A prescrição no campo tributário ceifa a vida do próprio direito oriundo da relação jurídico-tributária, e não somente a pretensão de exigibilidade. Assim, o pagamento de crédito reconhecidamente prescrito é indevido, porquanto ele não mais existe – o que acarretará a possibilidade de repetição de indébito.

Resumo: A relação tributária entre o Fisco e o contribuinte, apesar de conter traços do direito obrigacional, não pode se sujeitar a regras inadequadas para a sua realidade, ainda mais quando contraria dispositivos do CTN e os Princípios do Direito Constitucional Tributário. Ressalta-se, contudo, que não é autonomia do Direito Tributário que se defende, mas a utilização de institutos de maneira apropriada. Aqui, tem-se como objetivo específico o estudo acerca do instituto jurídico da prescrição no campo do direito tributário, visando demonstrar que, nesta seara, os seus efeitos têm um plus em relação aos da Teoria Geral do Direito. Para deslinde do feito, atestar-se-á tanto para os princípios do Direito Constitucional Tributário quanto para as demais previsões das leis infraconstitucionais, máxime o art. 156, inciso V, do Código Tributário Nacional. Como objetivo geral, será defendida a impossibilidade de as Fazendas Públicas perceberem créditos atingidos pelos efeitos da prescrição, hipótese pela qual o posicionamento adotado será a favor de os contribuintes poderem reaver este quantum indevidamente pago, exaurindo, afinal, todo o tema proposto.

Palavras chave: Prescrição. Pretensão. Obrigação tributária. Crédito tributário. Repetição de Indébito.


1.     INTRODUÇÃO

A Carta Magna de 1988 foi promulgada logo após um passado sombrio da história brasileira, o período da ditadura militar. Talvez, por isso, a fim de não abrir brechas para o autoritarismo dos governantes, que ela tenha sido elaborada de forma tão minuciosa e consistente. Seu próprio preâmbulo[1], que tem a função de “ponte no tempo, como documento que, simultaneamente, fala no presente e para o presente, evocando o passado e mirando o futuro” [2], já demonstra o seu desiderato de, sob o manto de uma democracia de direito, salvaguardar direitos necessários para a realização dos indivíduos e, também, restringir o espaço para arbítrios.

Ao lume do Direito Constitucional Tributário, traz-se à baila o Capítulo I, do Título VI, da CRFB, denominado “Sistema Tributário Nacional”, posição em que se evidencia, novamente, o cuidado do constituinte quanto à intervenção do Estado na vida do particular. Isso porque se teve em mente que o tributo é um meio de o ente público invadir a esfera privada – vez que se trata de uma obrigação pecuniária compulsória[3] -, sendo, portanto, imprescindível todo esse zelo. Foi nessa toada que a delimitação dos contornos das competências tributárias da União, Estados, Distrito Federal e Municípios, bem como o tracejado das regras e princípios norteadores para os legisladores infraconstitucionais, figuraram de cabedal tomo para alcançar referido anseio.

A despeito disso, para se evitar juízos de valores maniqueístas com relação à tributação, nunca se pode olvidar que “a tributação é, sem sombra de dúvida, o instrumento de que se tem valido a economia capitalista para sobreviver”[4], razão pela qual o Estado não desenvolveria, satisfatoriamente, as suas funções precípuas, se não lançasse mão desse pode-dever (inteligência do §único do artigo 142 do CTN)[5].

Destarte, há várias nuances que devem ser observadas, antes de, afinal, concluirmos se indigitada intervenção estatal está se dando de forma justa ou não.

Portanto, a importância de se estudar o instituto jurídico prescrição, e sua repercussão no âmbito da relação jurídica obrigacional tributária, residem na necessidade do enfrentamento de uma matéria afeta à ordem pública - principalmente no que se refere à preservação da segurança e confiança dos sujeitos nela envolvidos -, mas de pouco aprofundamento pela doutrina tributária, como será verificado adiante.


2.     prescrição

2.1          Origem histórica

Etimologicamente, a palavra prescrição “deriva do vocábulo latino “praescripto”, derivado, por sua vez, do verbo praescribere, formado de prae (antes) e de scribere (escrever). A significação literal é óbvia: escrever antes ou escrever previamente.”[6]

Seu surgimento se deu na Legendária Roma, quando se instaurou o procedimento per formulas (período Clássico), logo após o fim do sistema processual da legis actiones (período Pré-Clássico), e que perdurou até a ascensão Diocleciano (284 d. C)[7].

Naqueles tempos, a solução dos litígios era mediada pelo pretor, figura eminentemente política, nomeada por uma autoridade, que, não raras vezes, estava despido de qualquer conhecimento jurídico[8]. Seu julgamento se baseava em fórmulas predeterminadas, que já previam um tipo de ação para cada direito pleiteado. Assim, caso um individuo pretendesse uma tutela que não constava da equação preestabelecida, teria sua pretensão, fatalmente, fadada ao fracasso[9].

Com a edição da Lex Aebutia, cuja data não é muito precisa, mas remonta entre os anos de 149 e 126 a. C[10], os pretores passaram a poder criar novas “ações”, momento em que se afloraram as denominadas “ações temporárias”, que deveriam durar dentro de um determinado prazo, sob pena de serem declaradas extintas. Assim, nas hipóteses em que o autor demandasse uma ação temporária sem obedecer ao lapso temporal, o pretor, ao exarar a fórmula para o caso concreto, dispunha, na parte introdutória, a chamada praescrito, declarando o fim da ação[11].

