INTRODUÇÃO
Este trabalho visa a analisar o Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural em todos os seus aspectos, considerando os aspectos anteriores à norma e os aspectos consequentes a ela. Em relação aos aspectos anteriores a norma, tem-se: aspectos material, espacial e temporal; e em relação aos aspectos consequentes a norma: aspectos pessoal e quantitativo.
Atualmente, a função predominante do Imposto Territorial sobre a Propriedade Rural é extrafiscal, sendo um importante instrumento no combate aos latifúndios improdutivos, razão pela qual a Lei 9.393 de 1996 estabeleceu alíquotas progressivas em função da área do imóvel e do grau de sua utilização.
Após forte cobrança da sociedade e, em especial, dos movimentos sociais organizados, a referida Lei Federal nº 9.393, de 19 de dezembro de 1996, em substituição à Lei nº 8.847, modificou a sistemática de cobrança do imposto territorial rural, gravando de forma mais onerosa os imóveis improdutivos.
A citada lei alterou significativamente as regras do Imposto até então em vigentes e, em consequência, passou a exigir mudanças de comportamento dos produtores rurais, notadamente sobre a forma de manutenção de suas propriedades: produtivas ou não.
Em apoio a essa diretriz, a Emenda Constitucional 42, de 19 de dezembro de 2003, acrescentou no art. 153 da Constituição Federal um parágrafo 4º, estabelecendo no inciso I, que o ITR terá alíquotas progressivas, fixadas na forma de desestimular a manutenção dos latifúndios improdutivos. E, ainda, no inciso II, estabeleceu que o referido imposto não incidirá sobre pequenas glebas rurais que o proprietário que as explore não possua outro imóvel. E, finalmente, por se tratar de imposto cuja arrecadação sempre foi problemática, deu aos Municípios a competência para fiscalizar e arrecadar o imposto, porém com certos limites, estabelecendo no inciso III deste mesmo artigo.
ASPECTO MATERIAL
O aspecto material da hipótese de incidência do Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural – ITR é, segundo Geraldo Ataliba, o mais complexo, pois, sendo este a imagem abstrata de um fato jurídico, estão presentes todos os dados substanciais da hipótese de incidência deste imposto.
O aspecto material do imposto territorial rural de acordo com a Lei nº 9.393/96 é: a propriedade, o domínio útil ou a posse de imóvel rural por natureza.
Conforme delimitado pelo Código Tributário Nacional, em seu artigo 29, o âmbito constitucional do ITR é a propriedade, o domínio útil ou posse de imóvel por natureza localizado fora da zona urbana do Município.
“Art. 29. O imposto, de competência da União, sobre a propriedade territorial rural tem como fato gerador a propriedade, o domínio útil ou a posse de imóvel por natureza, como definido na lei civil, localização fora da zona urbana do Município.”
Luciano Dias Bicalho Camargos defende que o núcleo da hipótese de incidência do ITR não é a propriedade, a posse e o domínio útil, mas sim o fato de ser proprietário, possuidor e enfiteuta. Dessa forma, segundo ele, o imposto não incide sobre o bem, mas sim sobre o direito real da pessoa. O pressuposto fático é a relação entre a pessoa e a coisa, ou seja, a relação jurídica, o direito de propriedade sobre bem imóvel situado em zona rural, e, por conseguinte, o direito de posse e de enfiteuse[1].
Para melhor compreensão, relevante se faz destacar os conceitos de domínio útil e posse.
Quando o Código Tributário trata do domínio útil, deve-se analisar o instituto da enfiteuse que, segundo Orlando Gomes, é um direito real limitado que confere a alguém os poderes inerentes ao domínio, com a obrigação de pagar ao dono da coisa uma determinada renda. O enfiteuta pode usar, gozar e reivindicar a coisa. Ou seja, o enfiteuta adquire efetivamente todos os direitos inerentes ao domínio.
O Código Tributário elegeu o domínio útil, externização do domínio na enfiteuse, como um dos aspectos materiais da hipótese de incidência tributária.
Quanto à posse, o Código Civil de 2002 determina que possuidor é todo aquele que tem, de fato, o exercício, pleno ou não, de algum dos poderes inerentes à propriedade.
Ademais, cumpre esclarecer o significado de imóvel por natureza de que trata o artigo supracitado. Imóvel por natureza entende-se como o solo com a sua superfície, os acessórios e adjacências naturais, sendo árvores e frutos pendentes, o subsolo e também o espaço aéreo.
