3.CAMPO DE INCIDÊNCIA TRIBUTÁRIA
3.1 TERRITÓRIO NACIONAL
Por Território Nacional entende-se a área que compreende todo o espaço terrestre, fluvial, aéreo e marítimo onde o Estado é soberano. Ainda, esse território será estendido quando se tratar de aeronaves ou embarcações públicas ou a serviço do governo brasileiro, onde quer que se encontrem, bem como as aeronaves e as embarcações brasileiras, mercantes ou de propriedade privada, que se achem, respectivamente, no espaço aéreo correspondente ou em alto-mar. Tal conceito vem extraído do artigo 5º, parágrafo 1º do Código Penal.
Para José Afonso da Silva: “território é o limite espacial dentro do qual o Estado exerce de modo efetivo e exclusivo o poder de império sobre pessoas e bens”[35].
Como já vislumbramos, o conceito de Território Nacional não se limita ao solo de determinado Estado, mas compreende também o espaço aéreo e marítimo. O presente estudo, portanto, tem por finalidade definir os limites do Território Nacional sob a perspectiva do Direito Aduaneiro, de modo a definir qual o limite da soberania brasileira sobre o território marítimo e até onde incidirá sua tributação.
Para tanto, faz necessário definir alguns conceitos introdutórios acerca do Direito Marítimo, conforme se verá a seguir:
3.2 DOMÍNIO MARÍTIMO
Fazem parte do domínio marítimo de um Estado: o mar territorial, a plataforma continental, a zona exclusiva econômica e a zona contígua.
3.2.1 MAR TERRITORIAL
Por Mar Territorial entende-se uma extensão do território dos Estados. A definição mais aceita vem da interpretação conjunta da Convenção Internacional sobre Direitos do Mar, realizada em 1982 na Jamaica, com a Lei nº 8.617 de 04 de janeiro de 1993, sendo que esta última dispõe sobre o mar territorial, a zona contígua, a zona econômica exclusiva e a plataforma continental no território brasileiro. Assim, Mar Territorial pode ser entendido como a zona marítima entre as águas anteriores e o alto mar, sobre o qual o Estado exerce sua soberania.
O artigo 1º da Lei nº 8.617/93 fixa a extensão territorial em doze milhas marítimas:
Art. 1º O mar territorial brasileiro compreende uma faixa de doze milhas marítima de largura, medidas a partir da linha de baixa-mar do litoral continental e insular, tal como indicada nas cartas náuticas de grande escala, reconhecidas oficialmente no Brasil.
Importante mencionar que a Convenção Internacional sobre Direitos do Mar estabeleceu limitações à soberania sobre o Mar Territorial, a qual denominou de passagem inocente. Os artigos 17, 18 e 19 da referida Convenção definem por passagem inocente a travessia de navios estrangeiros com a finalidade exclusiva de atravessar o Mar Territorial sem dirigir-se aos portos ou ancoradouros e sem nenhuma escala e desde que não prejudiquem a segurança do Estado.
3.2.2 PLATAFORMA CONTIMENTAL
Por Plataforma Continental, subtrai-se o conceito do artigo 11 da Lei nº 8.617/93:
A plataforma continental do Brasil compreende o leito e o subsolo das áreas submarinas que se estendem além do seu mar territorial, em toda a extensão do prolongamento natural de seu território terrestre, até o bordo exterior da margem continental, ou até uma distância de duzentas milhas marítimas das linhas de base, a partir das quais se mede a largura do mar territorial, nos casos em que o bordo exterior da margem continental não atinja essa distância.
Sobre a Plataforma Continental o Estado pode exercer direitos de exploração e aproveitamento dos recursos naturais.
Atualmente, o Brasil está pleiteando perante a Comissão de Limites das Nações Unidas a extensão dos limites de sua Plataforma Continental, além das 200 milhas náuticas. Segundo os dados da Marinha do Brasil, se as recomendações do Brasil forem aceitas, os espaços marítimos nacionais poderão atingir aproximadamente 4,5 milhões de quilômetros quadrados, o que tem sido nomeado de Amazônia Azul[36].
3.2.3 ZONA CONTÍGUA
Por sua vez, a Zona Contígua é definida como uma faixa adjacente ao mar territorial, com 24 milhas marítimas a partir do mar territorial. Nessa faixa, o Estado ainda exerce alguns atos de soberania, especialmente no que concerne às leis aduaneiras, fiscais e de imigração, conforme disposição do artigo 33 da Convenção de 1982.