Conclui-se que a acepção do termo prescrição de outrora era bem diferente da atualidade, tendo em vista que se aproximava de exceção de direito processual - atacando a própria ação (ver item 2.3.1) -, e não de direito material como ocorre nos dias de hoje, por força cogente do artigo 189 do CC/02 e do inciso IV, do artigo 269 do Código de Processo Civil.

2.2          Natureza jurídica

A prescrição é um fato jurídico no qual estão ínsitos preceitos de segurança jurídica, sendo, pois, de sua natureza impedir a perpetuidade de direitos, proporcionando maior equilíbrio e previsibilidade às relações jurídicas[12].

Assim sendo, tendo em vista o escopo de reduzir as circunstâncias de incertezas, criadas pelas inúmeras possibilidades da complexa sociedade contemporânea, dessume-se que a prescrição é figura essencial para que o Estado possa atingir a sua função apaziguadora de ânimos.

2.3          Conceito: visão crítica

2.3.1         Superação ou afirmação de paradigma: distinção entre direito de ação e pretensão

Talvez, pelo fato de o Direito Romano ter influenciado tanto o Direito Nacional, arraigando-se principalmente nos institutos da Teoria Geral do Direito, que muitos doutrinadores, julgadores e legisladores tenham sido levados a cometerem alguns deslizes, ao anotarem uma vinculação conceitualmente necessária entre direito de ação e o direito a ser afirmado em juízo.

Nesse sentido, DIDIER assenta que:

 esta vinculação do direito de ação ao direito material ainda é bastante visível nas leis civis, que vez por outra falam que alguém ‘tem ação contra outrem. Fala-se, por exemplo, em ‘ação regressiva’, como sinônimo de direito de reembolso.[13]

Dessa forma, mesmo após a famosa celeuma entre Windsheid e Muther, por volta do século XIX, na qual “acabou por demonstrar que são realidades distintas o direito lesado e ação”[14], permaneceu-se a dificuldade de se destacar essas duas figuras diversas (direito subjetivo de ação e o direito subjetivo violado), podendo ser verificada até os dias recentes, especialmente no que concerne a definição do conceito de prescrição.

Exemplos dessa equivocidade não nos faltam.

Para BALEEIRO, atualizado por DERZI, v.g., “a prescrição atinge, assim, o direito de ação, que visa a pleitear a reparação de direito lesado.”[15]

Seguindo, perigosamente, o mesmo caminho, COÊLHO entende que “é cediço afirmar que a prescrição do direito de ação somente a extingue, deixando intacto o direito material que lhe conferia substrato.”[16]

Não destoando de seus colegas, MACHADO assevera que “na Teoria Geral do Direito a prescrição é a morte da ação que tutela o direito, pelo decurso do tempo previsto em lei para esse fim..”[17]

Apesar de perfilharmos os posicionamentos de todos esses eminentes estudiosos em inúmeras questões, não podemos corroborar a tese de que a prescrição importa no fim do direito de ação. Em vez disso, fazemos de nossas palavras as de CAHALI, que há anos defende que “referido critério não resiste a critica que lhe tem sido endereçada, em especial desde que tomou corpo a teoria autonomista de ação como remédio jurídico processual, seja sob a forma de direito potestativo, seja sob a forma de direito público subjetivo.”[18]

Aliás, é nesse rumo que a hodierna processualística entende que o direito de ação é um direito fundamental assegurado pela Constituição de 1988, e que dele se derivam outros direitos ou princípios, tais como “um processo devido (adequado, tempestivo, efetivo e leal), em que se respeitem todas as garantias processuais (contraditório, juiz natural, proibição de utilização de prova ilícita etc.)”[19].

Como sói, THEODORO Jr. diferencia o direito de ação o direito a ela subjacente com inteira sabedoria, dizendo que “a ação – direito subjetivo público exercitado pelo autor contra o Estado-juiz – revela, pois, a par do pedido de tutela jurídica estatal uma pretensão de direito material contra o réu (sujeito passivo do processo)”.[20]

Assim, apesar de serem figuras indissociáveis, visto que seria impossível alcançar uma solução para a lide sem haver o ajuizamento de uma ação e a adequada dedução do direito por ela sustentado, é inconteste que são figuras inconfundíveis[21]. Nota-se, pois, a existência de duas espécies próximas, porém, que não se misturam, a saber: i) a ação processual, na qual o indivíduo exercita seu direito de ação constitucional; e ii) a pretensão de direito material, em decorrência do direito subjetivo lesado, que será deduzido em juízo mediante a petição inicial.

Por isso, quando se diz que a prescrição fulmina a ação que tutela o direito, confunde-se duas realidades autônomas. Ora, obviamente, o exercício do direito de ação não se trata daquilo que será pretendido em juízo. Noutro giro, assevera-se que a ação é o meio pelo qual se pretende afirmar a presença de um direito, sendo, portanto, este objeto daquela[22].

