3. PRESCRIÇÃO NO DIREITO TRIBUTÁRIO
Ao longo dos anos a prescrição tem sofrido inúmeras transformações no seu conceito, que remonta desde os idos do Império Romano, sendo inquestionável, contudo, ser parte integrante da Teoria Geral do Direito.
Não obstante, faz-se mister ter em mente que a definição de qualquer instituto, puramente teórica, por vezes, perde espaço frente às questões do mundo fenomênico, campo feraz para possibilidades e incertezas.
Nesse sentido, HESSE[38] ressalta que a tensão existente entre a realidade fática e a jurídica é constante, de modo que a pretensão de eficácia do Direito dependeria, sim, das determinantes do mundo sensível, caso contrário, todas as suas formulações seriam estéreis. Lado outro, lembra que a força cogente emanada por todo o sistema, situada no mundo do dever-ser, deveria, também, ser levada em consideração, senão prescindir-se-iam da promulgação de uma constituição ou de leis escritas.
Ademais, rememoramos que o sistema jurídico vigente forma um todo unitário, que se ordena de forma escalonada, partindo-se desde a Constituição até as leis e atos infraconstitucionais. Daí se infere que a sua estruturação se dá de forma hierárquica, de maneira que, em última análise, será a Carta Magna o fundamento de validade de todo o arcabouço jurídico, nas lições kelsenianas[39].
Por isso, não é salutar a análise de uma norma ou um instituto de forma descontextualizada – senão, apenas, para fins didáticos –, tendo em vista o perigo de se criar um verdadeiro caos sistêmico, ensejando grande insegurança e contradições. Se levasse isso a efeito, desviar-se-ia da própria finalidade do Direito, que é o apaziguamento dos ânimos e a planificação de condutas[40].
Posto isso, o instituto objeto do presente estudo há de ser perscrutado não somente com base em atividade de índole dogmática, mas, outrossim, a partir da literalidade do texto normativo, fatores do mundo exterior, bem como outros elementos vertidos em linguagem.
Balizas postas; insta-nos apresentá-las.
3.1 CONDICIONANTES NECESSÁRIAS
No desiderato de conferir maior cientificidade ao estudo da prescrição no Direito Tributário, há obstáculos imprescindíveis a serem transpostos, a saber: i) compreender a relação jurídico-tributária, mormente a definição de obrigação e crédito tributário; ii) delimitar os planos de existência, validade e eficácia dos fatos jurídicos; iii) observar os níveis de eficácia da obrigação tributária; iv) entender a importância do lançamento, enquanto ato administrativo tendente a atribuir maior grau de eficácia e, por conseguinte, exigibilidade ao crédito; e v) definir quando ocorreria a definitividade do crédito tributário e o que este termo significaria.
Assim, para trazermos à baila o momento temporal em ocorre a data de constituição definitiva do crédito tributário, que é definida pelo artigo 174 do CTN[41] como sendo o marco temporal que inaugura o decurso do prazo prescricional, temos que, necessariamente, ultrapassar os percalços apontados.
Desde já, ressaltamos que referido lustro jamais poderá fluir se nenhum direito subjetivo for violado ou se não houver inércia do titular do direito[42].
De sorte, enveredaremos na busca por uma interpretação que seja mais condizente com todo o arcabouço jurídico, sem que haja uma ruptura abrupta do texto legal. Aliás, muito pelo contrário, o que se propõe é uma exegese que mais se coaduna com o Direito[43]vigente, para, afinal, possibilitar-nos uma opinião mais fundamentada acerca da prescrição, sendo mister regredir ao tempo do surgimento da relação jurídico-tributária obrigacional.
3.1.1 RELAÇÃO JURÍDICO-TRIBUTÁRIA: OBRIGAÇÃO E CRÉDITO TRIBUTÁRIO
É cediço que a obrigação tributária exsurge no átimo de ocorrência do fato gerador, ou seja, quando restam preenchidos todos os elementos da norma hipoteticamente posta. A partir daí, nasce um vínculo jurídico entre o sujeito ativo e passivo, cujo objeto principal[44] é uma prestação economicamente apreciável.
