma ordem jurídica global (o Estado Brasileiro) e ordens jurídicas parciais, compostas por uma ordem jurídica central que é a União; e ordens jurídicas periféricas que são os Estados-membros.
Importante destacar que dentro desta ordem jurídica não há qualquer hierarquia, como ensina Dalmo de Abreu Dallari:
No Estado Federal as atribuições da união e as das unidades federadas são fixadas na Constituição, por meio de uma distribuição de competências. Não existe hierarquia na organização federal, por que a cada esfera do poder corresponde uma competência determinada.[17]
Assim sendo as ordens jurídicas convivem harmonicamente, contudo, em matéria tributária, por força do que dispõem o artigo 24, inciso I, da Constituição Federal, tem-se que compete à União, aos Estados e ao Distrito Federal legislar concorrentemente sobre direito tributário.
Desta forma, somente as ordens jurídicas parciais têm competência para legislar sobre a matéria tributária.
Contudo, podendo legislar de forma concorrente e não havendo hierarquia entre as normas, uma vez que todas buscam seu fundamento de validade no Texto Máximo, o conflito de competências é potencial.
Mas para dirimir tais situações o legislador constituinte, atribuiu à União competência para editar normas de caráter geral, preservando, contudo o pacto federativo, respeitando a ordem jurídica parcial dos Estados e a Autonomia Municipal.
O ilustríssimo professor e juiz do Tribunal de Impostos e Taxas do Estado de São Paulo Osvaldo Santos de Carvalho, assim elucida:
À União, portanto, são atribuídas as competências para edição legislativa de normas de ordem jurídica parcial (as leis federais), e as que veiculam normas jurídicas do Estado Brasileiro ( as leis nacionais). Para as primeiras, a União, como ordem jurídica parcial, jamais poderá criar normas atinentes à matéria reservada aos Estados-membros, Distrito Federal e Municípios, sob pena de ferir os princípios federativos e da autonomia dos entes federados e dos Municípios, tão caros ao constituinte. Já quanto às demais (leis nacionais), no interesse do Estado Brasileiro, criadas nos limites autorizados pela Constituição, espraiam seus comandos por todas as ordens jurídicas parciais, visando à normatização de matérias de caráter geral, sem que isso fira os princípios federativo e da autonomia dos entes federados; pelo contrário, elas têm como objetivo a preservação de tais enunciados.[18]
Vale à pena deixar registrado, também, as lições de Roque Carraza sobre o tema:
Por se acharem igualmente subordinadas à Constituição, as várias ordens jurídicas são isônomas, ao contrário do que proclamam os adeptos das “doutrinas tradicionais”.
Observamos que as leis nacionais – que encerram normas de caráter geral, obrigando os súditos da Federação e as próprias pessoas políticas – tanto podem ser veiculadas por meio de leis ordinárias (como se observa no inciso XXVII do art. 22 da CF, que remete à União competência para legislar sobre “normas gerais de licitação e contratos”) ou de atos normativos de igual tope jurídico (v.g., uma resolução do Senado fixando alíquotas máximas do ICMS, nas operações internas, ou um decreto legislativo, referendando um tratado internacional), quanto por via de leis complementares (e. g., a prevista no art. 146 da Lei Magna).[19]