Ademais, reconhece-se, outrossim, que o direito de ação, se amolda ao conceito das chamadas faculdades legais, por se tratar de um direito facultativo, pertencente ao sujeito como consequência natural de um direito, e que, por isso, não está suscetível à prescrição.[23]

Por derradeiro, os direitos fundamentais sem cunho patrimonial, insculpidos no artigo 5º da Constituição, tais como o direito de ação, são imprescritíveis[24].

2.3.2        Matéria de direito substancial

Já restou evidenciado que prescrição não significa o fim do direito de ação, e nem representa uma exceção processual, como visto alhures. Assim, para definir referido instituto, faz-se mister perscrutar o direito substantivo, com fito de localizar onde de fato ela atua, e qual seria o seu real conteúdo.

Partimos, então, do pressuposto que seja a relação jurídica obrigacional o cerne dessa questão, tendo em vista que i) o objeto da prescrição é a pretensão; e ii) o dies a quo da contagem do prazo prescricional se inicia a partir da violação de um direito subjetivo, segundo o artigo 189 do Código Civil de 2002[25], vejamos:

Art. 189. Violado o direito, nasce para o titular a pretensão, a qual se extingue, pela prescrição, nos prazos a que aludem os arts. 205 e 206.

Assim, considerando que o direito obrigacional “trata dos direitos pessoais, ou seja, do vinculo jurídico entre sujeito ativo (credor) e passivo (devedor), em razão do qual o primeiro pode exigir do segundo uma obrigação”[26], chega-se a conclusão de que é esse o ramo do direito que se estuda a relação jurídica obrigacional, sendo, portanto, nosso subsídio.

Ademais, sendo o vínculo jurídico que nasce com a relação entre os sujeitos o objeto dessa seara, este será o ponto fulcral para compreender a relação jurídica obrigacional, para que se possam tecer futuras ilações acerca do tema proposto.

Quanto a esse vínculo, com espeque em GONÇALVES.[27], observando o surgimento desse liame abstrato (mediante um corte estático da realidade, para fins didáticos[28] e inobstante as controvérsias que pairam as várias teorias para explicá-lo[29]), verifica-se que ele encampa tanto a figura do débito quanto da responsabilidade. Nesse ínterim, salienta-se que, do ponto de vista do sujeito ativo, o débito representa a expectativa de direito, e a responsabilidade, uma pretensão. Ao passo que, do ponto de vista do sujeito passivo, o débito representa um dever moral, e a responsabilidade, uma sujeição patrimonial. Conjugando-se um com o outro, estabelece-se, afinal, uma ligação jurídica entre esses indivíduos[30].

Abstrai-se, destarte, que a violação de direito subjetivo, mencionada no artigo 189 do CC/02, refere-se ao momento em que o devedor de uma obrigação, em certo momento do tempo e espaço (após firmado o vínculo jurídico), deixa de cumprir uma prestação em proveito do credor – quebrando a expectativa de direito deste –, e, por essa razão, surde uma pretensão para o sujeito ativo, que poderá submeter à execução o patrimônio do sujeito passivo.  Razão por que a prescrição é matéria atinente ao direito substantivo, sendo, pois, um fato extintivo de direito, que irá ocorrer após o transcurso de um prazo iniciado com o desabrochar de direito de reparação em favor daquele que teve seu direito subjetivo violado.

2.3.3        Definição moderna

Sem delongas, a prescrição é um fato jurídico, extrínseco à relação jurídica obrigacional, capaz de extinguir a pretensão do sujeito ativo em face do sujeito passivo – que se desobrigará legalmente[31] da obrigação contraída. Em suma, violado o direito subjetivo e transcorrido o prazo prescricional, não há mais se falar na responsabilidade de o devedor ter que se sujeitar à execução de seus bens, e nem de o credor exigir a respectiva reparação.

Observa-se, portanto, que os efeitos da prescrição atingem diretamente a pretensão, um dos elementos do vinculo jurídico, e não a ação – que poderá ser extinta por via oblíqua, em razão de matéria preliminar meritória.

Nesse sentido, GONÇALVES anota:

Hoje, no entanto, predomina o entendimento, na moderna doutrina, de que a prescrição extingue a pretensão, que é a exigência de subordinação de um interesse alheio ao interesse próprio. O direito material, violado, dá origem à pretensão (CC, art. 189), que é deduzida em juízo por meio da ação. Extinta a pretensão, não há ação. Portanto, a prescrição extingue a pretensão, atingindo também a ação. O instituo que extingue a ação (conservando do direito material e a pretensão, que só podem ser opostos em defesa) é a perempção. [32]

Perfilhando o entendimento esposado, DINIZ assevera que “ prescrição tem por objeto extinguir a pretensão de exigir, judicialmente, a pretensão do inadimplente, por gerar uma exceção oposta ao exercício da ação[33].

Indo além, como de cotio, DIDIER acresce que “a prescrição encobre a eficácia de determinada pretensão, em razão do não exercício dela em determinado lapso de tempo”,[34] sendo perceptível, nesse ponto, a realidade em que, com exatidão, a prescrição atua, qual seja, o plano da eficácia – assunto que será pormenorizado doravante, nos itens 3.1.2 (Delimitação dos planos da existência, validade e eficácia) e 3.1.3 (Níveis de eficácia da obrigação tributária).

