3 TRIBUTOS DIRETOS E INDIRETOS
3.1 Quando um tributo é direto ou indireto?
A classificação dos tributos em diretos e indiretos é considerada muito relevante tanto pela doutrina quanto pela jurisprudência quando se trata de restituição do indébito tributário, conforme ensina Machado Segundo (2011, p. 22).
Em que pese ser importante, constituindo a base de todos os julgados referentes à restituição de tributos, essa classificação, na maioria das vezes, é estudada de forma deveras simplista (Machado Segundo, 2011, p. 13). É importante ressaltar o caráter dinâmico dessa classificação, que, a depender do caso concreto, está sujeita a diversas variações. Neviani (1983, p. 57) esclarece que “não existe no direito positivo brasileiro qualquer definição de quais sejam uns e quais outros, socorrendo-se, pois, os julgadores, com maior ou menor infelicidade, de distinções ou classificações preparadas pelos estudiosos da Ciência das Finanças”.
De fato, a classificação dos tributos em diretos e indiretos é bastante variável, não havendo um método totalmente eficaz para essa distinção. Aliomar Baleeiro (2008, p. 884) aduz em sua obra que “o mesmo tributo poderá ser direto ou indireto, conforme a técnica de incidência e até conforme as oscilantes e variáveis circunstâncias do mercado ou a natureza da mercadoria ou a do ato tributado”. Luciano Amaro (2009, p. 425) também acrescenta que “(...) é um trabalho árduo identificar quais tributos, em que circunstâncias têm natureza indireta, quando se sabe que há a tendência de todos os tributos serem ‘embutidos’ no preço de bens ou serviços e, portanto, serem transferidos para terceiros”.
Neviani (1983, p. 58) ressalta que as discussões envolvendo a classificação dos tributos em diretos e indiretos existe há mais de duzentos anos, o que deu origem a várias teorias, casa uma com um fundamento diferente, não havendo, portanto, um critério totalmente confiável para realizar a distinção.
Atualmente, são considerados três critérios para diferenciar tributos diretos de indiretos: critério técnico-administrativo, critério econômico e critério financeiro (NEVIANI, 1983).
De Juano (apud Neviani, 1983), em síntese, orienta que, conforme o critério técnico-administrativo, defendido por Trotabas e outros autores franceses, “tributos diretos seriam os arrecadados com base em fatos estáveis, registráveis em cadastros, livros ou registros; indiretos seriam os tributos com incidência jurídica sobre fatos contingentes, imprevisíveis e a priori indeterminados”. Já com base no critério econômico, sugerido por Stuart Mill e adotado pela jurisprudência brasileira, tributos diretos são aqueles que nunca tem seu encargo repassado a terceiros, enquanto são indiretos os tributos que sempre tem seu ônus trasladado. Por sua vez, de acordo com o critério financeiro, inicialmente elaborado por Nitti, Flora e Graziani, seriam indiretos “os impostos destinados a onerar a renda no momento em que o cidadão a dispensa para adquirir outros bens”, ao passo que diretos seriam os “tributos destinados a onerar a renda do cidadão no momento de sua produção ou realização”.
Em suas sábias palavras, Neviani (1983, p. 66) assevera que
É fácil perceber que, em todos os critérios, os impostos sobre a produção ou sobre a circulação de riqueza ou de bens, também genericamente compreendidos no tipo impostos sobre a despesa (“sales taxes” e “excise”) são considerados indiretos. Mas esta mera coincidência não é suficiente para convalescer o vício metodológico de se aplicar esta distinção com fins de prestação jurisdicional: neste exame, cabe atribuir valor maior à diferença dos motivos que informam a distinção ora em análise.
O critério econômico, que classifica os tributos em diretos ou indiretos levando em consideração a possibilidade de se repassar o encargo tributário, embora seja a base da orientação jurisprudencial dominante no Brasil, é alvo de muitas críticas. Isso ocorre devido a inconsistência de sua classificação, uma vez que mesmo os tributos considerados diretos podem ter seu ônus transferido a terceiros, bem como os chamados tributos indiretos não terão, necessariamente, seu encargo repassado, sendo, nesse último caso, suportado pelo próprio sujeito passivo. Portanto, “a transferibilidade é mera questão aritmética” (NEVIANI, 1983).
No mesmo sentido, Machado Segundo (online), apontando a fragilidade dessa classificação assevera que “o problema é que o critério econômico, usado por Mill (e por tantos outros), não permite a colocação dos tributos em uma ou em outra classe, pois todos eles podem, conforme as circunstâncias, ter o seu ônus transferido a um terceiro, na fixação dos preços correspondentes”.
Tarcísio Neviani (1983, p. 70-71), seguindo o mesmo raciocínio, afirma que
(...) é inexato, não verdadeiro e anti-científico afirmar-se que os impostos sobre a produção ou a circulação de bens se trasladam sempre. Um tal pressuposto invalida qualquer conclusão dele decorrente, pois, em verdade, é muito mais frequente do que usualmente se pensa a permanência do ônus desses impostos a cargo do contribuinte legal, não havendo traslação.