Determinados os pontos conceituais para melhor interpretação e aplicação prática do artigo, passa-se a tratar da controvérsia e discussão que se trava dentro do aspecto material do ITR, qual seja, a tributação da posse.
Há quem diga que o artigo 29 do CTN é inconstitucional, haja vista que a própria Constituição Federal determinou a tributação sobre a propriedade territorial rural.
O ex-ministro do Supremo Tribunal Federal, Aliomar Balleiro, rechaça a interpretação restritiva que alguns dão à tributação apenas da propriedade, afirmando que a posse é um atributo da propriedade, devendo incluída em seu conceito.
Defendem alguns doutrinadores, como Sacha Calmon e Luciano Dias Bicalho Camargos, que a posse tributável é apenas aquela que exterioriza o domínio. Assim, apenas quando a posse exterioriza a propriedade, é possível ser fato gerador da obrigação tributária.
Hugo de Brito Machado entende que quando a Constituição Federal trata de propriedade, abrange a posse de maneira natural, por se tratar esta última de um direito inerente à propriedade. Seu posicionamento é no sentido de que a Constituição Federal autoriza a tributação da propriedade e o Código Tributário Nacional facultou à lei ordinária tomar para fato gerador do tributo, além da propriedade, o domínio útil ou a posse. Caso a propriedade esteja com todos os seus elementos reunidos em poder de uma pessoa, o tributo recai sobre ela. Porém, nos casos em que a propriedade está fracionada, a lei pode definir o domínio útil como fato gerador. E até mesmo, se não for possível determinar o proprietário do imóvel por não constar do registro no cartório de competente, a lei pode definir como fato gerador a posse.
Contudo, muito se discute a respeito da questão de se tributar apenas a propriedade ou também a posse. O entendimento majoritário é no sentido de que a posse é sim tributada da mesma forma que a propriedade, sendo ambas consideradas como fato gerador do Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural.
ASPECTO ESPACIAL
COMPETÊNCIA
A competência para instituir o imposto sobre a propriedade territorial rural já foi atribuída, no decorrer dos anos, a todos os entes políticos.
Primeiramente, nas Constituições Federais de 1934, 1937 e 1946, a competência foi atribuída aos Estados. Com o advento da Emenda Constitucional nº 5/61, esta competência foi transferida aos Municípios, sendo logo depois modificada pela Emenda Constitucional nº 10/64, que a atribuiu tal competência à União.
Assim permanece até os dias atuais. A Constituição Federal de 1988, em seu artigo 153, inciso VI, prevê a competência da União, por meio de lei ordinária, para instituir o Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural – ITR.
É possível observar que a referida atribuição tem por finalidade utilizar o Imposto sobre a propriedade territorial rural como um instrumento de política agrária nacional, com o objetivo de aumentar a produtividade das áreas rurais.
Deste modo, tem-se que a principal função deste imposto não é somente a arrecadação de meios financeiros, mas também desestimular a manutenção de propriedades improdutivas, fazendo com que o cidadão observe e respeite a função social da propriedade rural, exteriorizando, portanto, o caráter extrafiscal do referido imposto.
Hugo de Brito Machado assim afirma:
(...) a atribuição do ITR à União deveu-se exclusivamente ao propósito de utilizá-lo como instrumento de fins extrafiscais (...) funciona esse imposto como instrumento auxiliar do disciplinamento estatal da propriedade rural. E sendo a União responsável por esse disciplinamento, é natural que a competência relativamente a esse imposto seja sua, embora o produto da arrecadação pertença aos Municípios[2].
O artigo 153, parágrafo 4º, inciso III, da Constituição Federal viabiliza a arrecadação e fiscalização do ITR pelos Municípios que assim optarem, desde que não implique redução do imposto ou qualquer outra forma de renúncia fiscal.
Assim, necessária se faz diferenciar a competência para instituir tributo da capacidade tributária ativa. A primeira consiste na atribuição conferida a um ente político para criar de determinado tributo. Já a segunda é caracterizada pela possibilidade de arrecadação e fiscalização do tributo por outro ente que não seja aquele competente para criá-lo.
Sendo assim, o Município possui capacidade tributária ativa para efetuar a arrecadação e fiscalização do imposto, não possuindo competência para criá-lo, pois esta pertence à União.
