2.IMPOSTO SOBRE A IMPORTAÇÃO DE PRODUTOS ESTRANGEIROS
2.1.TRIBUTOS
Para iniciar o estudo acerca da tributação nos cruzeiros marítimos quando em território brasileiro, imprescindível se faz a necessidade de uma breve conceituação acerca dos tributos, passando mais especificamente ao estudo dos impostos, para enfim à análise do Imposto sobre a Importação de produtos estrangeiros, que é o objeto deste estudo.
Via de regra, segundo Hugo de Brito Machado, o objetivo principal dos tributos é arrecadar recursos financeiros para o Estado. Entretanto, não se pode descartar suas eventuais funções extrafiscais, sendo o tributo frequentemente utilizado com o objetivo de interferir na economia, estimulando setores, atividades, produtos e regiões, desestimulando outros em contrapartida. Ainda, um tributo também pode ser utilizado como fonte de recurso destinada ao custeio de atividades que não são próprias do Estado, mas que se desenvolvem por meio de entidades específicas e adotam características parafiscais[24].
No Brasil, o conceito de tributo é legalmente determinado. O legislador, afastando as divergências doutrinárias, definiu no artigo 3º do Código Tributário Nacional o tributo como: “toda prestação pecuniária, compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada”.
Instituir um tributo depende de prévia definição da hipótese de incidência, sujeitos da obrigação, base de cálculo, alíquota e o respectivo prazo. Em princípio, a lei instituidora do um tributo é a lei ordinária. Apenas em casos expressamente previstos na Constituição Federal a lei complementar é adotada para tal finalidade.
2.2.ESPÉCIES TRIBUTÁRIAS
O artigo 5º do Código Tributário Nacional indica como espécies tributárias: os impostos, as taxas e as contribuições de melhoria.
Entretanto, embora o artigo estabeleça um rol taxativo dessas espécies, diversas teorias apresentam diferentes classificações acerca do que é considerado como tributo. Surgem, assim, as teorias: bipartite, tripartite, quadripartite e pentapartite.
A teoria bipartite tem como adepto Geraldo Ataliba[25]. Tal teoria defende a existência de duas espécies de tributos: aqueles vinculados a uma atuação estatal e aqueles não vinculados. Nesse sentido, haveriam como tributos, apenas, as taxas e os impostos.
Como já mencionado, à época da elaboração do Código Tributário Nacional prevalecia a classificação tripartite, na qual os tributos se dividiam em: impostos, taxas e contribuições de melhoria e, portanto, tal divisão independe da destinação da receita.
Relevante, ademais, é o surgimento da teoria quadripartite, a qual considera como espécies tributárias: os impostos, as taxas, os empréstimos compulsórios e as contribuições. Tal entendimento engloba as contribuições sociais, de intervenção no domínio econômico e de interesse de categorias profissionais ou econômicas, mencionadas no artigo 149 da Constituição Federal, em um conceito único de contribuições. A teoria quadripartite é seguida pelo doutrinador Luciano Amaro[26].
Entre as décadas de 80 de 90, no entanto, os empréstimos compulsórios e as contribuições tiveram seus momentos de grande expressividade. Dessa forma, segundo Eduardo Sabbag[27], surgiu a teoria pentapartite, a qual, além de admitir as três espécies tributárias já previstas no artigo 5º do Código Tributário Nacional, quais sejam: impostos, taxas e as contribuições de melhoria; ainda, acrescentou os empréstimos compulsórios e as contribuições previstas no artigo 149 da Constituição Federal, as quais foram, em conjunto, denominadas de contribuições especiais. Hoje, a teoria pentapartite tem predominância no conceito de classificação tributária e é a teoria aceita pelo Supremo Tribunal Federal.
2.3.IMPOSTO
De acordo com o Código Tributário Nacional, em seu artigo 16: “Imposto é tributo cuja obrigação tem por fato gerador uma situação independente de qualquer atividade estatal específica, relativa ao contribuinte”.
