7.Considerações finais
Por força de sua natureza excepcional, de intervenção no patrimônio do cidadão, a norma tributária deveria ser objeto de grande atenção por parte do legislador no Estado de Direito. Dessarte, haveriam de ser raras as oportunidades de aplicação dos processos de integração da norma tributária, que, concluímos, deve privilegiar a tipicidade fechada [62], ou seja, a descrição rigorosa dos elementos que compõe o fato gerador, celula mater da obrigação tributária.
Contudo, a considerar-se a sábia ponderação de RICARDO LOBO TORRES, para quem "o princípio da tipicidade não implica no total fechamento da norma, capaz de excluir a analogia. No direito tributário aparecem com freqüência os conceitos indeterminados, as cláusulas gerais e os tipos, que, sendo lacunosos por definição, abrem-se para a colmatação pela analogia." [63], é forçoso admitir-se o emprego da analogia em matéria tributária, com o objetivo de impedir discriminações na aplicação do Direito, através da busca da harmonia entre a letra da lei e a mens legis. [64]
"No se trataría, pues, de que por medio de la analogía se crearan ex novo normas tributarias, sino más bien de impedir un tratamiento discriminatorio en la aplicación del Derecho."
No que tange ao direito tributário material (nullum tributum sine lege) e ao direito tributário penal (nulla poena sine lege), dado o seu caráter excepcional, eis que consistem em ingerência no patrimônio do cidadão-contribuinte, não podem ter seu campo de aplicação ampliado, pois todo o processo de integração e interpretação da norma tem seus limites fixados pela legalidade. Contudo, a discussão não pode ser apresentada nos termos do confronto entre a analogia e o princípio da legalidade, pois, como bem esclarece FERNANDO PEREZ ROYO
"A nuestro juicio, para analizar esta cuestión, es necesario partir, en primer lugar; de la consideración de que el uso del procedimiento analógico no debe ser puesto en conexión con el principio de legalidad, que es una norma sobre la producción normativa, sobre la articulación entre ley y reglamento, mientras que la analogía se desarrolla, como hemos advertido, en el campo de la aplicación del derecho existente: se trata de un procedimiento que presupone la existencia de una laguna, pero también la existencia de una norma, aunque prevista para un supuesto diferente, pero que debe guardar con el afectado por la laguna una relación de semejanza." [65]
O verdadeiro cerne da questão seria a afronta à necessidade de segurança jurídica do cidadão-contribuinte, amparada pelo princípio da legalidade, como limitação constitucional à produção de normas jurídicas, objetivando evitar a discricionariedade da Administração na aplicação da lei tributária. Nesse sentido, afirmamos anteriormente que a lei tributária há de ser clara e precisa, não devendo ser aplicada senão aos casos previstos expressamente por ela.
Todavia, relativamente ao direito tributário formal e processual, o emprego da analogia encontra apoio na doutrina dominante, da qual poderíamos enumerar M.S. GIANNINI, DE LA GARZA e VALDÉS COSTA, citados por CARLOS GIULIANI FONROUGE [66], GIAN ANTONIO MICHELLI [67] e RUY BARBOSA NOGUEIRA:
"A contrário, o próprio CTN se encarrega de restringir, por muitas disposições, o seu emprego, de modo que, a nosso ver, o que resta é apenas a possibilidade da analogia in favorem ou no campo do Direito Tributário Formal, ou seja, jamais em relação aos elementos constitutivos da obrigação tributária." [68]
Este autor traz à colação a opinião de MOACYR LOBO DA COSTA, que sustenta veementemente a tese da inaplicabilidade da analogia em hipóteses outras que não do Direito Formal Tributário:
"Sustentamos que não. Pois admiti-lo seria equiparar o intérprete ao legislador. Atribuir à obrigação tributária uma outra causa além da lei. Destruir a segurança firmada pela Constituição para introduzir o arbítrio em matéria fiscal." [69]
Nossos tribunais têm se manifestado no sentido de aceitá-la apenas em relação às normas de direito formal ou processual [70], mas não em relação àquelas que criam as exações.
