INTRODUÇÃO
A atividade de cruzeiros marítimos tem sido um dos negócios de maior crescimento no Brasil. Atenta a essa realidade, a Receita Federal do Brasil (RFB) resolveu despender maior atenção a este setor, instituindo diversas sistemáticas de tributação específicas para tal atividade.
Historicamente, os primeiros cruzeiros circularam no Brasil na época de 1920, sendo que a atividade começou a ganhar maior destaque em 1960. Entretanto, apenas em 1995, com a Emenda Constitucional nº 7/95, legitimou-se a exploração por empresas estrangeiras. Com a inauguração do terminal marítimo de passageiros no Porto de Santos, estabeleceu-se, definitivamente, o desenvolvimento deste mercado no Brasil.
Além do transporte de passageiros, dentro dos navios de cruzeiro instauram-se diversas relações comerciais, dentre elas: a prestação de serviços e venda de diversos produtos, incluindo produtos importados.
Visualizando uma potencial fonte de recursos, a Receita Federal do Brasil voltou sua atenção às empresas que exploram tais serviços, e, com a intenção de regular o tratamento tributário diferenciado, produziu uma legislação específica regulando a matéria em questão.
Até 1998, no âmbito federal, era ausente no ordenamento brasileiro uma norma que regulamentasse, de forma específica, a tributação da atividade dos cruzeiros marítimos. Por conta disso, foi publicada pela Secretaria da Receita Federal do Brasil, a Instrução Normativa nº 137 de 23 de novembro de 1998.
Com a edição desta Instrução, instaurou-se um regime de tributação ainda hoje aplicável às empresas que exploram a atividade no Brasil. De acordo com este diploma, os navios propriamente ditos e todas as mercadorias que encontram-se a bordo, quando do ingresso deste no país, serão objeto do regime aduaneiro especial denominado de admissão temporária. Por meio deste regime, todos os tributos incidentes na importação encontram-se suspensos até o momento da saída definitiva do navio do território nacional.
Dessa forma, em um primeiro momento, não há sujeição a nenhum tributo alfandegário, ainda que os navios e as mercadorias que adentrem no território nacional sejam juridicamente considerados como importados.
Ainda, para que se possa discorrer com maior clareza acerca deste tema, é indispensável destacar o que é considerado território nacional no ordenamento jurídico.
A Convenção das Nações Unidas sobre o Direito do Mar (CNUDM), assinada em 10 de dezembro de 1982, em Montego Bay (Jamaica), e atualmente em vigor internacionalmente, trouxe o grande embasamento político-jurídico, estabelecendo a "fronteira marítima" dos Estados costeiros.
A Convenção estabeleceu os conceitos de mar territorial, zona contígua, zona econômica exclusiva e plataforma continental. Suas definições são de extrema importância para caracterizar o que representa o território nacional brasileiro para fins de tributação da atividade dos cruzeiros marítimos.
Conceituado o limite de territorial brasileiro, fica mais claro entender que a saída definitiva da embarcação do território brasileiro é condicionada à apresentação de um relatório constando todas as mercadorias existentes a bordo, a indicação dos bens que foram comercializados e consumidos neste período e, também, à apresentação de comprovantes de pagamento de todos os tributos aplicáveis à atividade.
O presente artigo tem por competência a incidência do Imposto sobre a Importação de Produtos Estrangeiros nas atividades dos cruzeiros marítimos durante a permanência em território nacional. Para isso, far-se-á um estudo acerca do Imposto sobre a Importação de produtos estrangeiros abordando seus aspectos gerais e, mais especificamente, sua incidência dentro da hipótese mencionada. Chegando, por fim, a problemática de como é realizada a tributação deste na atividade dos cruzeiros marítimos quando em território nacional.
Portanto, a finalidade deste artigo é apresentar o procedimento do regime de tributação especial à que a atividade dos cruzeiros marítimos está submetida. Isso porque, em razão da especificidade do tema, pouco se tem tratado a respeito deste ramo cada vez mais crescente.