Noutros termos, do ponto de vista ativo, figurar-se-á um direito de crédito, ao passo que, do lado oposto do polo obrigacional, representar-se-á um débito.
Por óbvio, tão somente a conjectura de fatos deflagradores da imputação tributária não são suficientes para impingir o respectivo adimplemento. Isso porque, ressalvados os casos de lançamento por homologação, a Administração deverá declarar o an debeatur e o quantum debeatur, antes de pleitear o percebimento de quaisquer valores.
Mas, frisa-se, desde a ocasião no espaço e no tempo em que concorrem todos os elementos da hipótese de incidência da norma, já se pode falar em um direito creditório[45], porém, sem a respectiva responsabilidade, porquanto lhe faltam alguns requistos atribuidores de eficácia (vide itens 3.1.2 e 3.1.3).
A respeito disso, DERZI, atualizando BALEEIRO, anota:
“É que, com a ocorrência do fato jurídico, nasce a obrigação tributária, uma relação intersubjetiva, mas algumas das propriedades que lhe são inerentes, como exigibilidade e coercibilidade – atributos exercitáveis por meio da ação ou da necessária intervenção do Poder Judiciário – são apenas virtuais, estando potencialmente presentes. É apenas por meio da dinâmica e atuação da norma que se atualizam tais atributos de que é dotado o direito de crédito da Fazenda Pública.” [46]
Ora, a declaração da certeza quanto à existência da obrigação e a individualização de seu montante são pressupostos indispensáveis, sem os quais não se poderia cogitar em penalizar o contribuinte pelo descumprimento dessa obrigação[47]. Por isso, seria uma teratologia inigualável se pensar em punir um individuo pelo inadimplemento de uma obrigação cujo valor não está declarado, e sem que ela tenha se tornado exigível[48].
Nesse mesmo sentido, BALEEIRO ensina:
“Seria correto argumentarmos que, com a ocorrência do fato jurídico, nenhum direito de crédito nasce para o ente tributante?
Não, porque, com a ocorrência do pressuposto (exceto na hipótese, cada vez mais frequente, dos tributos lançados por homologação), sem ter sido efetuado o lançamento, não tem o sujeito passivo uma obrigação, no sentido do dever jurídico ‘keseniano’. E não a tem porque, sem lançamento (hipótese dos tributos lançados com base em declaração de ofício), o pretenso dever não pode ser cumprido pelo sujeito passivo (e, pois, descumprido) e muito menos sancionado”.[49]
Assim, ressalvada a má redação do artigo 139 do CTN, infere-se que o crédito tributário nasce com o surgimento da obrigação tributária, e a natureza de ambas decorre da hipótese de incidência da norma[50]. Apesar disso, ressalta-se que crédito e obrigação não se confundem, haja vista que aquele é um objeto, enquanto este é um vínculo[51].
Verifica-se, com isso, que o crédito tributário se origina ao mesmo tempo em que a obrigação tributária, sendo certo que o primeiro é objeto deste. Por outro lado, constata-se, também, que a pura existência de ambos não cria um dever jurídico na acepção estrita do termo, tendo em vista que o descumprimento da obrigação não acarreta uma sanção imediata, e nem implica, incontinenti, fluência do prazo prescricional.
3.1.2 DELIMITAÇÃO DOS PLANOS DA EXISTÊNCIA, VALIDADE E EFICÁCIA
Deve-se ter em mente que os planos da existência, da validade e da eficácia são pressupostos imprescindíveis para a análise exauriente de qualquer fato jurídico.
Diz-se se tratar do plano da existência quando o crédito tributário exsurge no mundo jurídico, após terem concorrido os elementos configuradores do fato gerador, estando, portanto, apto a produzir efeitos jurídicos. Noutras palavras, refere-se ao plano da existência, como sendo o átimo em que nasceu “certa entidade, vale dizer, surgiu uma realidade que merece considerada, ainda que, em momento ulterior, a composição íntima suscite dúvidas estruturais, que provoque sua expulsão do sistema.”[52]
Em momento posterior, após ter aflorado no mundo, passa-se a analisar se essa nova entidade possui os requisitos necessários para atingir os fins por ela almejados. Não basta a sua simples existência, sendo, primordial, a conjugação de outros quesitos de admissibilidade. Assim, dessume-se que o plano da validade se relaciona diretamente com os ditames estabelecidos pela lei, cujos quais devem ser piamente atendidos, sob pena de invalidação.