O mesmo autor (1983, p. 86-87) critica reiteradamente a inconsistência da classificação feita com base no critério econômico, utilizando, para isso, esclarecimentos de importantes financistas, como Pantaleoni, Valdes Costa e Rubens Gomes de Sousa, e, por fim, arremata com maestria:
Após este desfile de categorizadas autoridades científicas sobre a traslação dos tributos e a sua adoção para distinguir entre tributos diretos e indiretos, todas no sentido de negar valor ao fenômeno, que é teoria cerebrina, é pesaroso constatar que a unanimidade dos cientistas só foi superada, neste assunto, pela quase unanimidade dos julgadores brasileiros em atribuir à distinção dos tributos diretos e indiretos com base no suposto fenômeno da traslação do ônus financeiro do tributo a terceiro um valor absoluto, a ponto de com base nisso, negarem a restituição de tributos indevidamente pagos. Os cientistas afirmam que o critério não vale coisa alguma, os nossos julgadores atribuem-lhe valor praticamente absoluto...
Importante ressaltar, ainda, que, no caso de não haver o repasse do encargo tributário ou se este ocorrer apenas parcialmente, a aplicação superficial e abstrata do critério econômico resultaria em denegação do direito à restituição ao contribuinte de direito, que realmente suportou o ônus de um tributo considerado indireto. Ainda nas palavras de Neviani (1983, p. 88), essa decisão representaria uma “irreparável injustiça, mesmo que se aceitassem todos os demais argumentos apresentados contra a restituição”. E finaliza:
Ainda que se queira aceitar, para argumentar, que os tribunais recorram a conceitos financeiros ou econômicos como o da traslação dos tributos, não se pode aceitar que tais conceitos sejam aplicados com efeitos apenas parciais, para atender apenas à comodidade de raciocínio dos julgadores, mediante uma arbitrária simplificação de situações não simplificáveis.
Rulliere, da mesma forma, também questiona a classificação dos tributos feita a partir do critério econômico, enfatizando “a total incerteza de que os impostos diretos incidam efetiva e economicamente sobre o contribuinte legal e de que os chamados indiretos sejam automaticamente trasladados”, e ainda acrescenta que a não observância da fluidez inerente à traslação retira a “firmeza que se faz necessária para julgamentos baseados em critérios de certeza” (NEVIANI, 1983).
Machado Segundo (2011, p. 15-16) ressalta que o repasse do encargo tributário é, muitas vezes, impossível de ser comprovado na prática, e que “tudo dependerá da relação entre a elasticidade-preço da demanda e a elasticidade-preço da oferta, fatores que podem fazer com que um tributo incidente sobre o consumo onere economicamente o produtor ou o consumidor, pouco importando quem é seu contribuinte do ponto de vista jurídico”.
Ainda a respeito do critério econômico, em análise do que ocorre no caso concreto, Neviani (1983, p. 94-95) salienta de forma bastante esclarecedora:
(...) ou a traslação é (a) integral, e então o imposto seria considerado indireto, ou é (b) parcial e o mesmo imposto (qualquer que ele seja) seria simultaneamente direto e indireto, ou (c) é nula, e o mesmo imposto que, em outros momentos ou negócios ou situações, seria considerado indireto, passa a ser considerado direto. Não pode ter valor científico uma distinção que não resiste às contingências mais elementares.
Apesar de toda a discussão, Machado Segundo (online) orienta, em seu magistério, que a jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça normalmente considera como tributos indiretos o ICMS, o IPI e o ISS (com exceção do ISS-fixo), e salienta que “na verdade, devem-se considerar indiretos aqueles tributos que oneram fatos que, de rigor, revelam capacidade para contribuir por parte de pessoas diversas daquelas legalmente definidas como sujeito passivo, embora estas últimas participem igualmente de tais fatos”.
3.2 As partes da relação jurídico-tributária: sujeito ativo e sujeito passivo
A relação jurídico-tributária apresenta elementos subjetivos e objetivos. Entende-se por elemento objetivo ou material a própria prestação de natureza tributária. O presente tópico, entretanto, dará ênfase aos elementos subjetivos ou pessoais da obrigação tributária, compostos pelo sujeito ativo e o sujeito passivo.
3.2.1 Sujeito ativo
Nos termos do artigo 119 do Código Tributário Nacional, “sujeito ativo da obrigação é a pessoa jurídica de direito público titular da competência para exigir o seu cumprimento”, sendo, portanto, “o titular do direito à prestação objeto da obrigação, podendo exigir o cumprimento da referida prestação pelo sujeito passivo” (XEREZ, 2003).