Sob outro enfoque, mas de profícua valia, NAPOLEÃO entende que a prescrição seria uma jaez de acoimar a inércia do titular, e, como toda sanção, só incidirá quando se verificar a concorrência do conjunto de fatores responsáveis por deflagrar seu efeitos, quais sejam: i) a inércia do titular do direito subjetivo violado, ou seja, a desídia em deduzir a sua pretensão em juízo; e ii) o decurso in albis do prazo fixado em lei sem que o titular de um direito deduza a sua pretensão.

Dessa forma, temos que a prescrição é um fato jurídico composto[35], cujo suporte fático requer a reunião dos seguintes elementos: i) o tempo em sua perspectiva dinâmica, ou seja, um decurso de prazo[36]; e ii) um ato-fato jurídico, que se traduz na inação de um suposto titular de uma pretensão em deduzi-la em juízo. Nota-se, pois, que o termo prescrição, enquanto um substantivo, indica uma situação ou um estado – embora seja dinâmico –, valorado pelo homem mediante uma operação lógico-jurídica. Assim, não se confunde com os efeitos que delaemanam – cujos quais atenderão a vontade do legislador de cada ramo do direito -, não podendo ser conceituada somente por eles, como faz parcela da doutrina, caso contrário, teríamos que dispensar o tratamento de ciência ao direito[37].


3.     PRESCRIÇÃO NO DIREITO TRIBUTÁRIO

Ao longo dos anos a prescrição tem sofrido inúmeras transformações no seu conceito, que remonta desde os idos do Império Romano, sendo inquestionável, contudo, ser parte integrante da Teoria Geral do Direito.

Não obstante, faz-se mister ter em mente que a definição ontológica de qualquer instituto, puramente teórica, por vezes, perde espaço frente às questões do mundo fenomênico, campo feraz para possibilidades e incertezas.

Nesse sentido, HESSE[38] ressalta que a tensão existente entre a realidade fática e a jurídica é constante, de modo que a pretensão de eficácia do Direito dependeria, sim, das determinantes do mundo sensível, caso contrário, todas as suas formulações seriam estéreis. Lado outro, lembra que a força cogente emanada por todo o sistema, situada no mundo do dever-ser, deveria, também, ser levada em consideração, senão prescindir-se-iam da promulgação de uma constituição ou de leis escritas.

Ademais, rememoramos que o sistema jurídico vigente forma um todo unitário, que se ordena de forma escalonada, partindo-se desde a Constituição até as leis e atos infraconstitucionais. Daí se infere que a sua estruturação se dá de forma hierárquica, de maneira que, em última análise, será a Carta Magna o fundamento de validade de todo o arcabouço jurídico, nas lições kelsenianas[39].   

Por isso, não é salutar a análise de uma norma ou um instituto de forma descontextualizada – senão, apenas, para fins didáticos –, tendo em vista o perigo de se criar um verdadeiro caos sistêmico, ensejando grande insegurança e contradições. Se levasse isso a efeito, desviar-se-ia da própria finalidade do Direito, que é o apaziguamento dos ânimos e a planificação de condutas[40].

Isto posto, o instituto objeto do presente estudo há de ser perscrutado não somente com base em elucubrações de índole racional, pertencentes ao plano do dever-ser, mas, outrossim, consentâneo o texto normativo, que, de alguma forma, foi influenciado por fatores do mundo exterior. Assim sendo, não iremos nos apegar, em demasia, a concepções meramente noéticas, apesar de não se negar suas valiosas contribuições – e, por isso, serão amoldadas cum grano salis.-, quando elas fugirem completamente daquilo que está expressamente positivado ou implícito no sistema.

Balizas postas; insta-nos apresentá-las.

3.1          Condicionantes necessárias

No desiderato de conferir maior cientificidade ao estudo da prescrição no Direito Tributário, há obstáculos imprescindíveis a serem transpostos, a saber: i) compreender a relação jurídico-tributária, mormente a definição de obrigação e crédito tributário; ii) delimitar os planos de existência, validade e eficácia dos fatos jurídicos; iii) observar os níveis de eficácia da obrigação tributária; iv) entender a importância do lançamento, enquanto ato administrativo tendente a atribuir maior grau de eficácia e, por conseguinte, exigibilidade ao crédito; e v) definir quando ocorreria a definitividade do crédito tributário e o que este termo significaria.

Assim, para trazermos à baila o momento temporal em ocorre a data de constituição definitiva do crédito tributário, que é definida pelo artigo 174 do CTN[41] como sendo o marco temporal que inaugura o decurso do prazo prescricional, temos que, necessariamente, ultrapassar os percalços apontados.

 Desde já, ressaltamos que referido lustro jamais poderá fluir se nenhum direito subjetivo for violado ou se não houver inércia do titular do direito[42].

De sorte, enveredaremos na busca por uma interpretação que seja mais condizente com todo o arcabouço jurídico, sem que haja uma ruptura abrupta do texto legal. Aliás, muito pelo contrário, o que se propõe é uma exegese que mais se coaduna com o Direito[43]vigente, para, afinal, possibilitar-nos uma opinião mais fundamentada acerca da prescrição, sendo mister regredir ao tempo do surgimento da relação jurídico-tributária obrigacional.

3.1.1        Relação jurídico-tributária: obrigação e crédito tributário

É cediço que a obrigação tributária exsurge no átimo de ocorrência do fato gerador, ou seja, quando restam preenchidos todos os elementos da norma hipoteticamente posta. A partir daí, nasce um vínculo jurídico entre o sujeito ativo e passivo, cujo objeto principal[44] é uma prestação economicamente apreciável.