Afinal, observa-se o plano da eficácia, a pedra crucial para o propósito deste tópico. Nesse campo, estuda-se a possibilidade de uma entidade gerar ou não os efeitos jurídicos queridos. É a partir do momento que ela adentra ao mundo jurídico que se afere a aptidão ou não para cumprir a sua predestinação. Isso porque, a depender do tipo de relação jurídica, sujeitar-se-á a certas condições ou temos que a impedirão de produzir os fins perseguidos, conforme verbaliza a remansosa doutrina.[53]
Diante dessa perfunctória digressão, torna-se inteligível a razão pela qual a obrigação tributária não surte as suas consequências jurídicas de pronto, não sendo, por isso, um dever jurídico stricto sensu, consentâneo exposto alhures. Isso porque a sua mera existência não conduz à responsabilidade pelo seu cumprimento, pois, ainda, faltam-lhe elementos que o atribuam maior nível de eficácia, para, enfim, torna-se exigível.
3.1.3 NÍVEIS DE EFICÁCIA DA OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA
Por vezes, no nascedouro de uma relação jurídica, aquele que, em certo momento, está na condição de credor não pode exigir a obrigação daquele que figura na posição de devedor. Na seara cível, isso pode ocorrer em virtude de avenças estipuladas pelas partes, ao prever termos, condições ou encargos que impeçam a obrigação de surtir seus efeitos desde o início do contrato pactuado. Dentro do campo tributário, episódio semelhante ocorre quando se observa que a Fazenda Pública somente pode perseguir o seu crédito após formalizá-lo, mediante o lançamento, seguido da respectiva da notificação – ato responsável por comunicar ao sujeito passivo sobre o teor do conteúdo da obrigação.
Contudo, não se pode olvidar que desde o princípio o sujeito ativo já detém um direito subjetivo, porém, em estado de dormência, tendo em vista a ausência de exigibilidade da obrigação. A respeito disso, BALEEIRO acentua, com a usual maestria, não ser válido “reservar o nome de direito subjetivo apenas a esse momento final da dinâmica e atuação da norma em que o direito atingiu seu grau máximo de eficácia, pelo descumprimento, vale dizer, em que seu titular está efetivamente, investido no direito de ação[54]”.
É nessa esteira que a teoria da tripartição vertical da eficácia das relações jurídico-tributárias desabrocha com indubitável magnitude, pois “explica as mutações e descreve as evoluções, da dinâmica do Direito.”[55]
Entende-se, pois, ser certeira a afirmação de que obrigação tributária possui um conteúdo de eficácia ab initio, porém, em grau mínimo. Por isso, seus efeitos irão se postergar no tempo, e dependerá de outros fatores para que possa alcançar a plenitude e extensão desejadas[56].
A posteriori, estando certa a ocorrência dos fatos descritos na hipótese de incidência da norma, a Administração tem o poder-dever de formalizar o crédito tributário. Não basta só isso, para que a obrigação passe a ser exigível é essencial dar ciência ao sujeito passivo, a fim de que ele a pague ou a impugne, dentro dos prazos estabelecidos na Lei. Logo, a partir daí, diz-se que a obrigação se torna exigível, haja vista a constatação do fato gerador, a liquidação do valor apurado – devidamente discriminado –, a identificação do sujeito passivo e a estipulação do prazo para o seu adimplemento. Ao atingir esse ponto, a tertúlia acadêmica lhe confere o status de relação jurídica com nível de eficácia média.
Ao final, após decurso in albis do prazo para pagamento ou impugnação do crédito tributário, sem que o sujeito passivo tenha satisfeito a obrigação, pode-se falar em violação de direito subjetivo do credor. Ao ensejo desse inadimplemento, é escorreita a assertiva de que o descumprimento da obrigação poderá gerar uma sanção ao devedor, sendo, finalmente, cabível falar na fluência do prazo prescricional.
