A tributação sobre a Propriedade de veículos automotores, nominado Imposto sobre a Propriedade de Veículos Automotores (IPVA), nos termos do artigo 155, inciso III, da Constituição Federal, é de competência dos estados e do Distrito Federal.
As normas gerais aptas a fixar os parâmetros objetivos a serem seguidos por todos os entes federativos deveriam ser definidas por lei complementar, lei esta que poderia, inclusive, tratar de possíveis conflitos de competência horizontais (entre os estados-membros), conforme disposto no artigo 146, incisos I e III, da Carta da República.
O fato de a lei complementar requerida ainda não existir permite que os estados e o Distrito Federal possam exercer, como de fato exercem, a competência legislativa plena, autorizada pelo artigo 24, § 3º, da ordem constitucional em vigor, quer dizer: cada ente define a regra-matriz de incidência do tributo e, assim, institui critérios que permitem o aumento de sua própria arrecadação.
Nas diferentes leis estaduais, porém, tais critérios podem ser conflitantes, o que pode gerar tributação em duplicidade com relação ao mesmo fato gerador.
Nesse cenário, justamente pela inexistência de lei complementar, destaca-se a polêmica concernente ao critério espacial do tributo, que repercute na determinação de seu sujeito ativo[1].
Fomentando a questão, a omissão do Senado em estabelecer a alíquota mínima do imposto a ser utilizada por todos os estados da federação, como prevê o art. 155, § 6º, inc. I, da Constituição Federal, acaba acarretando distinções na quantificação deste elemento, já que cada ente estipula a alíquota que lhe beneficia.
O contribuinte, evidentemente, prefere recolher o tributo para o ente que fixa a menor alíquota e isto gera a denominada guerra fiscal, conhecida situação que estimula a competição entre os estados federados, na tentativa de atrair o maior número possível de contribuintes para o seu território e, assim, aumentar a respectiva arrecadação.
A natureza do bem sobre o qual o IPVA incide – veículo automotor, bem móvel – facilita, portanto, essa prática nociva, na medida em que poderá ser registrado em um estado da federação e utilizado em outro. Em tese, o proprietário do veículo automotor pode escolher livremente para qual ente contribuir, bastando, para tanto, registrar o seu automóvel na jurisdição do estado eleito.
O local do registro é utilizado como critério para a arrecadação do imposto, por analogia ao contido no artigo 158, inciso III, da Constituição Federal, que destina parte do produto da arrecadação do IPVA ao município onde o veículo é licenciado. Portanto, em princípio, o tributo seria devido ao ente que procedeu ao registro/licenciamento.
Segundo os artigos 120 e 130 da Lei n. 9.503, de 23 de setembro de 1997, que instituiu o Código de Trânsito Brasileiro, o registro e o licenciamento do veículo devem ocorrer no local do domicílio ou residência do proprietário, valendo lembrar que aquele que fizer falsa declaração de domicílio comete infração de trânsito (artigo 242 da mesma lei).
O artigo 127 do Código Tributário Nacional (CTN) dispõe que, quando o domicílio eleito pelo contribuinte trouxer dificuldades de cobrança e fiscalização dos tributos, o Fisco poderá recusá-lo e determinar o “lugar de sua sede, ou, em relação aos atos ou fatos que derem origem à alegação, o de cada estabelecimento”.
Dessa forma, a lei tributária determina que o domicílio deve ser “o local onde estão situados os bens ou tiverem ocorridos os atos ou fatos que fizeram nascer a pretensão impositiva”[2]. Esse mesmo sentido é invocado pelo Código Civil, no art. 75, § 1º, que assim disciplina: “Tendo a pessoa jurídica diversos estabelecimentos em lugares diferentes, cada um deles será considerado domicílio para os atos nele praticados”.
Muitos contribuintes, sobretudo pessoas jurídicas locadoras de veículos, estabelecem sua sede em estados onde a alíquota do imposto é menor, embora seus veículos circulem em outras unidades da federação.
Em São Paulo, encontra-se situação peculiar nesse sentido: embora formalmente registrados os veículos em outros estados, não é incomum grande parte da frota das locadoras trafegar em território paulista. Isso repercute em uma substancial redução de arrecadação do IPVA, havendo, inclusive, perda de receita do Imposto sobre Operações relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação (ICMS), pois os veículos poderiam ser faturados por revendas nele localizadas[3].
Com o propósito de não perder o produto da arrecadação do IPVA nesses casos, a Lei Estadual n. 13.296/2008 definiu onde seria considerado o domicílio tributário e fixou, ademais, que o recolhimento do referido imposto deve ocorrer em benefício do Estado de São Paulo quando nele se localizar: a) o estabelecimento onde o veículo estiver disponível para entrega ao locatário, na hipótese de contrato de locação avulsa; b) o domicílio do locatário, na hipótese de locação de veículo para integrar sua frota; c) qualquer das repartições da pessoa jurídica locatária (artigo 4º, § 1º, itens 2, b e c, e 3, § 4º e § 7º). Percebe-se que tal disposição legal considera irrelevante o local de registro/licenciamento do veículo.