TRIBUTARIO. ICM. VENDEDOR E COMPRADOR SEDIADOS EM ESTADOS-MEMBROS DIVERSOS. FATO GERADOR. LOCAL DA FATURA DA NOTA FISCAL. ALIQUOTA INTERNA. CTN, ARTS. 97, III, 102, 108 E 114. DEL. 406/1968 (ART. 1º). LEIS ESTADUAIS/MG 6.763/1975 E 7.164/1977.
1. A definição do fato gerador corresponde a situação definida em lei, sintonizando a nota fiscal ou a fatura (expressão da ´tradição´) o local da saida para a entrega ao consumidor final, espelhando o envolvimento do ato mercantil. 2. Repudio a ´saida ficta´ e a ´analogia´ para justificação de compreensão fiscalista na venda direta ao consumidor. 3. A ingerencia da legislação estadual em assunto reservado a lei complementar e sementeira de violação dos limites legais a criação de tributação. 4. No caso, o ICM tem como local de incidencia aquele de onde saiu a mercadoria para o consumidor. 5. Precedentes jurisprudenciais. 6. Recurso provido. (STJ - 1ª Turma - RESP-87862/MG - Min. MILTON LUIZ PEREIRA j. 27/02/1997 - DJU 24/03/1997)
TRIBUTÁRIO. ISS. SERVIÇOS ACESSÓRIOS PRESTADOS POR BANCOS. NÃO INCIDÊNCIA. LISTA ANEXA AO DECRETO-LEI Nº 406/68. TAXATIVIDADE. Os serviços bancários não incluídos na lista anexa ao Decreto-lei nº 406/68 não possuem caráter autônomo, pois inserem-se no elenco das operações bancárias originárias, executadas, de forma acessória, no propósito de viabilizar o desempenho das atividades-fim inerentes as instituições financeiras. A lista de serviços anexa ao Decreto-lei nº 406/68 é taxativa, não se admitindo, em relação a ela, o recurso a analogia, visando a alcançar hipóteses de incidência diversas das ali consignadas. Precedentes. Recurso improvido, sem discrepância.(STJ – 1ª Turma - RESP-192635/RJ - Min. DEMÓCRITO REINALDO – j. 29/04/1999 - DJ 31/05/1999)
Apesar da tentativa de elucidar alguns aspectos de questão tão tormentosa para os estudiosos e aplicadores da lei tributária, frustramo-nos ao reconhecer que muito ainda há de ser dito e discutido sobre o emprego da analogia e, sobretudo, suas limitações em face da interpretação extensiva, o que, sem dúvida alguma, poderia ajudar a estabelecer parâmetros mais confiáveis para seu emprego.
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TROTABAS, Louis. A interpretação das leis fiscais, Revista de Direito Administrativo, volume 1, 1945, p. 38/47
Notas
1. "Quando a lei for omissa, o juiz decidirá o caso de acordo com a analogia, os costumes e os princípios gerais do direito."
2. "As autoridades administrativas e a Justiça do Trabalho, na falta de disposições legais ou contratuais, decidirão, conforme o caso, pela jurisprudência, por analogia, por eqüidade e outros princípios e normas gerais do direito, principalmente do direito do trabalho, e, ainda, de acordo com os usos e costumes, o direito comparado, mas sempre de maneira que nenhum interesse de classe ou particular prevaleça sobre o interesse público."
3. "Le juge qui refusera de juger, sous prétexte du silence, de l´obscurité ou l´insuffisance de la loi, pourra être poursuivi comme coupable de déni de justice."
4. "O juiz não se exime de sentenciar ou despachar, alegando lacuna ou obscuridade da lei. No julgamento da lide, caber-lhe-á aplicar as normas legais; não as havendo, recorrerá à analogia, aos costumes e aos princípios gerais do direito."