Conclui-se, portanto, ser fundamental a teoria da tripartição vertical da eficácia das relações jurídico-tributárias, porquanto ela tem um papel preponderante na compreensão acerca de todas as transformações pelas quais a obrigação se transmuta (desde o nível de eficácia mais baixo até o mais extremo), sendo de grande valia para evidenciar os termos iniciais dos prazos da prescrição e decadência.
3.1.4 LANÇAMENTO: ATO ADMINISTRATIVO TENDENTE A ATRIBUIR MAIOR GRAU DE EFICÁCIA E, POR CONSEGUINTE, EXIGIBILIDADE AO CRÉDITO
A restrição do subtítulo supra surde, exatamente, no desiderato de não dar azo a maiores devaneios, que fugiriam ao tema proposto. Dito isso, voltemos.
A obrigação tributária, ao nascer com nível de eficácia mínimo, adquire gradação média por meio de um ato administrativo vinculado, chamado de lançamento (ressalva-se, novamente, o caso do vulgarmente conhecido lançamento por homologação ou autolançamento).
Apesar da celeuma de outrora, a doutrina é praticamente unânime em identificar o lançamento como sendo um ato administrativo declaratório, e não constitutivo[57]. Outrossim, partimos da premissa de se tratar de um ato administrativo, em vez de procedimento[58].
Ao presente propósito, leva-se a contento, que seu escopo é “dotar o direito de crédito, que lhe preexiste, de exigibilidade”[59].
De sorte, o artigo 142 do CTN expõe o papel do lançamento de maneira detalhada, in verbis:
Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicação da penalidade cabível.
Pela exegese do dispositivo acima, depreende-se as suas finalidades precípuas, quais sejam: i) “verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente”; ii) “determinar a matéria tributável”; iii) “calcular o montante do tributo devido”; iv) “identificar o sujeito passivo”; e v) “propor a aplicação da penalidade cabível”.
É dizer que a função do Lançamento reside no fato de, após o crédito ter sido acertado, conferir responsabilidade[60] à obrigação tributária – ou seja, impor ao devedor o dever de pagar a dívida espontaneamente, caso contrário, o credor poderá demandá-lo em juízo –, atribuindo-a o caráter de um dever jurídico[61] do ponto de vista do sujeito passivo. Assim, a obrigação tributária que antes tinha nível de eficácia mínimo, adquire um grau médio.
Isto posto, para fins deste artigo, afora as controvérsias que pairam em torno de sua natureza jurídica, finca-se, com firmeza, que o lançamento é uma manifestação da Administração Pública, vinculada e obrigatória, cujos efeitos dela decorrente são responsáveis pela formalização do crédito tributário, incutindo exigibilidade à obrigação tributária.
3.1.5 DEFINITIVIDADE DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO
Na toada do percurso desenvolvido, transparece que o crédito tributário, devidamente formalizado pelo lançamento, ganha feição de dever jurídico - na acepção mais estreita do termo - no instante em que o sujeito passivo é notificado a respeito de seu conteúdo. A partir desse momento, abre-se um prazo, estabelecido pela Lei, para que o contribuinte opte por adotar uma das seguintes posturas: i) pagar o valor que está sendo cobrado, extinguindo-o; ou ii) impugnar administrativamente a cobrança, instaurando-se um processo administrativo contencioso.
Nessa ocasião, independentemente da opção eleita pelo sujeito passivo, pode-se dizer que o crédito já é exigível, considerando que todos os pressupostos para a afirmação do direito do sujeito ativo foram atendidos.
Ocorre que, tendo sido estabelecido um prazo para o pagamento ou impugnação, o sujeito passivo tem até o último dia útil para tomar uma ou outra decisão, de modo que não se pode falar em violação do direito subjetivo do sujeito ativo antes de escoado referido limite temporal. Assim sendo, devido a essa estrutura lógica condicional, que acarreta um hiato, torna-se incorreta a assertiva de que o crédito tributário já estaria definitivamente constituído nessas alturas. Até porque o termo definitividade remete à ideia de imutabilidade, inalterabilidade etc, estado/situação que, certamente, não estará estabilizada nessa ocasião.