Dessa forma, pode-se compreender que, tratando-se de imposto, a situação prevista em lei para o nascimento da obrigação não se origina de qualquer atuação específica do Estado em relação ao contribuinte. Nesse sentido, Hugo de Brito Machado argumenta:
O exame das várias hipóteses de incidência de impostos deixa evidente que em nenhuma delas está presente a atuação estatal. Pelo contrário, em todas elas a situação descrita pela lei como necessária e suficiente ao surgimento da obrigação tributária é sempre relacionada ao agir ou ter do contribuinte, e inteiramente alheia do agir do Estado[28].
Ainda nesse entendimento, Eduardo Sabbag preleciona:
[...] Essa é a razão por que se diz que o imposto é um tributo unilateral. Em outras palavras, costuma-se rotular a exação de tributo sem causa ou gravame não contraprestacional, uma vez que desvinculado de qualquer atividade estatal correspectiva[29].
Portanto, o fato gerador do imposto é uma situação que não exige nenhuma atividade do Estado dirigida ao contribuinte. Ademais, ainda conforme Eduardo Sabbag[30], importante destacar que, via de regra, os impostos visam custear despesas gerais ou universais, o que significa que, não obstante as exceções, a receita de determinado imposto não pode ser especificamente destinada a um órgão, fundo ou despesa, por conta do princípio da não afetação, previsto no inciso IV do artigo 167 da Constituição Federal.
O artigo 17 do Código Tributário Nacional dispõe que os impostos componentes do Sistema Tributário Nacional são aqueles previstos em seu Capítulo III, não obstante a Constituição disponha sobre a competência residual da União para instituição de novos impostos.
São impostos instituídos no Brasil e de competência da União aqueles mencionados no artigo 153 da Constituição Federal: (i) importação de produtos estrangeiros; (ii) exportação, para o exterior, de produtos nacionais ou nacionalizados; (iii) renda e proventos de qualquer natureza; (iv) produtos industrializados; (v) operações de crédito, câmbio e seguro, ou relativas a títulos e valores mobiliários; (vi) propriedade territorial rural; e, embora ainda não instituído, é também de competência deste Ente o (vii) imposto sobre grandes fortunas.
Por sua vez, é de competência dos Estados e do Distrito Federal os impostos definidos no artigo 154 da Constituição Federal: (viii) transmissão causa mortis ou doação, de quaisquer bens e direitos; (ix) operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação; e (x) propriedade de veículos automotores.
Por fim, competem aos Municípios os impostos do artigo 156 da Carta Magna: (xi) propriedade territorial e urbana; (xi) transmissão inter vivos a qualquer título, por ato oneroso, de bens imóveis, por natureza ou acessão física, e de direitos reais sobre imóveis, exceto os de garantia, bem como cessão de direitos a sua aquisição; e (xiii) serviços de qualquer natureza.
O objetivo deste estudo é prever a incidência do Imposto sobre a Importação de produtos estrangeiros, o qual iremos nos ater a seguir.
2.4.IMPOSTO SOBRE A IMPORTAÇÃO DE PRODUTOS ESTRANGEIROS
De acordo com Eduardo Sabbag[31], o Imposto sobre a importação de produtos estrangeiros é um dos mais antigos tributos instituídos no Brasil. Durante a fase colonial, a tributação era fortemente concentrada sobre a exportação, devido à atividade meramente exploradora que Portugal exercia sobre o Brasil. No entanto, com abertura dos portos no país, surgiu também a oportunidade de exploração do comercio internacional e, em consequência, a tributação sobre a importação de produtos estrangeiros tornou-se bastante viável.
O Imposto sobre a Importação de produtos estrangeiros tem por incidência a inserção de bens procedentes de outros países no território nacional. A competência tributária está destinada à União, uma vez que, como veremos a seguir, somente esta poderá impor um tratamento uniforme e assegurar o equilíbrio da balança comercial.
A seguir, analisaremos as características e os aspectos deste imposto na atualidade e sua relevância para o equilíbrio da balança comercial.