Esse artigo é alvo de muitas críticas, ocasionando divergências doutrinárias quanto à sua validade, uma vez que alguns autores defendem a possibilidade de pessoas jurídicas de direito privado, bem como as pessoas naturais figurarem como sujeitos ativos da obrigação tributária (MACHADO, 2006). Para Sacha Calmon (2008, p. 682), o dispositivo é insuficiente e “ignora a diferença entre a competência para legislar sobre relações jurídico-tributárias e a capacidade para lançar e receber tributos na qualidade de sujeito ativo da obrigação tributária”. Por conseguinte, faz-se, necessário, inicialmente, estabelecer a distinção entre competência tributária e capacidade tributária ativa.
Paulo de Barros Carvalho (2012, p. 269) professa que “competência legislativa é a aptidão de que são dotadas as pessoas políticas para expedir regras jurídicas, inovando o ordenamento positivo. Opera-se pela observância de uma série de atos, cujo conjunto caracteriza o procedimento legislativo”. Mais esclarecedora ainda é a definição de Paulsen (2011, p. 657), para quem “a competência tributária é a parcela de poder conferida pela Constituição a cada ente político (União, Estados, Distrito Federal e Municípios) para a instituição de tributos. Apenas os entes políticos, pois, são titulares de competência tributária”.
Importante ressaltar que, em consonância ao princípio da legalidade tributária disposto no artigo 150, I, da Constituição Federal, a competência tributária é atribuída exclusivamente às pessoas políticas, também denominadas de pessoas jurídicas de direito público, uma vez que estas são dotadas de poder legislativo (XEREZ, 2003).
Já a capacidade tributária ativa, na definição de Paulsen (2011, p. 657), é “a aptidão para ser colocado, por lei, na posição de sujeito ativo da relação tributária, ou seja, na posição de credor, com as prerrogativas que lhe são inerentes de fiscalizar o cumprimento das obrigações pelos contribuintes, lançar e cobrar os respectivos créditos tributários”.
Alguns outros aspectos costumam ser elencados quando da diferenciação entre competência tributária e capacidade tributária ativa. Dessa forma, tem-se que a primeira é determinada por meio de norma constitucional, é indelegável, bem como é atribuída tão-somente a pessoas jurídicas de direito público. Por outro lado, a segunda é definida pela lei que institui o tributo, com a identificação daquele que ocupará o polo ativo da relação obrigacional tributária, pode ser delegada, através de lei, a entidade diversa daquela que possui a competência tributária, assim como pode ser atribuída tanto para ente público como para ente privado (XEREZ, 2003).
Xerez (2003, p. 28) elucida que a maior parte das divergências doutrinárias relacionadas às características supramencionadas concentra-se no fato de que alguns autores entendem que “as hipóteses em que a lei estabelece o pagamento de tributo em favor de entidade distinta daquela dotada da competência tributária para instituí-lo correspondem a mera destinação do produto da arrecadação, permanecendo como sujeito ativo a entidade dotada de competência tributária”, ao passo que outros doutrinadores consideram que aquelas entidades delegadas para exigir o cumprimento da prestação obrigacional, embora não detenham competência tributária, podem assumir o polo ativo dessa relação.
Em defesa do primeiro posicionamento, Machado (2006, p. 157-159) escreveu:
O art. 119 do Código Tributário Nacional cuida da relação de tributação nesse estágio em que a mesma se apresenta como relação jurídica obrigacional. Cuida – digamos assim – da obrigação tributária, definindo seu sujeito ativo, que é o titular da competência para lançar e cobrar o tributo. (...) não há insuficiência na norma em questão por não admitir pessoas jurídicas de direito privado e até pessoas naturais como sujeitos ativos da obrigação tributária. (...) É certo que uma pessoa jurídica de direito privado pode receber a atribuição de arrecadar um tributo. E pode até ser destinatária do produto de sua arrecadação. Mesmo assim ela não pode ser qualificada como sujeito ativo da obrigação tributária, por lhe faltar a competência para exigir o seu cumprimento, no sentido em que esse exigir está empregado no art. 119 do Código Tributário Nacional. (...) Na verdade, a expressão “titular da competência para exigir o adimplemento da obrigação tributária” significa ter condições para promover a execução fiscal, que é o instrumento posto pela ordem jurídica à disposição do sujeito ativo da obrigação tributária para exigir seu cumprimento. (...) Assim, se por titular da competência para exigir o cumprimento da obrigação tributária entendemos a pessoa jurídica que tem condições de constituir o crédito, inscrevê-lo em Dívida Ativa e promover a execução fiscal correspondente, com certeza não podemos colocar nessa condição a pessoa jurídica de direito privado, nem a pessoa natural. Tais pessoas podem receber atribuições de arrecadar o tributo. Não, porém, de exigi-lo, nos termos aqui referidos.