Isso porque a consolidação do crédito tributário depende, invariavelmente, de uma atuação do sujeito passivo a partir do átimo em que ele é notificado. Por essa razão, instaura-se uma verdadeira zona de penumbra, deflagrando ofuscamento sobre qual o caminho que o sujeito passivo irá seguir, motivo pelo qual toda afirmação acerca do momento em que o crédito tributário estará definitivamente constituído estará cercada de incertezas. Não se podendo falar, com afinco, em definitivade do crédito tributário.
Vejam-se as seguintes hipóteses:
i) Caso o contribuinte satisfaça a dívida, o crédito será extinto, não havendo, a priori, mais o que se discutir, sendo desnecessário falar-se em constituição definitiva do crédito, já que não fluirá prazo prescricional algum para que o sujeito ativo persiga seu crédito (Lembrete: esta estrutura lógica e racional é pertinente para os tributos sujeitos a lançamentos de oficio);
ii) Caso o contribuinte impugne a cobrança, será instaurado um processo contencioso administrativo, de modo que o crédito estará sujeito a alterações – podendo, até mesmo, ser extinto por algum motivo que o fulmine -, ou, apenas, ser confirmado, sem sofrer qualquer modificação. Infere-se, assim, que o crédito somente poderá ser considerado definitivo quando se esgotar todas as fases do processo administrativo;
iii) Caso o contribuinte deixe transcorrer in albis o prazo, ele não poderá mais ser alterado administrativamente, podendo-se dizer, então, estar definitivamente constituído.
Assim, “é relevante enaltecer que a constituição definitiva do crédito tributário ocorre em datas distintas, conforme o comportamento do contribuinte, em face do lançamento.”[62]
Aliás, por essa razão que o próprio Código Tributário prevê a possibilidade de alteração do lançamento[63]devidamente notificado, tanto por vício intrínseco da obrigação tributária quanto dos atos que precederam a formalização do crédito, conforme se infere do artigo 145 do CTN.
Por óbvio, se ainda existe a possibilidade de modificação, não se pode cogitar em definitividade do crédito. Em vez disso, entendemos “por definitividade a eficácia que torna indiscutível o crédito tributário, na esfera administrativa, infundido-lhe exigibilidade”[64].
Desta feita, cremos que a constituição definitiva do crédito tributário, estatuída no artigo 174 do CTN, não se refere “ao ato de lançamento regularmente comunicado (pela notificação) ao devedor”[65], e sim ao momento que se haure todas as possibilidades de sua alteração nas vias administrativas[66], consolidando-se, doravante, como o marco temporal pelo qual irá fluir o prazo prescricional[67].
3.2 O INSTITUTO DA PRESCRIÇÃO CONSENTÂNEO O INCISO V, DO ARTIGO 156 DO CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL
Conforme se evidenciou no tópico 2.3.3 a prescrição é responsável por aniquilar uma pretensão, nascida após a violação de um direito subjetivo. No que concerne à relação jurídico-tributária, constatou-se que dita transgressão somente pode ocorrer após a definitividade do crédito tributário, ou seja, quando a obrigação adquire nível de eficácia máxima (vide tópicos 3.1.3 e 3.1.5). Por isso, a priori, dir-se-ia que a prescrição encobriria a eficácia da obrigação tributária, fulminando, assim, um dos componentes do vínculo obrigacional (a responsabilidade), enquanto o outro (o débito) remanesceria (vide tópicos 2.3.2 e 2.3.3).
Nesse sentido, com o decurso do prazo prescricional, cumulada com a inércia do titular do direito, seguido por FANUNCCHI[68], CARVALHO entende que: “perde o credor os meios jurídicos para compelir o sujeito passivo à satisfação do débito. Acontecimento desse jaez esvazia de juridicidade o vínculo obrigacional, que extrapola para o universo das relações morais, éticas etc” [69].
Introjetando-se, ipsis litteris, a definição de prescrição posta no item 2.3.3 na seara tributária, averiguar-se-ia, como decorrência lógica, que as suas consequências seriam idênticas às da seara cível, ou seja, importaria, apenas, na extinção da pretensão. Com isso, o pagamento do crédito tributário atingido pela prescrição seria entendido como mera voluntariedade do contribuinte, calcado num dever moral em razão do débito existente. Partindo-se dessas premissas, inferir-se-ia se tratar de um pagamento espontâneo, cujo qual não estaria sujeito à repetição de indébito, estando, portanto, as teses de FANNUCCHI e CARVALHO corretas.