Noutros termos, do ponto de vista ativo, figurar-se-á um direito de crédito, ao passo que, do lado oposto do polo obrigacional, representar-se-á um débito.

Por óbvio, tão somente a conjectura de fatos deflagradores da imputação tributária não são suficientes para impingir o respectivo adimplemento. Isso porque, ressalvados os casos de lançamento por homologação, a Administração deverá declarar o an debeatur e o quantum debeatur, antes de pleitear o percebimento de quaisquer valores.

Mas, frisa-se, desde a ocasião no espaço e no tempo em que concorrem todos os elementos da hipótese de incidência da norma, já se pode falar em um direito creditório[45], porém, sem a respectiva responsabilidade, porquanto lhe faltam alguns requistos atribuidores de eficácia (vide itens 3.1.2 e 3.1.3­­).

A respeito disso, DERZI, atualizando BALEEIRO, anota:

“É que, com a ocorrência do fato jurídico, nasce a obrigação tributária, uma relação intersubjetiva, mas algumas das propriedades que lhe são inerentes, como exigibilidade e coercibilidade – atributos exercitáveis por meio da ação ou da necessária intervenção do Poder Judiciário – são apenas virtuais, estando potencialmente presentes. É apenas por meio da dinâmica e atuação da norma que se atualizam tais atributos de que é dotado o direito de crédito da Fazenda Pública.” [46]

Ora, a declaração da certeza quanto à existência da obrigação e a individualização de seu montante são pressupostos indispensáveis, sem os quais não se poderia cogitar em penalizar o contribuinte pelo descumprimento dessa obrigação[47]. Por isso, seria uma teratologia inigualável se pensar em punir um individuo pelo inadimplemento de uma obrigação cujo valor não está declarado, e sem que ela tenha se tornado exigível[48].

Nesse mesmo sentido, BALEEIRO ensina:

“Seria correto argumentarmos que, com a ocorrência do fato jurídico, nenhum direito de crédito nasce para o ente tributante?

Não, porque, com a ocorrência do pressuposto (exceto na hipótese, cada vez mais frequente, dos tributos lançados por homologação), sem ter sido efetuado o lançamento, não tem o sujeito passivo uma obrigação, no sentido do dever jurídico ‘keseniano’. E não a tem porque, sem lançamento (hipótese dos tributos lançados com base em declaração de ofício), o pretenso dever não pode ser cumprido pelo sujeito passivo (e, pois, descumprido) e muito menos sancionado”.[49]

Assim, ressalvada a má redação do artigo 139 do CTN, infere-se que o crédito tributário nasce com o surgimento da obrigação tributária, e a natureza de ambas decorre da hipótese de incidência da norma[50]. Apesar disso, ressalta-se que crédito e obrigação não se confundem, haja vista que aquele é um objeto, enquanto este é um vínculo[51].

Verifica-se, com isso, que o crédito tributário se origina ao mesmo tempo em que a obrigação tributária, sendo certo que o primeiro é objeto deste. Por outro lado, constata-se, também, que a pura existência de ambos não cria um dever jurídico na acepção estrita do termo, tendo em vista que o descumprimento da obrigação não acarreta uma sanção imediata, e nem implica, incontinenti, fluência do prazo prescricional.

3.1.2        Delimitação dos planos da existência, validade e eficácia

Deve-se ter em mente que os planos da existência, da validade e da eficácia são pressupostos imprescindíveis para a análise exauriente de qualquer fato jurídico.

Diz-se se tratar do plano da existência quando o crédito tributário exsurge no mundo jurídico, após terem concorrido os elementos configuradores do fato gerador, estando, portanto, apto a produzir efeitos jurídicos. Noutras palavras, refere-se ao plano da existência, como sendo o átimo em que nasceu “certa entidade, vale dizer, surgiu uma realidade que merece considerada, ainda que, em momento ulterior, a composição íntima suscite dúvidas estruturais, que provoque sua expulsão do sistema.”[52]

Em momento posterior, após ter aflorado no mundo, passa-se a analisar se essa nova entidade possui os requisitos necessários para atingir os fins por ela almejados. Não basta a sua simples existência, sendo, primordial, a conjugação de outros quesitos de admissibilidade. Isto posto, dessume-se que o plano da validade se relaciona diretamente com os ditames estabelecidos pela lei, cujos quais devem ser piamente atendidos, sob pena de invalidação.

Afinal, observa-se o plano da eficácia, a pedra crucial para o propósito deste tópico. Nesse campo, estuda-se a possibilidade de uma entidade gerar ou não os efeitos jurídicos queridos. É a partir do momento que ela adentra ao mundo jurídico que se afere a aptidão ou não para cumprir a sua predestinação. Isso porque, a depender do tipo de relação jurídica, sujeitar-se-á a certas condições ou temos que a impedirão de produzir os fins perseguidos, conforme verbaliza a remansosa doutrina.[53]

Diante dessa perfunctória digressão, torna-se inteligível a razão pela qual a obrigação tributária não surte as suas consequências jurídicas de pronto, não sendo, por isso, um dever jurídico stricto sensu, consentâneo exposto alhures. Isso porque a sua mera existência não conduz à responsabilidade pelo seu cumprimento, pois, ainda, faltam-lhe elementos que o atribuam maior nível de eficácia, para, enfim, torna-se exigível.