2.4.1 COMPETÊNCIA
A competência do Imposto sobre a Importação de produtos estrangeiros, como já explicitado, cabe à União. Isso porque, trata-se de um tributo que reflete no relacionamento do país com o exterior, de forma que as tratativas devem ocorrer por parte da União Federal, responsável por essa atuação.
Nesse sentido, Eduardo Sabbag assevera:
O Imposto de Importação é um dos mais antigos do mundo, possuindo, hodiernamente, função eminentemente extrafiscal, ao visar proteger a indústria nacional, como verdadeira arma de política econômica e fiscal. Sua participação no total da arrecadação tributária brasileira tem variado em torno de 5%, nos últimos cinco anos[32].
2.4.2 FUNÇÃO
Como já abordado, a função predominante deste imposto é extrafiscal. Trata-se muito mais de um instrumento de proteção à indústria nacional do que mero instrumento de arrecadação de recursos financeiros.
Em virtude disso, o artigo 153, parágrafo 1º da Constituição Federal de 1988 faculta ao Poder Executivo, desde atendidas as condições impostas pela lei, alterar as alíquotas do Imposto de Importação. Contudo, verifica-se uma exceção ao Princípio Constitucional da Legalidade, o qual preleciona que nenhum tributo será instituído ou modificado senão em virtude de lei.
Ainda, o artigo 150, parágrafo 1º da Constituição Federal determina que a alteração das alíquotas do Imposto de Impostação não se submete ao Princípio Constitucional da Anterioridade Anual. Com a Emenda Constitucional nº 42 de 19 de dezembro de 2002, o Imposto de Importação tornou-se também uma exceção ao Princípio da Anterioridade Nonagesimal, previsto no artigo 150, inciso III, alínea “c” da Constituição Federal. Dessa forma, referido imposto não está submetido ao princípio da anterioridade anual e dos noventa dias, o que significa que qualquer alteração em suas alíquotas poderá ser aplicada imediatamente.
Portanto, a alteração da alíquota não se sujeita aos Princípios Constitucionais da Legalidade e da Anterioridade, ambos previstos na Constituição Federal.
2.4.3 FATO GERADOR
Ocorre com a entrada, seja ela real ou ficta, de produtos estrangeiros no território nacional. Conforme estabelece o Decreto Lei nº 37 de 18 de novembro de 1966, o fato gerador ocorre com a entrada de mercadoria no território nacional.
Ressalte-se que a incidência do imposto ocorrerá nos casos de permanência definitiva do bem importado no território. Dessa forma, não está sujeita a tributação, a mercadoria estrangeira que ingressa em território nacional de forma temporária.
Importante ainda verificar que o Decreto nº 6.789 de 05 de fevereiro de 2009 determina, em seu artigo 73, inciso IV, que considera-se ocorrido o fato gerador do imposto de importação na data do registro da declaração de admissão temporária.
Para efeito de cálculo do imposto de importação, Eduardo Sabbag[33] ainda assevera que os valores em moeda estrangeira são convertidos em moeda nacional. Para tanto, a taxa de câmbio aplicada deverá ser aquela vigente no momento da entrada, no país, da mercadoria importada. Portanto, será a taxa de câmbio referente a data de ocorrência do fato gerador.
2.5.ALÍQUOTAS
Eduardo Sabbag[34] preleciona serem duas são as espécies de alíquotas no imposto sobre a importação: (i) a específica, determinada em razão da unidade de quantificação dos produtos importados, bem como a (ii) ad valorem, indicada em porcentagem a ser calculada sobre o valor do bem. Sem prejuízo, o cálculo da alíquota pode ainda ser efetuado pela combinação das duas alíquotas acima mencionadas, o que recebe o nome de alíquota mista.