1.FUNÇÃO SOCIAL DO TRIBUTO
A tributação é um dos instrumentos de atuação do Estado no direito econômico. As tendências fiscais têm se dirigido mais a tributação como um instrumento de regulação interno do que como um método de arrecadação.
De acordo com o estudo da Escola de Administração Fazendária (Esaf): “No Brasil, o tributo é a principal fonte de financiamento sustentável das atividades estatais e sua normatização está expressa no Sistema Fazendário Nacional, regido por princípios constitucionais”[1].
Instituir impostos não é exclusivamente sinônimo de arrecadação para custear as despesas públicas. Embora também haja essa finalidade, a função extrafiscal é utilizada como forma de intervir e regular a economia. A maioria da doutrina rejeita a argumentação da função estritamente fiscal do sistema tributário.
Muito embora os Estados possam se valer da tributação para progressividade da economia, Aliomar Baleeiro[2] expõe diversos objetivos extrafiscais dos tributos, como: o protecionismo alfandegário em detrimento do trabalho e indústria nacionais; fragmentação latifundiária; política habitacional; política de nivelamento de fortunas, dentre outros.
Nesse sentido, o estudo da Esaf ainda assevera:
O financiamento do Estado via arrecadação tributária deve permitir que o Estado brasileiro cumpra três funções essenciais: (i) garantir os recursos necessários ao Estado para realização de seus fins; (ii) ser instrumento de distribuição de renda e indutor do desenvolvimento social do País; (iii) contribuir para minimizar diferenças regionais[3].
A arrecadação proveniente da tributação são receitas derivadas e constituem um todo maior denominado receitas públicas. Por receitas públicas entende-se: “[...] toda riqueza que aumenta efetivamente o patrimônio do Estado. É o conjunto de rendimentos do Estado e o conjunto de bens que possui o Estado para atender a Despesa Pública”[4].
Dentre as principais formas de financiamento do Estado, ainda segundo o estudo da Esaf, estão as receitas provenientes das: (i) emissões de moeda; (ii) emissões de títulos; (iii) atividade empresarial do Estado; (iv) arrecadação tributária[5], já por por atividade financeira do Estado entende-se a obtenção de receita pública, a gestão do orçamento público e a utilização dos recursos, esta última denominada de despesa pública[6].
Dessa forma, a finalidade econômica do Estado em tributar é arrecadar o necessário ao custeamento de suas despesas e assegurar as necessidades básicas de seus cidadãos. Nesse sentido, surgem diversas discussões acerca de princípios que regem a trbutação, que veremos a seguir.
Ademais, essa linha de raciocínio traz uma tênue discussão acerca da definição de Direito Tributário e Direito Financeiro. Kiyoshi Harada defende uma interligação entre os dois ramos de modo a manter uma “relação estreita”[7].
O Direito Financeiro tem por objetivo normatizar as atividades financeiras do Estado. Por sua vez, o Direito Tributário dedica-se à receita tributária. Eduardo Sabbag argumenta que o Direito Tributário busca uma relação entre o tesouro público e contribuinte. Por sua vez, o Direito Financeiro tem por objetivo disciplinar a destinação desses recursos[8].
O intuito dessa pesquisa é ater-se aos aspectos tributários do Imposto sobre a Importação de produtos estrangeiros, em especial nas atividades de cabotagem. No entanto, alguns quesitos sobre a função social dos tributos e a correlação entre crescimento econômico ocasionando pelas atividades dos cruzeiros marítimos no Brasil são imprescindíveis para fundamentar a importância desse estudo.
Assim sendo, passaremos à análise de uma característica de suma importância para relação entre o desenvolvimento da cabotagem e seu impacto na atividade financeira do Estado: a extrafiscalidade do Imposto sobre Importação de produtos estrangeiros e os princípios que regem sua incidência. A partir desse estudo e da fundamentação acerca do crescimento do setor da atividade dos cruzeiros marítimos, passaremos as disposições acerca da especificidade na tributação deste imposto incidente cabotagem. Não sem antes, discorrer acerca das suas definições e do seu campo de incidência.