3.1.3        Níveis de eficácia da obrigação tributária

Por vezes, no nascedouro de uma relação jurídica, aquele que, em certo momento, está na condição de credor não pode exigir a obrigação daquele que figura na posição de devedor. Na seara cível, isso pode ocorrer em virtude de avenças estipuladas pelas partes, ao prever termos, condições ou encargos que impeçam a obrigação de surtir seus efeitos desde o início do contrato pactuado. Dentro do campo tributário, episódio semelhante ocorre, quando se observa que a Fazenda Pública somente pode perseguir o seu crédito após formalizá-lo, mediante o lançamento, seguido da respectiva da notificação – ato responsável por comunicar ao sujeito passivo sobre o teor do conteúdo da obrigação.

Contudo, não se pode olvidar que desde o princípio o sujeito ativo já detém um direito subjetivo, porém, em estado de dormência, tendo em vista a ausência de exigibilidade da obrigação.  A respeito disso, BALEEIRO acentua, com a usual maestria, não ser válido “reservar o nome de direito subjetivo apenas a esse momento final da dinâmica e atuação da norma em que o direito atingiu seu grau máximo de eficácia, pelo descumprimento, vale dizer, em que seu titular está efetivamente, investido no direito de ação[54]”.

É nessa esteira que a teoria da tripartição vertical da eficácia das relações jurídico-tributárias desabrocha com indubitável magnitude, pois “explica as mutações e descreve as evoluções, da dinâmica do Direito.”[55]

Entende-se, pois, ser certeira a afirmação de que obrigação tributária possui um conteúdo de eficácia ab initio, porém, em grau mínimo. Por isso, seus efeitos irão se postergar no tempo, e dependerá de outros fatores para que possa alcançar a plenitude e extensão desejadas[56].

A posteriori, estando certa a ocorrência dos fatos descritos na hipótese de incidência da norma, a Administração tem o poder-dever de formalizar o crédito tributário. Não basta só isso, para que a obrigação passe a ser exigível é essencial dar ciência ao sujeito passivo, a fim de que ele a pague ou a impugne, dentro dos prazos estabelecidos na Lei. Logo, a partir daí, diz-se que a obrigação se torna exigível, haja vista a constatação do fato gerador, a liquidação do valor apurado – devidamente discriminado –, a identificação do sujeito passivo e a estipulação do prazo para o seu adimplemento. Ao atingir esse ponto, a tertúlia acadêmica lhe confere o status de relação jurídica com nível de eficácia média.

Ao final, após decurso in albis do prazo para pagamento ou impugnação do crédito tributário, sem que o sujeito passivo tenha satisfeito a obrigação, pode-se falar em violação de direito subjetivo do credor. Ao ensejo desse inadimplemento, é escorreita a assertiva de que o descumprimento da obrigação poderá gerar uma sanção ao devedor, sendo, finalmente, cabível falar na fluência do prazo prescricional.

Conclui-se, portanto, ser fundamental a teoria da tripartição vertical da eficácia das relações jurídico-tributárias, porquanto ela tem um papel preponderante na compreensão acerca de todas as transformações pelas quais a obrigação se transmuta (desde o nível de eficácia mais baixo até o mais extremo), sendo de grande valia para evidenciar os termos iniciais dos prazos da prescrição e decadência.

3.1.4        Lançamento: ato administrativo tendente a atribuir maior grau de eficácia e, por conseguinte, exigibilidade ao crédito

A restrição do subtítulo supra surde, exatamente, no desiderato de não dar azo a maiores devaneios, que fugiriam ao tema proposto. Dito isso, voltemos.

A obrigação tributária, ao nascer com nível de eficácia mínimo, adquire gradação média por meio de um ato administrativo vinculado, chamado de lançamento (ressalva-se, novamente, o caso do vulgarmente conhecido lançamento por homologação ou autolançamento).

Apesar da celeuma de outrora, a doutrina é praticamente unânime em identificar o lançamento como sendo um ato administrativo declaratório, e não constitutivo[57]. Outrossim, partimos da premissa de se tratar de um ato administrativo, em vez de procedimento[58].

Ao presente propósito, leva-se a contento, que seu escopo é “dotar o direito de crédito, que lhe preexiste, de exigibilidade”[59].

De sorte, o artigo 142 do CTN expõe o papel do lançamento de maneira detalhada, in verbis:

   Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicação da penalidade cabível.

Pela exegese do dispositivo acima, depreende-se as suas finalidades precípuas, quais sejam: i) “verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente”; ii) “determinar a matéria tributável”; iii) “calcular o montante do tributo devido”; iv) “identificar o sujeito passivo”; e v) “propor a aplicação da penalidade cabível”.

É dizer que a função do Lançamento reside no fato de, após o crédito ter sido acertado, conferir responsabilidade[60] à obrigação tributária – ou seja, impor ao devedor o dever de pagar a dívida espontaneamente, caso contrário, o credor poderá demandá-lo em juízo –, atribuindo-a o caráter de um dever jurídico[61] do ponto de vista do sujeito passivo. Assim, a obrigação tributária que antes tinha nível de eficácia mínimo, adquire um grau médio.