5. BEVILÁQUA, Clovis. Teoria Geral do Direito, p. 56 apud FRANCISCO DE SOUZA MATTOS, A interpretação da lei tributária e a analogia, Revista de Direito Administrativo, volume 21:12-23, 1950
6. ASCENÇÃO, José de Oliveira. A integração das lacunas do sistema normativo, Revista dos Tribunais, volume 489, julho/1976, p. 12/3
7. KELSEN, Hans. Teoria Pura do Direito, 3ª edição, Coimbra, 1974, p. 341 apud PAULA, Luiz Gonzaga Modesto de. A Lacuna e a Antinomia no Direito Tributário, Revista dos Tribunais, vol. 539, set./1980, p. 24/26
8. ENGISCH, Karl. Introdução ao Penasmento Jurídico, Lisboa, 1968, cap. VII apud PAULA, Luiz Gonzaga Modesto de. Op.cit., p. 24/26
9. Neste sentido: LARENZ, Karl. Metodologia da Ciência do Direito, 2ª edição, trad. José Lamego, Lisboa : Fundação Calouste Gulbekian, p. 488
10. KANT. Kritik der Reinen Vernunft, livro II, 2ª parte, seção 8ª apud ENGISCH, Karl. Op.cit.
11. KLUG, Ulrich. Observations sur le problème des lacunes en Droit, Le Problème des Lacunes en Droit, Ch. Perelman, Bruxelas, 1968, p. 85 e ss.
12. "A la lacune en droit correspond, dans un système formel, la notion d´incompletude. On dira qu´un système formel est incomplet lorsque, à partir des axiomes et des règles d´inférence du système, il est impossible de démontrer une proposition que l´on peut formuler dans ce système et qu´il est également impossible de démontrer sa négation, en d´autres termes, s´il ya moyen d´indiquer une proposition du système dont on ne peut prouver ni la verité ni la fausseté" (PERELMAN, Ch (Ed.), Le problème des lacunes en droit : Essai de synthèse, Le Problème des Lacunes en Droit, Bruxelles:E. Bruylant, 1968, p. 537)
13. LARENZ, Karl. Op.cit. p. 448/9
14. "De vez em quando pensa-se que existe uma lacuna da lei só quando uma norma não pode ser aplicada em absoluto sem que se lhe acrescente uma nova disposição que se encontra a menos na lei. Nestes casos, em que a norma particular está incompleta, pode-se falar de uma ´lacuna normativa´". (LARENZ, Karl. Op.cit. p. 450)
15. Idem, p. 450
16. LARENZ, Karl. Op.cit. p. 450/1
17. PERELMAN, CH., Op.cit., p. 539
18. "La lacune interne peut se présenter de diverses manières: a) lorsque la loi utilise des termes dont elle ne donne pas la définition; b) lorsque la loi est imprécise, obscure, ambiguë; c) lorsque la loi a omis de préciser certains éléments du système, sans lesquels celui-ci ne peut normalmente fonctionner" (KRINGS, E. Les lacunes en droit fiscal in Le problème des lacunes en droit, Bruxelles: E. Bruylant, 1968)
19. LARENZ, Karl. Op.cit. p. 376/7
20. TORRES, Ricardo Lobo. Normas de Interpretação e Integração do Direito Tributário, Rio de Janeiro: Forense, 1991, p.23
21. LARENZ, Karl. Metodologia da Ciência do Direito, trad. José Lamego, 2ª edição, Lisboa:Fundação Calouste Gulbekian, p. 377
22. Na verdade, na atividade de interpretação, busca-se a mens legislatoris (motivação da lei), seus antecedentes históricos, dentro de uma visão sistemática, na qual inclui-se o fim colimado pela norma e sua posição dentro do sistema jurídico ao qual deve integrar-se.