Por sua vez, discordando desse entendimento, Luciano Amaro (2009, p. 293) defendeu que:
Partindo-se da ideia (correta, sem dúvida) de que o tributo, como prestação ex lege, só pode ser criado pelo Estado, chegou-se à conclusão (a nosso ver, inadequada) de que o sujeito ativo teria de ser sempre o próprio Estado. (...) Uma coisa é a competência tributária (aptidão para instituir o tributo) e outra é a capacidade tributária (aptidão para ser titular do polo ativo da obrigação), vale dizer, para figurar como credor na relação jurídica tributária. (...) O sujeito ativo é da obrigação tributária. Sua identificação deve ser buscada no liame jurídico em que a obrigação se traduz, e não na titularidade da competência para instituir o tributo.
Xerez (2003, p. 29) argumenta que a Carta Magna de 1988 possibilitou a “instituição de tributo cujo sujeito ativo seja distinto da entidade dotada de competência tributária para instituí-lo, ao prever as chamadas contribuições parafiscais, correspondentes às contribuições de seguridade social e contribuições de interesse de categoria profissional ou econômica”. As contribuições de seguridade social encontram-se na mesma situação, uma vez que, nas palavras do autor, “o sujeito ativo deverá ser a respectiva entidade federal, estadual ou municipal responsável pela administração da seguridade social”.
No mesmo sentido, Sacha Calmon (2008, p. 682) afirma que “o ente político investido da competência para legislar pode ser, ao mesmo tempo, o sujeito ativo da relação jurídica obrigacional. (...) Todavia, nem sempre é assim”. E segue exemplificando:
A competência para instituir contribuições sociais previdenciárias é da União Federal, mas a capacidade tributária ativa para exigi-las e recebê-las é da autarquia previdenciária responsável pela seguridade social, ente diverso, portanto, do que detém a competência legislativa, do que institui e, por isso, torna exigíveis ditas contribuições. (...) Não há, necessariamente, identidade entre a competência legislativa que institui o tributo e a capacidade para figurar no polo ativo da relação (ou obrigação) tributária.
Paulo de Barros Carvalho (2012, p. 369-370) tece severa crítica ao artigo 119 do CTN pelo fato de este dispositivo enunciar que o sujeito ativo da obrigação tributária deve ser pessoa jurídica de direito público:
O preceptivo suprime, descabidamente, gama enorme de possíveis sujeitos ativos, reduzindo o campo de eleição, única e tão somente, às pessoas jurídicas de direito público, portadoras de personalidade política. Estamos diante de uma formulação legal que briga com o sistema. Há mandamentos constitucionais que permitem às pessoas titulares de competência tributária a transferência da capacidade ativa, nomeando outro ente, público ou privado, para figurar na relação como sujeito ativo do vínculo. (...) Não é tarde para reconhecermos que o art. 119 do Código Tributário Nacional é letra morta no sistema do direito positivo brasileiro. Dele nada se aproveita, com exceção, naturalmente, de admitirmos a ponderação óbvia de que as pessoas titulares de competência para instituir tributos também podem ser sujeitos ativos.
Importante salientar que a atividade de mero recebimento das quantias provenientes do pagamento de tributos não se confunde com competência tributária ou capacidade tributária ativa. O sujeito ativo poderá atribuir essa atividade a pessoa distinta, como por exemplo, entidade bancária. Entretanto, esta não passará a ser sujeito ativo da relação tributária, uma vez que não possui “titularidade para exigir o cumprimento da prestação objeto da obrigação tributária no caso de seu inadimplemento” (XEREZ, 2003).
3.2.2 Sujeito passivo
Conforme preceitua o artigo 121 do Código Tributário Nacional, “sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa obrigada ao pagamento de tributo ou penalidade pecuniária”, ao passo que o artigo 122 do mesmo Código enuncia que “sujeito passivo da obrigação acessória é a pessoa obrigada às prestações que constituam seu objeto”.
É válido recordar que as obrigações tributárias podem ser principais, quando tem por objeto o pagamento de tributo ou de penalidade pecuniária (multa), ou acessórias, cujo objeto são prestações de fazer ou deixar de fazer, com o intuito de colaborar com a arrecadação e a fiscalização dos tributos (MACHADO, 2006).
Não há divergências quando se afirma que o sujeito passivo tanto pode ser pessoa natural quanto pessoa jurídica de natureza pública ou privada, dotadas de capacidade tributária passiva (CARVALHO, 2012).
A respeito da capacidade tributária passiva, o artigo 126 do CTN dispõe, em seus incisos, que, em relação às pessoas naturais, ela independe da capacidade civil ou de estarem sujeitas a “medidas que importem privação ou limitação do exercício de atividades civis, comerciais ou profissionais, ou da administração direta de seus bens ou negócios”. Já no que se refere às pessoas jurídicas, estas serão aptas para ocupar o polo passivo da obrigação tributária independentemente de estarem constituídas de forma regular, “bastando que configure uma unidade econômica ou profissional”.