Ocorre que a obrigação tributária advém da Lei, motivo pelo qual não há se cogitar em dever moral. Com base nisso, infere-se que a prescrição, enquanto causa de extinção do crédito tributário (artigo 156, inciso V)[70], fulmina não apenas a pretensão, mas, também, o próprio objeto da obrigação, desvinculando-se, por derradeiro, o sujeitos da relação jurídico-tributária (vide item 3.1.1).
A respeito disso, transcrevemos um trecho da lavra de COÊLHO:
Assim sendo, não faria sentido algum a existência de um ‘vinculum juris’ atando os polos ativo e passivo da obrigação sem a existência de um objeto, que, no caso da obrigação tributária, é uma prestação pecuniária, um dar dinheiro ao Estado. A esse dinheiro o CTN denomina de crédito tributário.[71]
MACHADO, outrossim, comunga do posicionamento aqui exposto, entendendo que a prescrição acarreta a morte do direito material da Fazenda Pública, ou seja, do crédito tributário. E, por isso, conclui que não subsistira razão para que se negasse a emissão de certidões negativas de débito[72]. Razão pela qual dessume-se que, mutatis mutandis, o adimplemento de crédito alvo da prescrição seria também indevido.
Nesse azimute seguem LOPES[73], COÊLHO[74], SABBAG[75] e DENARI, sendo que o último afirma que a “prescrição tributária significa a extinção do direito de crédito definitivamente constituído – ou seja, do direito subjetivo de crédito – em decorrência da inatividade da Fazenda Pública pelo período de 5 (cinco) anos.”[76]
Ressalta-se que nosso propósito não é criar uma nova definição para o instituto jurídico da prescrição, em vez disso o que se busca é compatibilizar o seu conceito com Direito Constitucional Tributário implícito e explicito (ver item 3 e respectivas notas de rodapé e o princípio da confiança no item 4.1). Na verdade, ao elencar a prescrição como hipótese de extinção do crédito, o que se fez foi conferir um novo efeito a referido fato jurídico, conforme faculta o artigo 109 do CTN[77].
Para não fugirmos do texto da lei (conteúdo), abrimos parênteses para criticarmos a redação do artigo 174 e de seu parágrafo único do CTN, que dispõem sobre a prescrição:
Art. 174 - A ação para a cobrança do crédito tributário prescreve em cinco anos, contados da data da sua constituição definitiva.
Parágrafo único. A prescrição se interrompe:
De primeiro, quando se diz que “a ação para a cobrança do crédito tributário prescreve”, o legislador incidiu em um terrível engano, porquanto não é a ação de cobrança o objeto da prescrição, mas sim a pretensão e o crédito tributário. Essa confusão cometida foi do mesmo jaez daquele apontado no item 2.3.1, quando ficou assentada a distinção entre o direito material de ação e o direito subjetivo a ser deduzido em juízo. Aliás, se levássemos a efeito a redação supra, estaríamos diante de uma causa de prescrição de uma faculdade legal, que sabidamente são imprescritíveis[78]. Assim, é certo que a prescrição não atinge o direito de ação, sem mais delongas. Em segundo lugar, quando se diz “a prescrição se interrompe”, incorre-se em uma imprecisão terminológica, pois, conforme a obra capitaneada por MARTINS, “o que se interrompe não é a prescrição e sim o prazo que nela se exaure. A prescrição ocorre instantaneamente, não sendo logicamente possível excogitar de sua suspensão ou interrupção.” [79]
Desta feita, a despeito das incongruências terminológicas e conceituais, assumimos que, na seara tributária, a prescrição tem o mesmo conteúdo e natureza atribuídos em todo o item 2, tendo, contudo, adquirido um plus sobre seus efeitos, que é a extinção do crédito tributário, por força do inciso V do artigo 156 do CTN, razão pela qual sua atuação sedá não só no plano da eficácia, mas, também, no da existência (ver item 3.1.2.).