Isto posto, para fins deste artigo, afora as controvérsias que pairam em torno de sua natureza jurídica, finca-se, com firmeza, que o lançamento é uma manifestação da Administração Pública, vinculada e obrigatória, cujos efeitos dela decorrente são responsáveis pela formalização do crédito tributário, incutindo exigibilidade à obrigação tributária.

3.1.5        Definitividade do crédito tributário

Na toada do percurso desenvolvido, transparece que o crédito tributário, devidamente formalizado pelo lançamento, ganha feição de dever jurídico, na acepção mais estreita do termo, no instante em que o sujeito passivo é notificado a respeito de seu conteúdo. A partir desse momento, abre-se um prazo, estabelecido pela Lei, para que o contribuinte opte por adotar uma das seguintes posturas: i) pagar o valor que está sendo cobrado, extinguindo-o; ou ii) impugnar administrativamente a cobrança, instaurando-se um processo administrativo contencioso.

Nessa ocasião, independentemente da opção eleita pelo sujeito passivo, pode-se dizer que o crédito já é exigível, posto que todos os pressupostos para a afirmação do direito do sujeito ativo foram atendidos.

Ocorre que, tendo sido estabelecido um prazo para o pagamento ou impugnação, o sujeito passivo tem até o último dia útil para tomar uma ou outra decisão, de modo que não se pode falar em violação do direito subjetivo do sujeito ativo antes de escoado referido limite temporal. Assim sendo, devido a essa estrutura lógica condicional, que acarreta um hiato, torna-se incorreta a assertiva de que o crédito tributário já estaria definitivamente constituído nessas alturas. Até porque o termo definitividade remete à ideia de imutabilidade, inalterabilidade etc, estado/situação que, certamente, não estará estabilizada nessa ocasião.

Isso porque a consolidação do crédito tributário depende, invariavelmente, de uma atuação do sujeito passivo a partir do átimo em que ele é notificado. Por essa razão, instaura-se uma verdadeira zona de penumbra, deflagrando ofuscamento sobre qual o caminho que o sujeito passivo irá seguir, motivo pelo qual toda afirmação acerca do momento em que o crédito tributário estará definitivamente constituído estará cercada de incertezas. Não se podendo falar, com afinco, em definitivade do crédito tributário.

Vejam-se as seguintes hipóteses:

i)              Caso o contribuinte satisfaça a dívida, o crédito será extinto, não havendo, a priori, mais o que se discutir, sendo desnecessário falar-se em constituição definitiva do crédito, já que não fluirá prazo prescricional algum para que o sujeito ativo persiga seu crédito (Lembrete: esta estrutura lógica e racional é pertinente para os tributos sujeitos a lançamentos de oficio);

ii)            Caso o contribuinte impugne a cobrança, será instaurado um processo contencioso administrativo, de modo que o crédito estará sujeito a alterações – podendo, até mesmo, ser extinto por algum motivo que o fulmine -, ou, apenas, ser confirmado, sem sofrer qualquer modificação. Infere-se, assim, que o crédito somente poderá ser considerado definitivo quando se esgotar todas as fases do processo administrativo;

iii)           Caso o contribuinte deixe transcorrer in albis o prazo, ele não poderá mais ser alterado administrativamente, podendo-se dizer, então, estar definitivamente constituído.

Assim, “é relevante enaltecer que a constituição definitiva do crédito tributário ocorre em datas distintas, conforme o comportamento do contribuinte, em face do lançamento.”[62]

Aliás, por essa razão que o próprio Código Tributário prevê a possibilidade de alteração do lançamento[63]devidamente notificado, tanto por vício intrínseco da obrigação tributária quanto dos atos que precederam a formalização do crédito, conforme se infere do artigo 145 do CTN.

Por óbvio, se ainda existe a possibilidade de modificação, não se pode cogitar em definitividade do crédito. Em vez disso, entendemos “por definitividade a eficácia que torna indiscutível o crédito tributário, na esfera administrativa, infundido-lhe exigibilidade”[64].

Desta feita, cremos que a constituição definitiva do crédito tributário, estatuída no artigo 174 do CTN, não se refere “ao ato de lançamento regularmente comunicado (pela notificação) ao devedor”[65], e sim ao momento que se haure todas as possibilidades de sua alteração nas vias administrativas[66], consolidando-se, doravante, como o marco temporal pelo qual irá fluir o prazo prescricional[67].

3.2          O instituto da prescrição consentâneo o inciso V, do artigo 156 do Código Tributário Nacional

Conforme se evidenciou no tópico 2.3.3 a prescrição é responsável por aniquilar uma pretensão, nascida após a violação de um direito subjetivo. No que concerne à relação jurídico-tributária, constatou-se que dita transgressão somente pode ocorrer após a definitividade do crédito tributário, ou seja, quando a obrigação adquire nível de eficácia máxima (vide tópicos 3.1.3 e 3.1.5). Por isso, a priori, dir-se-ia que a prescrição encobriria a eficácia da obrigação tributária, fulminando, assim, um dos componentes do vínculo obrigacional (a responsabilidade), enquanto o outro (o débito) remanesceria (vide tópicos 2.3.2 e 2.3.3).