1.1.PRINCÍPIOS CONSTITUCIONAIS TRIBUTÁRIOS
Rodrigo Cordeiro observa que:
O moderno direito tributário também tende para a construção de uma teoria voltada para a realização dos valores constitucionalmente reputados como fundamentais. Sendo certo, ainda, asseverar que isto só será possível através da observância dos pilares do ordenamento jurídico- tributário, ou seja, por meios [sic] dos princípios, tais como o Princípio da Legalidade, da Igualdade, da Capacidade Contributiva, e outros[9].
Nessa linha, é indispensável o desenvolvimento acerca dos princípios, mais especificamente os princípios da legalidade, capacidade contributiva e anterioridade. Princípios estes fundamentais para a determinação do Imposto sobre Importação a produtos estrangeiros como um imposto extrafiscal.
1.1.1.PRINCÍPIO DA LEGALIDADE
Rodrigo Aiache, defende que: “ao lado da função de garantia, tal princípio tem, também, a finalidade de combater o poder arbitrário do Estado”[10].
Por sua vez, Hugo de Brito Machado assevera:
Adotado o princípio da legalidade, pode-se afirmar, pelo menos, que a relação de tributação não represente a vontade do povo, e por isso não se possa afirmar que o tributo é consentido por ter sido instituído em lei, ainda assim, tem-se que o ser instituído em lei garante maior grau de segurança nas relações jurídicas”.
[...]
O princípio da legalidade, todavia, não quer dizer apenas que a relação de tributação é jurídica. Quer dizer que essa relação, no que tem de essencial, há de ser regulada em lei. Não em qualquer norma jurídica, mas em lei, em seu sentido específico[11].
Há que se considerar, entretanto, as exceções ao princípio da legalidade, ou seja, aquelas previstas na Constituição Federal. Hugo de Brito Machado ainda assevera que, no que tange a instituição de tributos, o princípio da legalidade não comporta exceções. Segundo ele:
As exceções ao princípio da legalidade, assim, dizem respeito apenas à majoração de tributos, e mesmo esta só é admitida dentro de certos limites fixados em lei. Nestes termos, as exceções ao princípio da legalidade são as mencionadas no parágrafo 1º do art. 153, que faculta ao Poder Executivo, atendida as condições e os limites estabelecidos em lei, alterar as alíquotas dos impostos sobre: (a) importação de produtos estrangeiros; (b) exportação, para o exterior, de produtos nacionais ou nacionalizados; (c) produtos industrializados, e (d) operações de crédito, câmbio e seguro, ou relativas a títulos e valores mobiliários[12].
Como veremos mais adiante, a exceção ao princípio da legalidade é ferramenta fundamental para o Estado valer-se da extrafiscalidade do Imposto sobre a Importação de produtos estrangeiros.
1.1.2.PRINCÍPIO DA CAPACIDADE CONTRIBUTIVA
Rodrigo Aiache conceitua a capacidade contributiva como “[...] o princípio segundo o qual todos os cidadãos devem contribuir com as despesas públicas de acordo com suas capacidades econômicas”[13].
Ainda, segundo Hugo de Brito Machado, importante esclarecer a diferenciação entre este princípio e a isonomia, este último também previsto na Constituição Federal:
O princípio da capacidade contributiva, ou, em outras palavras, o princípio segundo o qual os impostos devem ser graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte, não deve ser interpretado como simples forma de manifestação do princípio geral da isonomia. Tem-se de considerar que o princípio da isonomia já está expresso em outros dispositivos da Constituição, um dos quais no próprio capítulo da capacidade contributiva, tem, indiscutivelmente, grande relevância na interpretação deste princípio. Embora intimamente a este ligada, a ideia de isonomia é insuficiente para indicar o seu alcance, precisamente porque a isonomia, conforme a posição filosófica do hermeneuta, pode ficar reduzida simplesmente à indicação do caráter hipotético da norma jurídica[14].