Machado (2006, p. 167), em seu magistério, explica de modo esclarecedor:
As razões práticas que justificam essas regras sobre a capacidade tributária passiva são evidentes. Não fosse assim, muita gente alegaria incapacidade jurídica, decorrente de menoridade, desenvolvimento mental incompleto ou retardado, entre outros. Ou as pessoas jurídicas alegariam falta de arquivamento de seus atos constitutivos no Registro do Comércio, ou uma irregularidade qualquer, para fugirem às obrigações tributárias. Também no plano da lógica jurídica, justifica-se a regra do art. 126 do Código Tributário Nacional. É que a capacidade jurídica está ligada à questão da vontade como elemento formativo do vínculo jurídico obrigacional. Qualquer pessoa, para obrigar-se, há de ser juridicamente capaz. Ocorre que a vontade é irrelevante na formação do vínculo obrigacional tributário. Em sendo assim, não tem sentido a exigência da capacidade jurídica como condição para que alguém possa ser sujeito passivo desse tipo de obrigação.
O parágrafo único do artigo 121 do CTN traz as duas espécies de sujeito passivo da obrigação tributária. Dessa forma, será denominado contribuinte quando apresentar “relação pessoal e direta com a situação que constitua o respectivo fato gerador”, e será classificado como responsável quando “sem revestir a condição de contribuinte, sua obrigação decorra de disposição expressa de lei”. Em atenção ao princípio da legalidade, caberá à lei instituidora do tributo o fornecimento de todos os elementos necessários para que seja identificado o sujeito passivo da obrigação tributária, na condição de contribuinte ou de responsável (XEREZ, 2003).
A primeira espécie de sujeito passivo analisada será a de contribuinte, também chamado de sujeito passivo direto. Nas palavras de Machado (2006, p. 161), “o sujeito passivo direto é aquele que tem relação de fato com o fato tributável, que é na verdade uma forma de manifestação de sua capacidade contributiva”. Consoante a explicação de Luciano Amaro (2009, p. 299-302):
Nessa pertinência lógica entre a situação e a pessoa, identificada pela associação do fato com o seu autor, ou seja, pela ligação entre a ação e o agente, é que estaria a “relação pessoal e direta” a que o Código Tributário Nacional se refere na identificação da figura do contribuinte. (...) Ao falar em relação pessoal, o que se pretendeu foi sublinhar a presença do contribuinte na situação que constitui o fato gerador. Ele deve participar pessoalmente do acontecimento fático que realiza o fato gerador. É claro que essa presença é jurídica e não necessariamente física (ou seja, o contribuinte pode relacionar-se com o fato gerador por intermédio de representante legal; o representante o faz presente). Ademais, quer o Código que essa relação seja direta. Em linguagem figurada, podemos dizer que o contribuinte há de ser o personagem de relevo no acontecimento, o personagem principal, e não mero coadjuvante. Ele deve ser identificado na pessoa em torno da qual giram os fatos.
Com relação a outra modalidade de sujeito passivo, o responsável tributário, também denominado de sujeito passivo indireto, Machado (2006, p. 162) asseverou que “por conveniência da Administração tributária, a lei pode atribuir o dever de pagar o tributo a outra pessoa, que não tenha relação de fato com o fato tributável, eliminando, ou não, esse dever do contribuinte”. Dessa forma, definiu responsável tributário como sendo “aquele que, sem ter relação direta de fato com o fato tributável, está, por força da lei, obrigado ao pagamento do tributo”.
Para Xerez (2003, p. 34), “a razão que motiva o legislador a indicar responsável no lugar da pessoa que normalmente ocuparia o polo passivo da obrigação tributária na condição de contribuinte é viabilizar a arrecadação de determinado tributo ou obter maior eficiência nesta”.
É imprescindível ressaltar, conforme ensinamento de Alexandre (2012, p. 277), que, embora o responsável tributário não apresente relação pessoal e direta com o fato gerador, “não pode ser um estranho ao fato, devendo necessariamente possuir um vínculo com a situação tipificada na lei como fato gerador do tributo. A conclusão decorre não só de uma concepção de lógica, mas de disposição expressa constante no art. 128 do CTN”. A existência desse vínculo indireto do responsável tributário com o fato gerador serve para justificar sua atribuição do dever de pagar o tributo, e, assim, o legislador não poderá fazer uma escolha arbitrária (XEREZ, 2003).
Machado (2006, p. 169-170), em seu magistério, arremata:
Com efeito, denomina-se responsável o sujeito passivo da obrigação tributária que, sem revestir a condição de contribuinte, vale dizer, sem ter relação pessoal e direta com o fato gerador respectivo, tem seu vínculo com a obrigação decorrente de dispositivo expresso da lei. Essa responsabilidade há de ser atribuída a quem tenha relação com o fato gerador, isto é, a pessoa vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação (CTN, art. 128). Não uma vinculação pessoal e direta, pois em assim sendo configurada está a condição de contribuinte. Mas é indispensável uma relação, uma vinculação, com o fato gerador para que alguém seja considerado responsável, vale dizer, sujeito passivo indireto.