3.2.4 ZONA ECONÔMICA EXCLUSIVA
A Zona Econômica Exclusiva foi estipulada pela Convenção em 1982, na Jamaica. Sua largura é de 200 milhas contadas da base do Mar Territorial. A Zona Econômica Exclusiva não integra o alto mar.
Dentro da Zona Econômica Exclusiva, o Estado tem o direito de explorar e gerir os recursos naturais para fins econômicos. Entretanto, os demais Estados também gozarão de liberdade de navegação e instalação de dutos marítimos, bem como demais atividades internacionalmente lícitas.
3.3 DOMÍNIO MARÍTIMO E A TRIBUTAÇÃO
Contudo, o Mar Territorial é uma construção jurídica que tem por finalidade determinar que uma parte do mar, a partir da linha de base, seja considerada como se território do Estado costeiro fosse. Assim, para efeitos de aplicação de sua jurisdição, o Estado tem seu território estendido até certo ponto do oceano. O Direito Internacional defende essa criação sob o pretexto de que o Estado tem mais facilidade em exercer sua soberania e, portanto, mais segurança jurídica, à medida em que as embarcações de outras bandeiras têm seus direitos limitados na proximidade da costa.
Ademais, a Plataforma Continental, fixada como a faixa posterior ao Mar Territorial e limitada a 200 milhas, tem por finalidade estipular o direito de soberania do Brasil no que diz respeito a exploração de recursos naturais. Assim, na plataforma continental, o Brasil tem o direito exclusivo de regulamentar a investigação científica marinha, a proteção e preservação do meio marinho, a construção, operação e o uso de todos os tipos de ilhas artificiais, instalações e estruturas, bem como o direito exclusivo de autorizar e regulamentar as perfurações na plataforma continental, quaisquer que sejam os seus fins.
Já na Zona Contígua, limitada a 12 milhas contadas do fim da faixa do Mar Territorial, o Brasil poderá tomar medidas necessárias para, conforme disposição do artigo 5º da Lei nº 8.617 de 04 de janeiro de 1993:
I - evitar as infrações às leis e aos regulamentos aduaneiros, fiscais, de imigração ou sanitários, no seu territórios [sic], ou no seu mar territorial;
II - reprimir as infrações às leis e aos regulamentos, no seu território ou no seu mar territorial.
A partir dessas definições, diversos doutrinadores, entre eles Celso Renato Duvivier de Albuquerque Mello [37], defendem a ideia de que o alto mar vem se tornando um espaço cada vez menor, tendo em vista a tendência dos Estados de se apoderarem cada vez mais dos espaços marítimos, com a finalidade de fortalecer sua soberania e garantir a segurança jurídica.
Portanto, fica evidente que até o limite do mar territorial, o Estado exerce sua soberania absoluta e, portanto, com exclusividade. A partir desta área, ou seja, sobre as Zonas Contíguas, a Plataforma Continental e as Zonas Econômicas Exclusivas, a soberania do Estado é limitada ao aproveitamento dos recursos naturais e à jurisdição que o Estado exerce sobre instalações e estruturas dentro dessa área. Para fins de tributação, contudo, vigora o mesmo entendimento.
Assim, é possível afirmar que pode ser tributável o espaço territorial onde o Estado pode exercer sua soberania. Isso porque, o princípio da territorialidade limita a legislação tributária de acordo com o território da pessoa jurídica que edita a norma. No caso da União Federal fica, portanto, limitado ao Território Nacional, desde que ressalvadas as exceções em que o Código Tributário Nacional permite a extraterritorialidade, ou seja, quando a União firmar convênios ou tratados internacionais, conforme seu artigo 102.
Ademais, o Decreto nº 6.759 de 05 de fevereiro de 2009 regulamenta a administração das atividades aduaneiras, fiscalização, controle e a tributação das operações de comércio exterior e estabelece, em seu artigo 2º, que o território aduaneiro compreende todo o território nacional. Por sua vez, o artigo 3º determina:
Art. 3º: A jurisdição dos serviços aduaneiros estende-se por todo o território aduaneiro e abrange (Decreto-Lei no 37, de 18 de novembro de 1966, art. 33, caput):
[...]
II - a zona secundária, que compreende a parte restante do território aduaneiro, nela incluídas as águas territoriais e o espaço aéreo.
[...]