O teor do citado artigo 4º é reforçado pelo artigo 6º, inciso VIII, que dispõe sobre a responsabilidade solidária dos locatários, e pelo artigo 3º, inciso X, que estabelece o critério temporal da regra matriz de incidência do IPVA, definindo que o imposto será devido na data em que o veículo for locado ou colocado à disposição para locação no território do Estado de São Paulo, ou na data de sua aquisição para integrar a frota destinada à locação no mesmo estado.
Essa disciplina normativa vem causando desconforto a locadores e locatários de automóveis, pois muitas vezes os veículos são autuados pelo simples fato de circularem com placas de outros estados, sem falar que implica bitributação sobre o mesmo fato gerador, uma vez que o recolhimento do tributo, não raro, já ocorreu no estado em que o veículo foi registrado/licenciado, onde a alíquota é menor.
A constitucionalidade da lei estadual em comento foi objeto de análise do Tribunal de Justiça do Estado de São Paulo, ante o argumento de que o estado paulista estaria criando uma hipótese de incidência não autorizada pela Constituição Federal (a locação, isto é, uso e circulação, e não a propriedade, como previsto no texto constitucional). Entendimento diverso aponta que a lei a ser aplicada ao caso deve ser aquela vigente no território onde efetivamente se concretiza o critério material da hipótese de incidência tributária do IPVA: a propriedade do veículo.
Bem sabemos que o licenciamento do veículo, por si só, não é manifestação única e exclusiva da propriedade do bem[4]. Há outras formas de ocorrência de tal fenômeno, inclusive, mais expressivas, como a disponibilização para locação[5]. Desta feita, a locação (disponibilizada ou contratada) não seria hipótese de incidência do tributo em questão, mas sim demonstraria de quem efetivamente é a propriedade do bem. Por conseguinte, vincularia os veículos ao estabelecimento a que pertencem.
A toda evidência, sendo os negócios de locação realizados em estabelecimento situado no Estado de São Paulo, na sua jurisdição deve ser considerado o domicílio do contribuinte, conforme interpretação sistemática do ordenamento jurídico.
Em rigor, a lei paulista não teria criado uma nova hipótese de incidência, mas apenas fixado como critério espacial o local onde há a exteriorização do direito de propriedade (o estabelecimento que disponibiliza ou loca os veículos). Daí se infere que o legislador procedeu de forma legítima ao recusar o domicílio eleito pela pessoa jurídica e, consoante o disciplinado no artigo 127, § 2º, do CTN, c/c o artigo 75, § 1º, do Código Civil, considerou, para efeito de tributação do IPVA, o estabelecimento no qual a propriedade se manifesta, isto é, o lugar onde os fatos e os atos ocorrem.
Seguindo esse raciocínio, é possível concluir que os veículos colocados para locação ou locados em São Paulo, segundo a determinação do Código Nacional de Trânsito, neste estado deveriam ter sido registrados/licenciados.
Portanto, de acordo com o ordenamento jurídico tributário em vigor, em relação ao IPVA, é a propriedade do veículo (fato gerador) que determina o domicílio do contribuinte e este determina o local do registro/licenciamento, apesar de as empresas locadoras tentarem convencer o Poder Judiciário com a lógica inversa: o registro/licenciamento do veículo determina o domicílio do contribuinte e este o fato gerador do tributo.
Agregado ao argumento jurídico, defende-se que o imposto em tela deve ser recolhido no local da situação do bem e de seu uso habitual, ou seja, no estado que arcará com os custos proporcionados pela circulação do veículo, como pavimentação, sinalização etc.[6]
O Tribunal de Justiça do Estado de São Paulo demonstra estar afinado com o argumento de que, na caracterização do fato gerador para tributação do IPVA deve valer a alíquota do território (estado) no qual se exterioriza a propriedade do veículo.
Assim é que, nas Arguições de Inconstitucionalidade n. 0127403-35.2012.8.26.0000 e n. 0158469-33.2012.8.26.0000[7], o órgão especial da Corte de Justiça paulista julgou a questão concernente à responsabilidade solidária da locatária no recolhimento do IPVA quando houver uso do veículo neste estado (artigo 6º, inciso VIII). Esses acórdãos são invocados no julgamento de outros recursos que tratam do tema específico do domicílio tributário fixado pela lei em comento.
Com as decisões proferidas nos julgados citados, entendeu-se que não haveria inconstitucionalidade na lei estadual porque as especificações sobre o domicílio não contrariariam regras gerais civis ou tributárias e porque elas seriam necessárias no combate a guerra fiscal, fraudes e simulações que levam à perda de contribuição ao estado em que efetivamente ocorreu o fato gerador.
Ainda, o problema da bitributação seria resolvido de acordo com cada caso, mas, nos julgados, adiantou-se que a tais casos poderiam ser aplicados os artigos 15 e 26 da Lei Estadual n. 13.296/2008. Estes artigos trazem hipóteses de dispensa e de não exigência do imposto, sobretudo quando há a inscrição do veículo no Cadastro de Contribuintes do IPVA, no Estado de São Paulo.