Andrei Pitten Velloso destaca a mesma diferença:
Não se confunde, no entanto, a delegação da capacidade tributária ativa com a da competência tributária. Mesmo que haja delegação das atribuições de fiscalizar e de arrecadar o tributo (ou seja, da capacidade tributária ativa) e, consequentemente, o Município passe a ter direito à integralidade das receitas obtidas, não haverá delegação da competência para legislar sobre o tributo (ou seja, da competência legislativo-tributária). Mesmo após o advento da EC 42/03, o ITR permanece sendo um tributo federal, sujeito exclusivamente à competência legislativa da União; ao Município caberá apenas regulamentá-lo, fiscalizá-lo e cobrá-lo[3].
Ademais, segundo a própria denominação do imposto, este deve ser cobrado sobre propriedade territorial rural, caracterizada pelos imóveis situados fora da zona urbana do Município e, conforme o entendimento do Supremo Tribunal Federal e Superior Tribunal de Justiça, sobre o imóvel que, comprovadamente, seja utilizado em exploração extrativa vegetal, agrícola, pecuária ou agroindustrial.
Portanto, o imposto sobre propriedade territorial rural é instituído exclusivamente pela União, podendo ser arrecadado e fiscalizado pelo Município, com a finalidade de evitar e desestimular a manutenção de propriedades rurais improdutivas.
INCIDÊNCIA
O critério espacial ocupa-se da definição do lugar para a verificação do fato. No caso do Imposto Territorial Rural, sua incidência se dá sobre imóveis rurais.
Nesse contexto, surge uma antiga polêmica doutrinária acerca do que seja imóvel rural e do que seja imóvel urbano. Surgem assim, duas teorias: a da situação e a da destinação do imóvel.
Pelo critério de destinação, se o imóvel urbano é destinado à agricultura ou pecuária, é considerado como rural. Do contrário, se destinado à moradia, comércio e indústria, é, por sua vez, considerado como urbano.
Já pelo critério da situação, um imóvel que encontra-se situado dentro do perímetro urbano do município é um imóvel urbano, enquanto que um imóvel situado fora deste, é considerado um imóvel rural.
O Estatuto da Terra optou por utilizar o critério de destinação para classificação dos imóveis. Contudo, o Código Tributário Nacional, recepcionado como Lei Complementar, determinou que imóvel rural é aquele localizado fora da área urbana do Município, valendo-se, portanto, do critério de situação.
A discussão tornou-se ainda maior quando sobreveio a Lei nº 5.868/1972 que determinou em seu artigo 6º:
Art. 6. Para fins de incidência de Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural, a que se refere o art. 29 da Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966, considera-se imóvel rural aquele que se destinar à exploração agrícola, pecuária, extrativa e vegetal ou agroindustrial e que, independentemente de sua localização, tiver área superior a 1 (um) hectare.
Assim, a legislação anterior sobre o tema, em especial o Código Tributário Nacional, no que foi compatível com o nosso ordenamento constitucional, foi recepcionada com natureza de lei complementar. Ocorre que diversos entendimentos acerca do tema surgiram, até que, através da Resolução nº 313, de 30 de junho de 1983, o Senado Federal suspendeu, por inconstitucionalidade, a execução do art. 6ª e seu parágrafo único da Lei nº 5.869/1972, com efeito “erga omnes”.
Atualmente, resta superada a discussão, sendo que, para fins tributários está pacificado o entendimento no sentido da adoção do critério da localização para distinguir imóveis rurais de urbanos. Tal posicionamento é esposado pela Lei nº 9.393/1996 que regulamenta o Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural.
Por fim, o Código Tributário Nacional em seu artigo 32 delimita o aspecto espacial da hipótese de incidência do IPTU e, por exclusão, o ITR:
Art. 32. O imposto, de competência dos Municípios, sobre a propriedade predial e territorial urbana tem como fato gerador a propriedade, o domínio útil ou a posse de bem imóvel por natureza ou por acessão física, como definido na lei civil, localizado na zona urbana do Município.
§ 1º - Para os efeitos deste imposto, entende-se como zona urbana a definida em lei municipal, observado o requisito mínimo da existência de melhoramentos indicados em pelo menos dois dos incisos seguintes, construídos ou mantidos pelo Poder Público:
I - meio-fio ou calçamento, com canalização de águas pluviais;
II - abastecimento de água;
III - sistema de esgotos sanitários;
IV - rede de iluminação pública, com ou sem posteamento para distribuição domiciliar;
V - escola primária ou posto de saúde a uma distância máxima de 3 (três) quilômetros do imóvel considerado.