Da interpretação destes artigos, entende-se por território aduaneiro o local onde será exercido o direito aduaneiro e, como vimos, compreende todo o território nacional. A jurisdição aduaneira, portanto, é a possibilidade de aplicação do direito no território nacional incluindo as águas territoriais.
Por sua vez, de acordo com o Decreto nº 6.759/95, a jurisdição aduaneira é dividida em zona primária e secundária. A zona primária compreende a área ocupada por portos, aeroportos e pontos de fronteira. Já a zona secundária é o território nacional como um todo, o que incluir as águas territoriais e o espaço aéreo.
Diante dessas considerações, fica claramente demonstrada a dificuldade da Receita Federal do Brasil fiscalizar a ocorrência de fato gerador nos territórios marítimos. Por conta disso, veremos a seguir qual a alternativa adotada por este órgão administrativo, para fiscalizar o controle.
3.3.OS CRUZEIROS MARÍTIMOS E A INCIDÊNCIA DE IMPOSTO SOBRE A IMPORTAÇÃO DE PRODUTOS ESTRANGEIROS QUANDO EM TERRITÓRIO BRASILEIRO
Definidas as características do Imposto sobre a impostação de produtos estrangeiros e de território nacional para o Direito Brasileiro, passa-se agora ao estudo da incidência deste imposto na atividade de cabotagem, ou seja, nos Cruzeiros Marítimos quando estes adentram em Território Nacional.
Em 1995, a Emenda Constitucional nº 7 legitimou a possibilidade de exploração da navegação de cabotagem por empresas estrangeiras:
Art. 1º: O art. 178 da Constituição Federal passa a vigorar com a seguinte redação:
Art. 178. A lei disporá sobre a ordenação dos transportes aéreo, aquático e terrestre, devendo, quanto à ordenação do transporte internacional, observar os acordos firmados pela União, atendido o princípio da reciprocidade.
Parágrafo único. Na ordenação do transporte aquático, a lei estabelecerá as condições em que o transporte de mercadorias na cabotagem e a navegação interior poderão ser feitos por embarcações estrangeiras.
Essa medida, cumulada com a inauguração do Terminal Marítimo de Passageiros no Porto de Santos, teve como consequência o expressivo desenvolvimento dessa atividade no Brasil.
Desde então, navegação de cabotagem vem alcançando um crescimento considerável no mercado brasileiro. Segundo um Estudo de Perfil e Impactos Econômicos de Cruzeiros Marítimos no Brasil – 2010/2011, feito pela Fundação Getúlio Vargas (FGV) e encomendado pela Associação Brasileira de Cruzeiros Marítimos (Abremar), o setor registrou um aumento de 600% em dez anos e o impacto na economia brasileira foi em torno de R$1,4 bilhão na temporada 2010/2011[38].
Isso porque, as extensas paisagens litorâneas, o clima ameno, a não coincidência do verão com a Europa e os Estados Unidos e o aumento do poder aquisitivo da população brasileira, tornaram o Brasil um excelente mercado alvo para as empresas que exploram esse tipo de atividade.
Atento a esse crescimento das receitas e do fluxo de capital, o Fisco brasileiro passou a observar com mais cautela a tributação da cabotagem, passando a instituir diversas obrigações e sistemáticas exclusivas para esse setor.
Diante disso, em 1998, a Secretaria da Receita Federal do Brasil (RFB) publicou a Instrução Normativa nº 137 com a finalidade de regulamentar a tributação da atividade turística de cabotagem, em especial, a importação dos produtos vendidos a bordo, no momento em que o navio encontra-se em território nacional.
Referida instrução estabeleceu um regime tributário específico para a atividade de cabotagem turística. Por meio dela, fica instruído o regime de admissão temporária, no qual os tributos ficam suspensos desde a entrada do navio em território brasileiro até sua saída definitiva, conforme conceitua a Instrução Normativa nº 1.361 de 23 de maio de 2013:
Art. 3º O regime aduaneiro especial de admissão temporária é o que permite a importação de bens que devam permanecer no País durante prazo fixado, com suspensão total do pagamento de tributos incidentes na importação, ou com suspensão parcial, no caso de utilização econômica, na forma e nas condições previstas nesta Instrução Normativa.
§ 1º A suspensão do pagamento de tributos a que se refere o caput abrange:
I - o Imposto de Importação (II)
Como já demonstrado, todo bem estrangeiro que adentra em território nacional é considerado importado e, portanto, está sujeito a incidência do imposto de importação. Nessa situação, tanto o navio quanto as mercadorias que encontram-se em seu interior são consideradas importados e, em tese, deveriam ser tributados.