A sujeição passiva indireta costuma, ainda, ser classificada pela doutrina em duas outras modalidades. A lei poderá indicar um responsável tributário para figurar no polo passivo da obrigação tributária por meio de substituição ou transferência. Na substituição, o responsável tributário será indicado pelo legislador desde o momento da definição da hipótese de incidência. Xerez (2003, p. 35) afirma que “nessa modalidade de sujeição passiva indireta, a lei, ignorando a pessoa que poderia ocupar o polo passivo da obrigação tributária na condição de contribuinte, indica pessoa distinta para ser o sujeito passivo da obrigação na qualidade de responsável”. Por sua vez, na transferência, apesar de haver a figura do contribuinte e este não ser ignorado, o legislador indicará o responsável tributário, que sozinho ou ao lado do contribuinte, terá o dever de pagar o tributo “tendo em vista eventos posteriores ao surgimento da obrigação tributária”, conforme ensinamento de Machado (2006, p. 162).
3.3 Contribuinte de fato X contribuinte de direito: legitimidade ativa ad causam e o fenômeno da repercussão tributária
Um tema deveras relevante, alvo de discussões doutrinárias e jurisprudenciais, é o de saber quem tem legitimidade ativa para ingressar com a ação de restituição de tributos, especialmente quando se trata dos tributos considerados indiretos.
O artigo 165 do Código Tributário Nacional enuncia que o pedido de restituição cabe ao “sujeito passivo, independentemente de prévio protesto”. Conforme analisado anteriormente, o artigo 121 do CTN prevê que o sujeito passivo, pessoa obrigada ao pagamento do tributo, tanto pode ser o contribuinte quanto o responsável tributário. Entretanto, muitas vezes, a identificação de quem realmente pagou o tributo, seja este considerado direto ou indireto, envolve uma maior complexidade, que será o objeto de estudo do presente tópico.
Com relação aos chamados “tributos indiretos”, o artigo 166 do CTN dispõe regras específicas, que, na prática, dificultam bastante a pretensão de ver restituído o tributo pago indevidamente, como será verificado no capítulo seguinte. Nos termos desse artigo, “a restituição de tributos que comportem, por sua natureza, transferência do respectivo encargo financeiro somente será feita a quem prove haver assumido o referido encargo, ou, no caso de tê-lo transferido a terceiro, estar por este expressamente autorizado a recebê-la”.
O primeiro ponto que merece atenção é compreender o que o legislador quis dizer com “tributos que comportem, por sua natureza, transferência do respectivo encargo financeiro”. Sacha Calmon (2008, p. 816), esclarece que o artigo 166 do CTN
está se referindo a tributos que, pela sua constituição jurídica, são feitos para obrigatoriamente repercutir, casos do IPI e do ICMS, entre nós, idealizados para serem transferidos ao consumidor final. A natureza a que se refere o artigo é jurídica. A transferência é juridicamente possibilitada. A abrangência do art. 166, portanto, é limitada, e não ampla.
O renomado doutrinador (2008, p. 815) enfatiza, ainda, a complexidade da “teoria da translação do ônus fiscal, bem estudada em seu aspecto econômico na Ciência das Finanças”, e ensina que “os financistas são unânimes na assertiva de que todos os tributos incidentes sobre as organizações econômicas, inclusive o imposto de renda e os patrimoniais, são trasladáveis mediante o mecanismo dos preços e dos contratos”. E conclui que, dependendo das condições de mercado, como, por exemplo, a concorrência, os custos fiscais podem ser absorvidos, em vez de repassados. Nesse caso, um tributo tipicamente indireto atuaria com as características de um típico tributo direto.
No mesmo sentido, Machado Segundo (2010, p. 419) exemplifica:
Note-se que, mesmo entre os tributos, não há uma “espécie” cujo ônus possa ser repassado a terceiros, e outra em que isso não seja possível. Impostos considerados “indiretos”, como o ICMS e o IPI, podem eventualmente ser economicamente suportados apenas pelo vendedor, e não pelo comprador da mercadoria correspondente. Por outro lado, imposto como o IPTU, ou o Imposto de Renda, usualmente considerados “diretos”, são não raro repercutidos, a exemplo do que ocorre entre o médico autônomo e seu paciente (o médico “embute” o IRPF em seus honorários), e o locador e o locatário de um imóvel (o locador “transfere” o ônus do IPTU ao locatário).
Calmon (2008, p. 815-816) leciona que “existem dois tipos de translação ou, se preferir, de repercussão dos ônus fiscais, ou seja, dos encargos financeiros que os tributos representam”. São eles: repercussão jurídica e repercussão econômica.