A instituição desse cadastro e a sua relação com a dispensa e a não exigência do tributo, ao que parece, visa incentivar os contribuintes a regularizar a respectiva situação, migrando o registro de seus veículos para o estado paulista e aí recolher o imposto devido.
Outra medida de estímulo foi a fixação de uma alíquota reduzida do IPVA. Para fazer uso do novo valor, a empresa locadora de veículos depende de reconhecimento expresso da Secretaria da Fazenda paulista. A providência, vale registrar, produziu resultados, tanto que até o ano de 2012 cerca de 65 mil veículos pertencentes a 480 locadoras regularizaram ou migraram seus registros para o Estado de São Paulo[8].
De outra banda, a empresa que insiste em manter sua frota de veículos registrada/licenciada em outro estado da federação, mas os disponibiliza/loca no Estado de São Paulo, por conseguinte, sujeita-se à bitributação, que não foi tratada nem na lei, nem resolvida com clareza nas decisões do Tribunal de Justiça paulista.
O problema da bitributação em matéria de IPVA está sendo discutido na ADI 4376, ajuizada em janeiro de 2010, cujo objeto é impugnar a lei do Estado de São Paulo, aqui tratada, e na ADI 4612, ajuizada em junho de 2011, que questiona a lei catarinense n. 15.242/2010, com previsão semelhante à da legislação paulista em questão. Até agora, ambos os pleitos estão pendentes de julgamento.
Por fim, acredita-se que somente o julgamento dessas ações poderá solucionar as controvérsias que se instauraram até agora e que persistirão até que seja publicada lei complementar que trate do imposto discutido ou até que o Senado Federal defina uma alíquota mínima comum e aplicável a todos os estados da federação.
Referências
CABRERA, José Clovis. O sofisma das críticas ao IPVA. Folha de São Paulo. São Paulo, 21 fev. 2012. Disponível em: <http://www1.folha.uol.com.br/fsp/opiniao/26927-o-sofisma-das-criticas-ao-ipva.shtml>. Acesso em: 31 jan. 2014.
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. 24. ed. São Paulo: Saraiva, 2012.
MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário. 33. ed. São Paulo: Malheiros, 2012.
SIMÕES, Tiago Landi. O critério espacial do IPVA e a guerra fiscal entre os Estados. Revista do Direito Público. Londrina, Universidade Estadual de Londrina, v. 4, n. 1, p. 173-184, jan./abr. 2009. Disponível em: <http://www.uel.br/revistas/uel/index.php/direitopub/article/view/10741>. Acesso em: 31 jan. 2014.
[1]“[...] dados relativos ao lugar estão estreitamente ligados à competência do ente impositivo [...]”. CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. 24. ed. São Paulo: Saraiva, 2012. p. 327.
[2]CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário, p. 376.
[3]CABRERA, José Clovis. O sofisma das críticas ao IPVA. Folha de São Paulo. São Paulo, 21 fev. 2012. Disponível em: <http://www1.folha.uol.com.br/fsp/opiniao/26927-o-sofisma-das-criticas-ao-ipva.shtml>. Acesso em: 31 out. 2013.
[4]MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário. 33. ed. São Paulo: Malheiros, 2012. p. 396-397.
[5]O uso é, de fato, a exteriorização da propriedade, tanto que a “[...] aquisição que desencadeia o fato gerador do imposto é aquela feita com a finalidade de uso do veículo pelo adquirente – finalidade de uso que se presume sempre que o adquirente não seja empresário regularmente inscrito como contribuinte do ICMS, dedicado ao comércio de veículos”. MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário, p. 395.
[6] SIMÕES, Tiago Landi. O critério espacial do IPVA e a guerra fiscal entre os Estados. Revista do Direito Público. Londrina, Universidade Estadual de Londrina, v. 4, n. 1, p. 173-184, jan./abr. 2009. Disponível em: <http://www.uel.br/revistas/uel/index.php/direitopub/article/view/10741>. Acesso em: 31 out. 2013.
[7]“Arguição de inconstitucionalidade - Lei do Estado de São Paulo n° 13.296/2008 que é impugnada por empresa locatária de veículos por possibilitar a sua responsabilidade na obrigação de recolhimento do IPVA - Não acolhimento - Não se vislumbra inconstitucionalidade na previsão da responsabilidade solidária da empresa que aluga veículos, mormente considerando-se que a lei prevê mecanismos para exclusão da obrigação (diante da prova de regular inscrição da locadora no Cadastro de Contribuintes e precedente pagamento do imposto), assim como prevê regras específicas para o caso de o tributo já ter sido recolhido em outra unidade da federação - Especificações sobre o domicílio que não contrariam regras gerais civis ou tributárias e que representam inovação com intuito de combater guerra fiscal, fraudes e simulações que levam à perda de contribuições ao estado em que efetivamente acaba ocorrendo o fato gerador - A ocorrência ou não de fraudes, de hipóteses de subsunção, de indevida bitributação e de óbice à livre iniciativa e alocação empresarial de recursos será avaliada em cada caso concreto - Arguição rejeitada, com remessa dos autos à 13ª Câmara de Direito Público, para que prossiga no julgamento do recurso.”
[8]CABRERA, José Clovis. O sofisma das críticas ao IPVA.