23. TORRES, Ricardo Lobo. Op.cit. p.23
24. GARCÍA BELSUNCE, Horacio A. Temas de Derecho Tributario, Buenos Aires:Abeledo-Perrot, p. 134
25. FERREIRO LAPATZA, Juan Jose. La interpretacion en el derecho financiero especial referencia al derecho tributario, Revista de Direito Tributario, volume 51
26. GRAU, Eros R. Conceito de Tributo e Fontes de Direito Tributário, São Paulo: Resenha Tributária, IBET, 1975 apud MARIA DE FÁTIMA RIBEIRO, Legislação Tributária in Comentários ao Código Tributário Nacional, 4ª edição, Rio de Janeiro:Forense, 1999, p. 224
27. CANTO, Gilberto de Ulhoa. Legislação tributária, sua vigência, sua eficácia, sua aplicação, interpretação e integração, Revista Forense, volume 267, p.25/29
28. ASCENSÃO. José de Oliveira. Op.cit. p.15
29. Art.12, II, das Disposizioni sulla Legge in Generale: "Se una controversia non puo essere decisa con una precisa disposizione, si ha riguardo alle disposizioni che regolano casi simili o materie analoghe; se il caso rimane ancora dubbio, si decide secondo i principi generali dell´ordinamento giuridico dello Stato." apud Ricardo Lobo Torres, As Influências Italianas no Direito Tributário Brasileiro, Revista de Direito Renovar, volume 4, Rio de Janeiro:Renovar, jan./abr. 1996, p.45/59
30. LARENZ, Karl. Op.cit. p. 461
31. FALCÃO, Amílcar de Araújo. Interpretação e Integração da Lei Tributária, Introdução ao Direito Tributário, Rio de Janeiro:Editora Rio, 1976, p.73/74
32. LARENZ, Karl. Op.cit. p.464
33. MAXIMILIANO, Carlos. Hermenêutica e Aplicação do Direito, 3ª edição, Rio de Janeiro: Forense, p. 210
34. "Cette méthode consiste à étendre le champ d´application de la loi à une situation, un acte ou un fait non expressément prévus par cette loi, en les compartant à des cas analogues pour lesquels la loi règle la perception de l´impôt "(KRINGS, E. Op.cit. p.464)
35. O autor refere-se à Constituição Federal de 1946; hoje, artigo 150. I.
36. MATOS, Francisco de Souza. Op.cit. p.20
37. Neste sentido: FALCÃO, Amílcar de Araújo.Op.cit., p.73/74
38. BECKER, Alfredo Augusto. Teoria Geral do Direito Tributário, 3ª edição, Porto Alegre:Lejus, 1998, p. 133
39. MAXIMILIANO, Carlos. Op.cit. p. 214
40. BOBBIO, Norberto. Ancora in torno alla distinzione tra interpretazione estensiva ed analogia, Giurisprudenza Italiana, Torino, 1968 apud HUCK, HERMES MARCELO, Evasão e Elisão: Rotas Nacionais e Internacionais do Planejamento Tributário, São Paulo:Saraiva, 1997, p. 100.
41. MATOS, Francisco de Souza. Op.cit. p. 20
42. BECKER, Alfredo Augusto. Op.cit. p. 132
43. FALCÃO, Amílcar de Araújo. Op.cit. p. 73
44. TORRES, Ricardo Lobo. A proibição de analogia no direito tributário, Revista de Informação Legislativa 100:261-268, 1988, p. 264
45. TORRES, Ricardo Lobo. Normas de interpretação no Direito Tributário, p. 62
46. FALCÃO, Amílcar Araújo. Op.cit. p.79/80
47. CARRERA RAYA, Francisco José. Manual de Derecho Financiero, volumen I : Derecho Financiero y Teoria de los Ingressos Públicos, Madrid : Tecnos, 1994, p.118
48. QUERALT, Juan Martín; SERRANO, Carmelo Lozano; OLLERO, Gabriel Casado; e LÓPEZ, José M. Tejerizo. Curso de Derecho Financiero Y Tributário. 7ª ed.rev. e atualizada, Madrid : Technos, 1996
49. DERZI, Misabel de Abreu Machado. Direito tributário, direito penal e tipo. São Paulo: Revista dos Tribunais, 1988
50. "O tipo tem fronteiras por natureza fluídas. Resulta de uma descrição de um elenco de características relevantes, mas as figuras reais podem reunir um número maior ou menor dessas características, sem deixarem de poder ser referidas a ele. Pelo contrário, um conceito é definido, e as figuras que não possam subsumir-se à definiçãonão podem integrar-se no conceito." (ASCENÇÃO, José de Oliveira. Op.cit. p. 21)
51. "Art. 23. 3. No se admitirá la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible o el de las exenciones o bonificaciones."