Conforme ensinamento de Machado Segundo (2010, p. 420) a repercussão jurídica “ocorre quando normas jurídicas elegem como sujeito passivo pessoa distinta daquela que realiza o fato tributável, signo presuntivo de capacidade contributiva, e outorgam a esse sujeito passivo meios jurídicos de reter ou reaver da pessoa que realizou esse fato o tributo pago”, ao passo que ocorre repercussão econômica “quando o fato tributável (...) é realizado pelo próprio sujeito passivo, e inexiste instrumento jurídico que lhe outorgue o direito subjetivo de exigir de terceiro o tributo pago, sendo o seu “ressarcimento” feito de forma difusa, na negociação de valores de contratos que celebrar”. Paulo Roberto de Oliveira Lima (2001, p. 311) acrescenta que todos os tributos, independentemente de sua natureza, estão sujeitos à repercussão econômica.
Sacha Calmon (2008, p. 817) conclui que “tributos que repercutem economicamente, mas não são, pela sua natureza, construídos juridicamente para repercutir, estão livres da exigência do art. 166 do CTN”, portanto, a expressão “tributos que comportem, por sua natureza, transferência do encargo financeiro”, contida no referido artigo deverá ser interpretada como “tributos dotados de repercussão jurídica”.
Outro tema importante a ser analisado preliminarmente ao da legitimidade para pleitear a restituição do indébito tributário, e que está conectado ao fenômeno da repercussão, é a existência da figura do contribuinte de direito e do contribuinte de fato. Em linhas gerais, Carlos Valder do Nascimento (1997, p. 441) define simplificadamente:
O contribuinte de jure é o responsável pelo recolhimento da Fazenda Pública. O contribuinte de fato, segundo Gaze Assen Tufaile, “é o consumidor final que suporta o ônus e a quem o contribuinte de jure transfere o encargo, expressa ou implicitamente, na composição do preço da mercadoria”.
Porém, uma observação deve ser feita: nem sempre o contribuinte de fato coincide com o consumidor final. Nesse sentido, Tiziane Machado (2001, p. 426) escreveu:
É falsa a ideia de que sempre o consumidor final é o contribuinte de fato. Numa cadeia produtiva, são realizadas várias operações de industrialização e comercialização de um bem até chegar à pessoa situada na etapa final da circulação econômica. (...) Não necessariamente o encargo financeiro haverá de ser transferido para a etapa subsequente. Por razões diversas, como, por exemplo, a livre concorrência, as leis de mercado etc., o industrial ou o intermediário atacadista ou mesmo o varejista poderá deixar de repassar o custo financeiro do imposto incidente na operação em que seja contribuinte legal.
O contribuinte de direito corresponde a um dos tipos de sujeito passivo da obrigação tributária, juntamente com o responsável, conforme visto no artigo 121 do CTN, constituindo, portanto, um dos elementos da relação jurídico-tributária. Já o contribuinte de fato é aquele que, na maioria das vezes, suporta o ônus financeiro do tributo (MACHADO, 2006). Conclui-se que o contribuinte de fato, mesmo arcando com o pagamento do tributo, não faz parte dessa relação.
O artigo 165 do Código Tributário Nacional é claro ao enunciar que o direito à restituição do tributo pago indevidamente caberá tão-somente ao sujeito passivo. E, com relação aos tributos que repercutem juridicamente, o artigo 166 do CTN traz que será feita a restituição “a quem prove haver assumido referido encargo, ou, no caso de tê-lo transferido a terceiro, estar por este expressamente autorizado a recebê-la”. É exatamente nesse ponto que se encontra o maior obstáculo à restituição de tributos considerados indiretos, conforme será detalhadamente analisado no capítulo seguinte. Por enquanto basta compreender o ensinamento de Machado Segundo (2011, p. 36), que, didaticamente, assevera:
Quando o contribuinte de fato formula qualquer pretensão, relativamente ao tributo que lhe é economicamente repassado, o primeiro argumento levantado pela Fazenda, em sede de contestação, é a ilegitimidade ativa do contribuinte “de fato”. Afinal, diz-se, ele não tem nenhuma relação jurídica com o Estado, sendo a repercussão, por ele sofrida, meramente econômica.