§ 2º - A lei municipal pode considerar urbanas as áreas urbanizáveis, ou de expansão urbana, constantes de loteamentos aprovados pelos órgãos competentes, destinados à habitação, à indústria ou ao comércio, mesmo que localizados fora das zonas definidas nos termos do parágrafo anterior.
Caberá, portanto, ao legislador municipal delimitar sua zona urbana. Entretanto, ele não poderá fixá-la discricionariamente. A lei municipal deverá considerar, pelo menos, dois dos cinco requisitos elencados no parágrafo primeiro do artigo 32 do Código Tributário Nacional.
Delimitando-se as áreas de incidência do Imposto Territorial Urbano, delimitam-se, por exclusão, as áreas que estarão sujeitas ao Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural – ITR.
ASPECTO TEMPORAL
O aspecto temporal, em uma análise geral, é o momento exato em que há a ocorrência do fato gerador, em que este se encontra consumado.
Segundo Luciano Dias Bicalho Camargos, o aspecto temporal é aquele caracterizado pela marcação no tempo do momento em que ocorreu sua hipótese de incidência.
Geraldo Ataliba sustenta que a lei, quando trata da hipótese de incidência, traz a indicação das circunstâncias de tempo, importantes para a configuração dos fatos, e esta indicação pode ser implícita ou explicita.
No caso do Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural, o legislador brasileiro foi explicito na fixação do momento que se considera consumado o fato gerador em concreto da obrigação tributária, cuja incidência é de periodicidade anual, considerando-se ocorrido o fato gerador em 1º de janeiro de cada ano fiscal.
É o que dispõe o artigo 1º da Lei 9.393/96, abaixo transcrito:
“Art. 1º O Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural - ITR, de apuração anual, tem como fato gerador a propriedade, o domínio útil ou a posse de imóvel por natureza, localizado fora da zona urbana do município, em 1º de janeiro de cada ano.
§ 1º O ITR incide inclusive sobre o imóvel declarado de interesse social para fins de reforma agrária, enquanto não transferida a propriedade, exceto se houver imissão prévia na posse.
§ 2º Para os efeitos desta Lei, considera-se imóvel rural a área contínua, formada de uma ou mais parcelas de terras, localizada na zona rural do município.
§ 3º O imóvel que pertencer a mais de um município deverá ser enquadrado no município onde fique a sede do imóvel e, se esta não existir, será enquadrado no município onde se localize a maior parte do imóvel.”
Neste sentido, também estabelece o artigo. 2º do Decreto Regulamentador 4.382/02:
Art. 2º O Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural, de apuração anual, tem como fato gerador a propriedade, o domínio útil ou a posse de imóvel por natureza, localizado fora da zona urbana do município, em 1º de janeiro de cada ano (Lei nº 9.393, de 19 de dezembro de 1996, art. 1).
§ 1º O ITR incide sobre a propriedade rural declarada de utilidade ou necessidade pública, ou interesse social, inclusive para fins de reforma agrária:
I - até a data da perda da posse pela imissão prévia do Poder Público na posse;
II - até a data da perda do direito de propriedade pela transferência ou pela incorporação do imóvel ao patrimônio do Poder Público.”
§ 2º A desapropriação promovida por pessoa jurídica de direito privado delegatária ou concessionária de serviço público não exclui a incidência do ITR sobre o imóvel rural expropriado.
Além disso, o artigo 1º da Instrução Normativa SRF nº256/02 também prevê a incidência do ITR em primeiro de janeiro de cada ano fiscal, senão vejamos:
Art. 1º O Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural (ITR), de apuração anual, tem como fato gerador a propriedade, o domínio útil ou a posse de imóvel por natureza, localizado fora da zona urbana do município, em 1º de janeiro de cada ano.
§ 1º O ITR incide sobre a propriedade rural declarada de utilidade ou necessidade pública, ou interesse social, inclusive para fins de reforma agrária:
I - até a data da perda da posse pela imissão prévia ou provisória do Poder Público na posse; ou
II - até a data da perda do direito de propriedade pela transferência ou pela incorporação do imóvel ao patrimônio do Poder Público.
§ 2º A desapropriação promovida por pessoa jurídica de direito privado delegatária ou concessionária de serviço público não exclui a incidência do ITR sobre o imóvel rural expropriado, observado o disposto no § 3º do art. 4º.”
Ademais, pelo fato de o Imposto sobre a propriedade Territorial Rural ser um tributo de competência federal, seu aspecto espacial se efetiva em todo o território nacional.