Como já explicitado e, tendo em vista a função predominante extrafiscal, este imposto faz parte do rol de exceções ao princípio da anterioridade ao exercício financeiro e nonagesimal, bem como ao princípio da legalidade. Isso porque, sua alíquota pode ser aumentada durante o curso do exercício financeiro e, ainda, por ato exclusivo do Poder Executivo, sendo que tais disposições encontram-se nos artigos 150, parágrafo 1º e 153, parágrafo 1º, ambos da Constituição Federal.
2.6.BASE DE CÁLCULO
Considerando as duas espécies de alíquotas, a base de cálculo varia de acordo com cada uma delas. Assim, tratando-se de alíquota específica, a base de cálculo corresponderá a unidade de medida adotada pela Tarifa Aduaneira do Brasil (TAB). Quando a alíquota for ad valorem, a base de cálculo será o valor aduaneiro da mercadoria, de acordo com o VII, n. 2, do Acordo Geral sobre Tarifas Aduaneiras e Comércio (GATT) – Decreto nº 92.930 de 16 de julho de 1986.
Isso porque, seguindo o entendimento de que tratados internacionais ratificados prevalecem sobre leis internas, fica incorporado à nossa legislação os resultados da Rodada Uruguai de Negociações Comerciais Multilaterais do GATT, tendo em vista as disposições do Decreto nº 1.355 de 30 de dezembro de 1994. Ainda, vale destacar que o GATT – Acordo Geral sobre Tarifas e Comércio caracteriza-se por um pacto que visa estabelecer e administrar regras para o procedimento em comércio internacional, ajudar os governos a reduzir tarifas alfandegárias ou aduaneiras e abolir as barreiras comerciais entre as partes signatárias.
Ademais, com relação às hipóteses de alíquota ad valorem, na qual a base de cálculo será o valor constante na fatura comercial, cumpre ressaltar que estarão incluídos nesse cálculo as despesas acessórias, como frete e seguro do bem importado.
2.7.CONTRIBUINTE
De acordo com o artigo 22 do Código Tributário Nacional, o contribuinte deste imposto é o importador ou quem a lei a ele equiparar. O artigo 31 do Decreto Lei nº 37 de 18 de novembro de 1966 ainda estipula como sujeito passivo deste imposto: (i) o importador, definido como qualquer pessoa que promova a entrada de mercadoria estrangeira em Território Nacional; (ii) o destinatário de remessa postal internacional indicado pelo respectivo remetente; e (iii) o adquirente de mercadoria entrepostada.
2.8.LANÇAMENTO
Trata-se de um lançamento por homologação, ou seja, o contribuinte auxilia a Receita Federal do Brasil (RFB) promovendo a atividade de lançamento, apurando o montante e recolhendo o tributo, nos termos do artigo 150 do Código Tributário Nacional.
Com a atividade antecipatória de pagamento pelo contribuinte, cabe à Receita proceder a apuração do montante recolhido e homologar, seja tácita ou expressamente, o procedimento adotado.
2.9.REGIMES ADUANEIROS ESPECIAIS
Alguns regimes aduaneiros especiais foram instituídos com a finalidade de facilitar a inserção de bens estrangeiros no país, bem como o controle acerca da tributação destes bens. Assim, é possível a entrada da mercadoria no país mediante suspensão, isenção ou restituição do pagamento do tributo, desde que atendidas as condições que disciplinam cada um desses regimes especiais.
Dessa forma, o Regulamento Aduaneiro – Decreto nº 6.759 de 05 de fevereiro de 2009 – estabelece uma série de regimes especiais.
O que merece destaque nessa pesquisa é o regime de admissão temporária, previsto no artigo 353, e que permite a importação de bens que devam permanecer no país durante prazo fixado, com suspensão total ou parcial do pagamento de tributos. Tal regime aduaneiro tem grande importância na incidência do Imposto de Importação nas atividades de cabotagem, como se verá mais adiante.
Feitas as considerações acerca da tributação e, em especial, do imposto sobre a importação de produtos estrangeiros, passaremos agora às considerações acerca de território nacional, a fim de determinar o campo de incidência da tributação na atividade de cabotagem turística.