Nesse sentido, com o decurso do prazo prescricional, cumulada com a inércia do titular do direito, seguido por FANUNCCHI[68], CARVALHO entende que: “perde o credor os meios jurídicos para compelir o sujeito passivo à satisfação do débito. Acontecimento desse jaez esvazia de juridicidade o vínculo obrigacional, que extrapola para o universo das relações morais, éticas etc” [69].

Introjetando-se, ipsis litteris, a definição de prescrição posta no item 2.3.3 na seara tributária, averiguar-se-ia, como decorrência lógica, que as suas consequências seriam idênticas às da seara cível, ou seja, importaria, apenas, na extinção da pretensão. Com isso, o pagamento do crédito tributário atingido pela prescrição seria entendido como mera voluntariedade do contribuinte, calcado num dever moral em razão do débito existente. Partindo-se dessas premissas, inferir-se-ia se tratar de um pagamento espontâneo, cujo qual não estaria sujeito à repetição de indébito, estando, portanto, as teses de FANNUCCHI e CARVALHO corretas.

Ocorre que a obrigação tributária advém da Lei, motivo pelo qual não há se cogitar em dever moral. Com base nisso, infere-se que a prescrição, enquanto causa de extinção do crédito tributário (artigo 156, inciso V)[70], fulmina não apenas a pretensão, mas, também, o próprio objeto da obrigação, desvinculando-se, por derradeiro, o sujeitos da relação jurídico-tributária (vide item 3.1.1).

A respeito disso, transcrevemos um trecho da lavra de COÊLHO:

Assim sendo, não faria sentido algum a existência de um ‘vinculum juris’ atando os polos ativo e passivo da obrigação sem a existência de um objeto, que, no caso da obrigação tributária, é uma prestação pecuniária, um dar dinheiro ao Estado. A esse dinheiro o CTN denomina de crédito tributário.[71]

MACHADO, outrossim, comunga do posicionamento aqui exposto, entendendo que a prescrição acarreta a morte do direito material da Fazenda Pública, ou seja, do crédito tributário. E, por isso, conclui que não subsistira razão para que se negasse a emissão de certidões negativas de débito[72]. Razão pela qual dessume-se que, mutatis mutandis, o adimplemento de crédito alvo da prescrição seria também indevido.

Nesse azimute seguem LOPES[73], COÊLHO[74], SABBAG[75] e DENARI, sendo que o último afirma que a “prescrição tributária significa a extinção do direito de crédito definitivamente constituído – ou seja, do direito subjetivo de crédito – em decorrência da inatividade da Fazenda Pública pelo período de 5 (cinco) anos.”[76]

Ressalta-se que nosso propósito não é criar uma nova definição para o instituto jurídico da prescrição, em vez disso o que se busca é compatibilizar o seu conceito com Direito Constitucional Tributário implícito e explicito (ver item 3 e respectivas notas de rodapé e o princípio da confiança no item 4.1). Na verdade, ao elencar a prescrição como hipótese de extinção do crédito, o que se fez foi conferir um novo efeito a referido fato jurídico, conforme faculta o artigo 109 do CTN[77].

Para não fugirmos do texto da lei, abrimos parêntesis para criticarmos a redação do artigo 174 e de seu parágrafo único do CTN, que dispõem sobre a prescrição:

Art. 174 - A ação para a cobrança do crédito tributário prescreve em cinco anos, contados da data da sua constituição definitiva.

Parágrafo único. A prescrição se interrompe:

De primeiro, quando se diz que “a ação para a cobrança do crédito tributário prescreve”, o legislador incidiu em um terrível engano, porquanto não é a ação de cobrança o objeto da prescrição, mas sim a pretensão e o crédito tributário. Essa confusão cometida foi do mesmo jaez daquele apontado no item 2.3.1, quando ficou assentada a distinção entre o direito material de ação e o direito subjetivo a ser deduzido em juízo. Aliás, se levássemos a efeito a redação supra, estaríamos diante de uma causa de prescrição de uma faculdade legal, que sabidamente são imprescritíveis[78]. Assim, é certo que a prescrição não atinge o direito de ação, sem mais delongas. Em segundo lugar, quando se diz “a prescrição se interrompe”, incorre-se em uma imprecisão terminológica, pois, conforme a obra capitaneada por MARTINS, “o que se interrompe não é a prescrição e sim o prazo que nela se exaure. A prescrição ocorre instantaneamente, não sendo logicamente possível excogitar de sua suspensão ou interrupção.” [79]

Isto posto, a despeito das incongruências terminológicas e conceituais, assumimos que, na seara tributária, a prescrição tem o mesmo conteúdo e natureza atribuídos em todo o item 2, tendo, contudo, adquirido um plus sobre seus efeitos, que é a extinção do crédito tributário, por força do inciso V do artigo 156 do CTN, razão pela qual sua atuação sedá não só no plano da eficácia, mas, também, no da existência (ver item 3.1.2.). 


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Como citar este texto (NBR 6023:2002 ABNT)

ROCHA, Antonio Carlos Sirqueira. Da possibilidade de repetição de indébito em face do adimplemento do crédito tributário extinto pela prescrição: inteligência do inciso v, do art. 156 do Código Tributário Nacional. Revista Jus Navigandi, ISSN 1518-4862, Teresina, ano 19, n. 4021, 5 jul. 2014. Disponível em: <https://jus.com.br/artigos/30037>. Acesso em: 23 out. 2018.

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