Com o regime de admissão temporária, no entanto, somente serão alvo de tributação aquelas mercadorias que forem comercializadas no interior do navio enquanto este permanecer em território nacional. Dessa forma, não haverá tributação dos produtos que ingressarem e saírem do país sem serem comercializados.
Ainda, será dispensada de tributação a própria embarcação, com a ressalva de que o Regime de Admissão Temporária tem um prazo de vigência de seis meses prorrogáveis por igual período, conforme previsão do artigo 13 da Instrução Normativa RFB nº 1.361 de 2013.
Para exercer as atividades em território brasileiro, a Instrução Normativa nº 137 de 23 de novembro de 1998 exige que o armador estrangeiro constitua um representante legal, na qualidade de pessoa jurídica, conferindo poderes para: (i) promover a importação de mercadorias estrangeiras; (ii) requerer a concessão de regimes aduaneiros especiais; (iii) proceder ao despacho para consumo das mercadorias estrangeiras comercializadas a bordo do navio; (iv) promover a aquisição de mercadorias nacionais para abastecimento do navio; e (v) na qualidade de responsável tributário, calcular e pagar os impostos e contribuições federais devidos, decorrentes das atividades desenvolvidas a bordo do navio ou a ele relacionadas, no período em que permanecer em operação de cabotagem em águas brasileiras.
Ademais, a chegada do navio deverá ser informada à autoridade aduaneira com antecedência mínima de seis horas, para fins de visita aduaneira. Nesta ocasião, deverão ser entregues à autoridade a Declaração Simplificada de Importação e o Registro de Inventário de todas as mercadorias a bordo da embarcação.
O despacho aduaneiro inicia-se com a apresentação da Declaração Simplificada de Importação e se encerrará com o fim do Regime de Admissão Temporária, ocasião na qual deverão ser recolhidos os tributos incidentes sobre as atividades desenvolvidas durante a sua permanência no país.
Importante mencionar que a Receita Federal do Brasil define despacho aduaneiro como sendo:
O despacho aduaneiro na importação é o procedimento mediante o qual é verificada a exatidão dos dados declarados pelo importador em relação às mercadorias importadas, aos documentos apresentados e à legislação específica, com vistas ao seu desembaraço aduaneiro. Toda mercadoria procedente do exterior, importada a título definitivo ou não, sujeita ou não ao pagamento do imposto de importação, deve ser submetida a despacho de importação, que é realizado com base em declaração apresentada à unidade aduaneira sob cujo controle estiver a mercadoria. O despacho para admissão em regimes aduaneiros especiais ou aplicados em áreas especiais tem por objetivo o ingresso no País de mercadorias, produtos ou bens provenientes do exterior, que deverão permanecer no regime por prazo certo e conforme a finalidade destinada, sem sofrerem a incidência imediata de tributos, os quais permanecem suspensos até a extinção do regime. Entre outros, se aplica às mercadorias em trânsito aduaneiro (para um outro ponto do território nacional ou com destino a um outro país) e em admissão temporária, caso em que as mercadorias devem retornar ao exterior, após cumprirem a sua finalidade.[39]
Apresentada a declaração e iniciado o despacho aduaneiro, o controle aduaneiro sobre as mercadorias de origem estrangeiras transportadas no navio ocorrerá da seguinte forma, conforme disposição do artigo 5º da Instrução Normativa da Secretaria da Receita Federal nº 137 de 23 de novembro de 1998: (i) os produtos alimentícios destinados aos passageiros e tripulantes deverão ser depositados em compartimento próprio e retirados de acordo com as necessidades de consumo; (ii) por sua vez, o comandante do navio deverá manter um registro diário do estoque dos produtos destinado à venda, que permita à autoridade aduaneira identificar o movimento ocorrido no período, ou seja, o saldo inicial, entradas, saídas e saldo final.
Ainda, na necessidade de ressuprimento dos produtos enquanto o navio permanecer em território brasileiro, ou seja, havendo a necessidade de reabastecer o estoque das mercadorias, haverá as seguintes possibilidades, previstas no artigo 6º da mesma Instrução: (i) tratando-se de mercadoria importada, esta será transferida do porto para o navio sob o regime de admissão temporária, ou seja, aplicando-lhe a suspensão de tributos como se estas tivessem adentrado ao país juntamente com a embarcação; (ii) tratando-se de mercadoria nacional, o embarque será acompanhado da nota fiscal, sendo importante aqui mencionar que referida venda não é considerada uma operação de exportação nem de importação.