Machado Segundo (2011, p. 36-37) relata que, inicialmente, o entendimento do Superior Tribunal de Justiça era no sentido de que o contribuinte de fato também seria parte legítima para pleitear a repetição do tributo pago indevidamente. Porém, quando da consolidação desse entendimento em sede de recursos repetitivos, o STJ, de modo inesperado, o modificou radicalmente, e, com isso, o contribuinte de fato deixou de ter legitimidade ativa ad causam nas ações de restituição do indébito tributário, conforme se depreende da leitura do Recurso Especial nº 903.394/AL:
PROCESSO CIVIL. RECURSO ESPECIAL REPRESENTATIVO DE CONTROVÉRSIA. ARTIGO 543-C, DO CPC. TRIBUTÁRIO. IPI. RESTITUIÇÃO DE INDÉBITO. DISTRIBUIDORAS DE BEBIDAS. CONTRIBUINTES DE FATO. ILEGITIMIDADE ATIVA AD CAUSAM. SUJEIÇÃO PASSIVA APENAS DOS FABRICANTES (CONTRIBUINTES DE DIREITO). RELEVÂNCIA DA REPERCUSSÃO ECONÔMICA DO TRIBUTO APENAS PARA FINS DE CONDICIONAMENTO DO EXERCÍCIO DO DIREITO SUBJETIVO DO CONTRIBUINTE DE JURE À RESTITUIÇÃO (ARTIGO 166, DO CTN). LITISPENDÊNCIA. PREQUESTIONAMENTO. AUSÊNCIA. SÚMULAS 282 E 356/STF. REEXAME DE MATÉRIA FÁTICO-PROBATÓRIA. SÚMULA 7/STJ. APLICAÇÃO.
1. O "contribuinte de fato" (in casu, distribuidora de bebida) não detém legitimidade ativa ad causam para pleitear a restituição do indébito relativo ao IPI incidente sobre os descontos incondicionais, recolhido pelo "contribuinte de direito" (fabricante de bebida), por não integrar a relação jurídica tributária pertinente.
(...)
7. À luz da própria interpretação histórica do artigo 166, do CTN, dessume-se que somente o contribuinte de direito tem legitimidade para integrar o polo ativo da ação judicial que objetiva a restituição do "tributo indireto" indevidamente recolhido (Gilberto Ulhôa Canto, "Repetição de Indébito", in Caderno de Pesquisas Tributárias, nº 8, p. 2-5, São Paulo, Resenha Tributária, 1983; e Marcelo Fortes de Cerqueira, in "Curso de Especialização em Direito Tributário - Estudos Analíticos em Homenagem a Paulo de Barros Carvalho", Coordenação de Eurico Marcos Diniz de Santi, Ed. Forense, Rio de Janeiro, 2007, págs. 390/393).
8. É que, na hipótese em que a repercussão econômica decorre da natureza da exação, "o terceiro que suporta com o ônus econômico do tributo não participa da relação jurídica tributária, razão suficiente para que se verifique a impossibilidade desse terceiro vir a integrar a relação consubstanciada na prerrogativa da repetição do indébito, não tendo, portanto, legitimidade processual" (Paulo de Barros Carvalho, in "Direito Tributário - Linguagem e Método", 2ª ed., São Paulo, 2008, Ed. Noeses, pág. 583).
(...)
13. Mutatis mutandis, é certo que: "(...) 2. A caracterização do chamado contribuinte de fato presta-se unicamente para impor uma condição à repetição de indébito pleiteada pelo contribuinte de direito, que repassa o ônus financeiro do tributo cujo fato gerador tenha realizado (art. 166 do CTN), mas não concede legitimidade ad causam para os consumidores ingressarem em juízo com vistas a discutir determinada relação jurídica da qual não façam parte. 3. Os contribuintes da exação são aqueles que colocam o produto em circulação ou prestam o serviço, concretizando, assim, a hipótese de incidência legalmente prevista. 4. Nos termos da Constituição e da LC 86/97, o consumo não é fato gerador do ICMS. 5. Declarada a ilegitimidade ativa dos consumidores para pleitear a repetição do ICMS." (RMS 24.532/AM, Rel. Ministro Castro Meira, Segunda Turma, julgado em 26.08.2008, DJe 25.09.2008)
14. Consequentemente, revela-se escorreito o entendimento exarado pelo acórdão regional no sentido de que "as empresas distribuidoras de bebidas, que se apresentam como contribuintes de fato do IPI, não detém legitimidade ativa para postular em juízo o creditamento relativo ao IPI pago pelos fabricantes, haja vista que somente os produtores industriais, como contribuintes de direito do imposto, possuem legitimidade ativa".
15. Recurso especial desprovido. Acórdão submetido ao regime do artigo 543-C, do CPC, e da Resolução STJ 08/2008.
(REsp 903.394/AL, STJ, Ministro LUIZ FUX, PRIMEIRA TURMA, julgado em 24/06/2009).
Ives Gandra (apud Machado Segundo, 2011), em suas sábias palavras, assevera de modo pertinente que o contribuinte de fato, além de não encontrar arrimo no artigo 121 do CTN, “seria um ‘contribuinte castrado’, já que, teoricamente, seria o titular do direito, mas não o poderia exercer diretamente. Vale dizer, seria um contribuinte capaz de impedir a restituição do indébito, mas não um contribuinte capaz de repetir”.
Verifica-se, portanto que, conforme entendimento do Superior Tribunal de Justiça, apenas o contribuinte de direito tem legitimidade ativa ad causam para pleitear a restituição de tributos pagos indevidamente, uma vez que integra o polo passivo da relação jurídico-tributária.