ASPECTO PESSOAL
O aspecto pessoal visa caracterizar o sujeito ativo e o sujeito passivo da relação tributária, ou seja, visa caracterizar o ente político que possui competência para instituir o tributo, bem como caracterizar o sujeito que efetivamente realizou o fato gerador, que é o contribuinte.
SUJEITO ATIVO - CREDOR
A Constituição Federal, em seu artigo 153, inciso VI, determina a competência da União para instituir impostos sobre a propriedade territorial rural, conforme trecho abaixo transcrito:
"Art. 153. Compete à União instituir impostos sobre:
(...)
VI - propriedade territorial rural".
(...)
§ 4º O imposto previsto no inciso VI do caput:
(...)
III - será fiscalizado e cobrado pelos Municípios que assim optarem, na forma da lei, desde que não implique redução do imposto ou qualquer outra forma de renúncia fiscal.
Logo abaixo, no art. 158, inserido na seção que corresponde à repartição das receitas tributárias, determina o Texto Constitucional, no novo inciso II, incluído pela Emenda Constitucional nº 42:
"Art. 158. Pertencem aos Municípios:
(...)
II - cinqüenta por cento do produto da arrecadação do imposto da União sobre a propriedade territorial rural, relativamente aos imóveis neles situados, cabendo a totalidade na hipótese da opção a que se refere o art. 153, § 4º, III.
Como se verifica, a norma constitucional estipula que o ITR poderá ser fiscalizado e cobrado pelos Municípios que assim optarem, desde que esta opção não acabe por implicar em qualquer redução do imposto ou outra forma de renúncia fiscal, conforme se depreende da leitura do artigo 150, §4º, inciso III acima citado.
Como explicitado pelo próprio texto constitucional, efetivando-se por parte dos Municípios esta opção, competirá aos mesmos à totalidade do produto da arrecadação do imposto no que se refere, logicamente, aos imóveis situados em seu território; de outra forma, não se realizando tal escolha, a fiscalização e a cobrança permanecerão como atribuição da União, que deverá repassar aos Municípios em questão apenas os cinquenta por cento do produto da arrecadação dos imóveis neles situados, nos exatos termos do inciso II do art. 158 da CF/88.
Assim, temos que o referido imposto não saiu, portanto, da competência legislativa da União, mas os Municípios optantes passam a ter as atribuições de arrecadar e fiscalizar o imposto em questão.
Não se trata de uma simples delegação de atribuições, mas apenas de uma alteração da sujeição passiva, uma vez que o Município passa a arrecadar e fiscalizar o ITR, não podendo, no entanto, instituí-lo.
Deste modo, não há transferência da competência tributária, e sim a transferência da delegação da capacidade tributária ativa, permissão para cobrança e fiscalização.
Neste sentido, o art. 119 do Código Tributário Nacional estabelece que o sujeito ativo da obrigação é o titular da competência para lançar e cobrar o tributo, aquele que detém a competência para exigir o adimplemento da obrigação.
Deste modo, temos que o sujeito ativo da relação tributária relativa ao Imposto sobre a propriedade territorial rural pode ser tanto a União quanto os Municípios, estes últimos quando estiverem no exercício da capacidade tributária ativa.
SUJEITO PASSIVO - DEVEDOR
O contribuinte do ITR é a pessoa física ou jurídica, inclusive condômino ou copossuidor, que na data da efetiva apresentação da declaração, seja proprietário do imóvel rural – quem possui o direito de usar, gozar e dispor do imóvel e de reavê-lo de quem quer que injustamente o possua ou o detenha –, seja titular do domínio útil – enfiteuta ou foreira – ou possuidora a qualquer título – inclusive a usufrutuária.
É o que determina o artigo 34 do Código Tributário Nacional, que assim dispõe:
Art. 34. Contribuinte do imposto é o proprietário do imóvel, o titular do seu domínio útil, ou o seu possuidor a qualquer título.
A figura do sujeito passivo do Imposto sobre a propriedade territorial rural também está estampada no artigo 4º da Lei 9.393/1996, senão vejamos:
Art. 4º Contribuinte do ITR é o proprietário de imóvel rural, o titular de seu domínio útil ou o seu possuidor a qualquer título.
Parágrafo único. O domicílio tributário do contribuinte é o município de localização do imóvel, vedada a eleição de qualquer outro.
Portanto, o contribuinte do referido imposto é o proprietário de imóvel rural, o titular de seu domínio útil ou o seu possuidor a qualquer título.