Nos termos do artigo 9º da Instrução Normativa RFB nº 137, terminada a temporada, a saída definitiva da embarcação está condicionada à apresentação do relatório do registro diário do estoque dos produtos destinados à venda juntamente com o Documento de Arrecadação de Tributos e Contribuições Federais – DARF – comprobatória de recolhimento de todos os tributos incidentes na atividade. A autorização de saída da embarcação do país fica condicionada, portanto, a apresentação dos documentos acima mencionados na unidade aduaneira que jurisdicione o porto onde ocorrer a última escala do navio no Brasil, com destino ao exterior.
Para as mercadorias importadas e comercializadas a bordo do navio enquanto este permaneceu em território nacional haverá a incidência de (i) Imposto sobre a Importação de Produtos Estrangeiros; (i) Imposto sobre Produtos Industrializados; e (iii) PIS/COFINS – Importação.
O Imposto sobre a Importação de produtos estrangeiros terá como base de cálculo o valor aduaneiro da mercadoria, conforme determina o artigo 2º, parágrafo 2ª alínea b da Instrução Normativa número 137 de 1998.
Por valor aduaneiro entende-se o custo da mercadoria acrescido do custo de transporte, custos relativos à carga, bem como os relativos ao seguro, de acordo com o artigo 8º, parágrafos 1º e 2º do Acordo de Valoração Aduaneira do GATT, promulgado pelo Decreto no 1.355/1994, além da Norma de Aplicação sobre a Valoração Aduaneira de Mercadorias, em seu artigo 7º, internalizada pelo Decreto nº 6.870, de 4 de junho de 2009. Essas disposições resultaram na criação pela Receita Federal do Brasil, da Instrução Normativa nº 327 de 09 de maio de 2003, a qual dispõe sobre normas e procedimentos para a declaração e o controle do valor aduaneiro de mercadoria, e determina em seu artigo 4º:
Art. 4º: Na determinação do valor aduaneiro, independentemente do método de valoração aduaneira utilizado, serão incluídos os seguintes elementos:
I - o custo de transporte das mercadorias importadas até o porto ou aeroporto alfandegado de descarga ou o ponto de fronteira alfandegado onde devam ser cumpridas as formalidades de entrada no território aduaneiro;
II - os gastos relativos a carga, descarga e manuseio, associados ao transporte das mercadorias importadas, até a chegada aos locais referidos no inciso anterior; e
III - o custo do seguro das mercadorias durante as operações referidas nos incisos I e II.
Por sua vez, as alíquotas são diversas, de acordo com o produto importado e de acordo com os valores estabelecidos da Tarifa Externa Comum, conforme já mencionado, quando analisamos o Imposto sobre a Importação de produtos estrangeiros.
Ademais, a Instrução Normativa RFB nº 137 de 23 de novembro de 1998 ainda estipula, em seu artigo 2º, parágrafo 4º que o recolhimento será feito mediante Documento de Arrecadação de Tributos e Contribuições Federais (DARF), sob o Código de Receita número 7730.
Portanto, levando em consideração a dificuldade em fiscalizar toda a atividade de importação e consequente incidência do imposto de importação em embarcações situadas em território nacional para fins de cabotagem, a Receita Federal do Brasil valeu-se do regime aduaneiro especial de admissão temporária.
Esse regime tem por finalidade suspender, total ou parcialmente, a tributação do imposto de importação até a saída definitiva da embarcação do território nacional. Nesta ocasião, em especial, considera-se ocorrido o fato gerador no momento do registro da declaração de admissão temporária.
Para tanto, o representante legal deverá manter um registro diário do estoque dos produtos destinado à venda, que permita à autoridade aduaneira identificar o movimento ocorrido no período em que a embarcação permanecer em território nacional.
Finda a temporada, o representante legal deverá apresentar o registro diário do estoque dos produtos destinados à venda juntamente com a DARF comprobatória do recolhimento dos tributos incidentes.
Apresentada a documentação, a Autoridade Aduaneira que jurisdicionar o porto onde ocorrer a última escala do navio no Brasil deverá autorizar a saída definitiva da embarcação do território nacional.