Por fim, nas palavras de Rodrigo Aiache: “sua finalidade é a tributação ideal e equilibrada, permitindo ao Estado suprir suas necessidades, sem que isso importe na impossibilidade de os contribuintes sobreviverem com um mínimo destinado a garantir sua dignidade[15].
1.1.3.PRINCÍPIO DA ANTERIORIDADE
O princípio da anterioridade do exercício financeiro vem disposto no artigo 150, inciso III, alínea “b” da Constituição Federal:
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
III - cobrar tributos:
[...]
b) no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou;
Por sua vez, o princípio da Anterioridade Nonagesimal, foi incluído na Constituição Federal pela Emenda Constitucional nº 42, de 19 de dezembro de 2003 e incluiu na redação do artigo 150, inciso III, a alínea “c”:
Art. 150: Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
III – cobrar tributos:
[...]
c) antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou, observado o disposto na alínea b
De maneira geral, segundo Carraza, citado por Rodrigo Aiache, o princípio da anterioridade tem a finalidade de evitar:
A tributação surpresa, que afronta a segurança jurídica dos contribuintes. Ele não permite que, da noite para o dia, alguém seja colhido por uma nova exigência fiscal. É ele, ainda, que exige que o contribuinte se depare com regras tributárias claras, estáveis e seguras. E, mais do que isso: que tenha o conhecimento antecipado dos tributos que lhe serão exigidos ao longo do exercício financeiro, justamente para que possa planejar sua vida econômica[16].
Entretanto, como já mencionado, a Constituição Federal prevê situações de flexibilização dos impostos extrafiscais, segundo Rodrigo Aiache: “[...] com o escopo de regular a política monetária, de comércio exterior, etc”[17].
Dessa forma, dentre as exceções aos princípio constitucional da anterioridade anual e nonagesimal, está presente o Imposto sobre a Importação de produtos estrangeiros.
Tecidas as considerações acerca dos princípios constitucionais que regem o Direito Tributário, passa-se agora a análise da característica extrafiscal do Imposto sobre a Importação de produtos estrangeiros, de modo a relacionar toda sua função econômica com o desenvolvimento da atividade de cabotagem, para, enfim, aprimorar os estudos nos aspectos dessa tributação, em específico.
1.2.EXTRAFISCALIDADE DO IMPOSTO SOBRE A IMPORTAÇÃO DE PRODUTOS ESTRANGEIROS
Como já abordamos, o financiamento do Estado tem como objetivo, além do custeio das despesas públicas, a destinação de recursos capaz de assegurar o desenvolvimento econômico e a justiça social. Nesse sentido, a arrecadação de tributos, como uma das fontes de financiamento do Estado, passa a ser, também, um instrumento de regulação da economia.
Por sua vez, o Imposto sobre a Importação de produtos estrangeiros, desde sua criação, já tinha como função primordial a extrafiscalidade[18]. Essa função prevalece na concepção moderna, sendo que, nesse sentido Hugo de Brito Machado destaca:
Se não existisse imposto de importação, a maioria dos produtos industrializados no Brasil não teria condições de competir no mercado com seus similares produzidos em países economicamente mais desenvolvidos, onde o custo industrial é reduzido graças aos processos de racionalização da produção e ao desenvolvimento tecnológico de um modo geral. Além disso, vários países subsidiam as exportações de produtos industrializados, de sorte que seus preços ficam consideravelmente reduzidos. Assim, o imposto funciona como valioso instrumento de política econômica[19].
Todavia, imprescindível destacar que manter os objetivos da função extrafiscal deste imposto tem sido um desafio, em razão do extraordinário desenvolvimento da globalização, da internet, das compras online e das distâncias cada vez mais curtas, por exemplo.
Nesse panorama, o vultuoso crescimento da atividade de cabotagem tem favorecido a importação dentro do território nacional. Entretanto, esse acontecimento vem a ser extremamente benéfico ao Estado brasileiro, uma vez que a expansão dessa atividade e a consequente importação gera uma aquisição de receita positiva para a União, ente arrecadador deste imposto, que favorecerá o financiamento do Estado, como já verificamos.