52. FERREIRO LAPATZA, Jose Juan. Op.cit. p. 9/10
53. CARRERA RAYA, Francisco José. Op.cit. p. 119
54. SILVA, Luciano Amaro. Direito Tributário Brasileiro, 3ª edição, São Paulo:Saraiva, 1999, p.114
55. A reserva de lei formal é reservada aos aspectos essenciais dos tributos, principalmente em relação ao fato gerador. Nesse sentido: "È assim que, a seu tempo, aludiremos à importância do fato gerador para que se chegue concretamente à fixação das seguintes noções: a) identificação do momento em que nasce a obrigação tributária principal; b) determinação do sujeito passivo principal da obrigação tributária; c) fixação dos conceitos de incidência, não-incidência e isenção; d) determinação do regime jurídico da obrigação tributária: alíquota, base de cálculo, isenções etc.; e) distinção dos tributos in genere; f) distinção dos tributos in specie...." (FALCÂO, Amílcar de Araújo. Fato Gerador da Obrigação Tributária, 6ª edição, rev. e atual. por Flávio Bauer Novelli, Rio de Janeiro : Forense, 1999, p.6
56. SAINZ DE BUJANDA, Fernando. Analisis jurídico del hecho imponible in Hacienda y Derecho, Madrid, volumen IV, p. 603 apud HERMES MARCELO HUCK, Op.cit., p. 100.
57. FALCÃO, Amílcar de Araújo. Op.cit. p.74
58. BECKER, Alfredo Augusto. Op.cit. p. 134
59. MATTOS, Francisco de Souza. Op.cit. p. 19
60. Neste sentido: TROTABAS, Louis. A interpretação das leis fiscais, Revista de Direito Administrativo, volume 1, 1945, p. 45
61. TORRES, Ricardo Lobo. A proibição de analogia no direito tributário in Revista de Informação Legislativa, (25) 100, out./dez. 1988
62. A expressão foi cunhada no Direito luso-brasileiro por ALBERTO XAVIER (in Os princípios da legalidade e da tipicidade da tributação, São Paulo:Revista dos Tribunais, 1978, p.94/95), de quem emprestamos a definição: "Sabendo-se que o princípio da legalidade assumiu no Direito Tributário um conteúdo peculiar, dado o influxo dos ideais de segurança jurídica – sabendo-se, por outro lado, que a segurança jurídica está na base do princípio da determinação – então importa concluir que existe um imperativo constitucional, dirigido ao legislador ordinário, por força do qual este deverá formular os elementos essenciais do tributo em termos ´determinados´. Numa palavra: ao legislador ordinário está vedada a utilização de conceitos jurídicos indeterminados em matéria de incidência, de isenções de base de cálculo ou de alíquota."
63. Ibidem
64. Neste sentido: CARRERA RAYA, Francisco José. Op.cit., p. 119
65. PEREZ ROYO, Fernando. Derecho Financiero y Tributario : Parte General, 9ª edição, Madrid : Civitas, p. 94
66. FONROUGE, Carlos M. Giuliani, Derecho Financiero, volume I, 6ª ed., Buenos Aires:Depalma, 1997
67. "Así, no hay duda que las normas que disciplinan el procedimiento administrativo de liquidación o de recaudación, como también las normas procesales se sometem como cualquier otra a la analogía. Las dudas, por el contrario, surgen respecto a las normas tributarias en sentido estrito o impositivas en cuanto regulan la prestación coactiva en sus elementos subjetivos y objectivos." (MICHELLI, Gian Antonio. Curso de Derecho Tributario, Madrid : Edersa, 1975)
68. NOGUEIRA, Ruy Barbosa. Curso de Direito Tributário, 14ª edição, São Paulo : Saraiva, 1995, p. 99
69. COSTA, Moacir Lobo da. Da analogia no Direito Tributário, Revista de Direito Administrativo, volume 35, 1954
70. TRIBUTÁRIO. REPETIÇÃO DO INDÉBITO. JUROS DE MORA. Se a lei não dispuser de modo diverso, os juros de mora incidentes sobre o crédito tributário impago são calculados à taxa de 1% (um por cento) ao mês (CTN, art. 161, § 1º). Analogicamente, a regra vale para o crédito oponível à Fazenda Pública como decorrência do direito à repetição do indébito (CTN, art. 108, I). Embargos de divergência acolhidos. (STJ – 1ª Seção - ERESP-111524/SE – Rel. Min. Ari Pargendler - j. 06/11/1998 – DJU 07/12/1998)