Assim sendo, passaremos à análise do desenvolvimento da atividade dos cruzeiros marítimos no território brasileiro, a fim de concretizar a argumentação acerca dos benefícios dessa tributação, para, enfim, nos dedicarmos ao estudo da tributação, de modo específico.
1.3.DESENVOLVIMENTO DA ATIVIDADE DE CABOTAGEM NO BRASIL
O Estudo de Perfil e Impactos Econômicos de Cruzeiros Marítimos no Brasil – 2010/2011, feito pela Fundação Getúlio Vargas (FGV) e encomendado pela Associação Brasileira de Cruzeiros Marítimos (Abremar)[20] afirma que:
No mercado brasileiro, alguns números recentes comprovam a importância dos cruzeiros marítimos. Desde a temporada de 2004/2005, houve um aumento considerável não só da quantidade de navios, como também do número de rotas. Na última temporada (2010/2011), foram aproximadamente 800 mil cruzeiristas, sendo 100 mil estrangeiros, viajando em 20 navios na costa brasileira[21].
Ainda segundo este estudo:
Os cruzeiros marítimos beneficiam os destinos em diferentes aspectos: movimenta a economia, aumenta o fluxo de turistas na cidade, gera empregos, estimula a entrada de divisas, promove o destino em âmbitos nacional e internacional, entre outros[22].
Por fim, ainda acrescenta que na temporada 2010/2011:
Dos R$ 893,5 milhões gerados pelos gastos dos armadores, R$ 697,7 milhões correspondem aos impactos diretos e R$ 195,8 milhões aos impactos indiretos. O principal gasto dos armadores foi com combustíveis, que totalizou R$ 291,7 milhões de impactos direto e indireto, seguido pelas taxas portuárias e impostos, que somaram R$ 215,2 milhões; alimentos e bebidas, R$133,5 milhões de impactos diretos e indiretos; comissões, R$ 122,9 milhões de impacto direto; marketing, excursões e escritórios, R$102,1 milhões de impacto direto e, finalmente, água e lixo, R$ 28,1 milhões. (grifo nosso)
[...]
As cidades portuárias são as que mais se beneficiaram com os gastos de cruzeiristas e tripulantes a partir das escalas, embarque e desembarque, na temporada 2010/2011, o impacto total de R$ 522,5 milhões dividiu-se da seguinte forma: R$ 102,9 milhões foram gerados na cidade do Rio de Janeiro, R$ 86,6 milhões em Santos, R$ 57,0 milhões em Búzios, R$ 43,9 milhões em Salvador, R$ 42,3 milhões em Ilhabela e R$ 189,8 milhões nos demais portos e cidades, visto que os impactos indiretos também impactam em outras cidades que não são portuárias, como o caso do transporte aéreo de passageiros[23].
Diante desses dados, resta indubitável os benefícios econômicos dessa atividade em território nacional. Como destaca o Estudo da Fundação Getúlio Vargas, na temporada de 2010/2011, os gastos dos armadores com despesas de taxas portuárias e tributos somaram 215.500.000 reais.
Ademais, a pesquisa ainda traz uma série de despesas e cidades mais beneficiadas com os gastos dos armadores, além dos postos de trabalho que esse setor gera. Ainda segundo o Estudo da Fundação Getúlio Vargas, a atividade de cabotagem gerou 20.638 postos de trabalho na temporada 2010/2011.
Por conta dessa importância econômica, aspectos acerca da tributação e posterior arrecadação desses tributos nessa atividade se faz necessária. Em razão disso, o presente estudo tem por finalidade analisar os procedimentos da tributação do Imposto sobre a Importação de produtos estrangeiros na atividade de cabotagem quando em território nacional. Para tanto, é necessário descrever, em um primeiro momento, as características deste imposto e o conceito de extensão do território nacional.