I - Introdução:
O descumprimento de obrigação tributária enseja o desencadeamento de atos administrativos, tomados de ofício, no sentido de averiguar a falta, medir seus efeitos e, em havendo descumprimento de norma prescritora de conduta necessária ou vedada, exigir o tributo devido e infligir o apenamento previsto.
Tal série de atos, formam o procedimento - procedimento administrativo tributário - consubstanciador do contencioso administrativo tributário, que tem vistas ao controle de legalidade do ato administrativo do lançamento.
Em nível federal, tal contencioso tem expressa previsão no Decreto nº 70.235, de 06 de março de 1972. No Estado de São Paulo, não se encontra norma específica para a matéria, inserta que está no próprio Regulamento do ICMS, aprovado pelo Decreto 33.118/91.
O tributo, como instrumento de abastecimento do Erário e importante móvel da política econômica do Estado, em qualquer de suas conformações, não tem, é de se aceitar, uniforme e espontâneo acatamento, por parte de seus destinatários.
Assim, é de sabença mediana, que o nível de sonegação grassa em percentuais por vezes superiores a 50 %, em relação a grande parte dos tributos.
Tal nível de desvio, mais aumenta em relação àqueles tributos de maior complexidade na apuração e, por conseqüência, de maior dificuldade no controle, por parte dos agentes do fisco.
Deste modo, conquanto se tenham apenamentos para tais práticas, nefastas à economia pública, o fim dessas normas, ao longo do tempo mostrou-se inatingido, no ponto em que efetivamente, não coibiam a ilícita evasão de recursos.
Daí a adoção de política legislativa no sentido de trazer tais condutas para o campo de incidência de norma penal. O intuito é, evidentemente, emprestar força de persuasão à atividade tributante do Estado.
Nesse desiderato, já o Código Penal continha tipos como o do artigo 334, inserido dentre os crimes praticados por particular contra a administração em geral, apenando condutas consistentes em contrabando (importação ou exportação de mercadoria proibida) ou descaminho (importação ou exportação de mercadoria à margem da necessária tributação).
A despeito disso, escassa era tal normatividade, para disciplinar o variado universo de condutas de evasão tributária. Em razão disso, editou-se a Lei 4.729, de 14 de julho de 1965, definidora do crime de sonegação fiscal.
Com o advento daquele diploma repressivo resolveu-se importante dissídio doutrinário e jurisprudencial : a lacuna existente no ordenamento jurídico, tendo em vista princípios como o da estrita tipicidade penal, e da reserva legal, em relação a condutas eventualmente fraudulentas, que tivessem como elemento subjetivo do tipo - dolo específico para os penalistas clássicos - a vontade deliberada de suprimir ou reduzir tributo - mediante condutas tão diversas como a declaração falsa, a omissão de informações, a inserção de elementos inexatos ou a omissão de elementos necessários em documentos ou livros ou, ainda, a adulteração de notas ou faturas, o fornecimento gracioso de documentos ou a alteração de despesas, por exemplo.
No bojo de circunstância política, econômica e social sui generis, em que aparentemente encontrava-se acirrada a luta contra a inflação e o descontrole orçamentário e fiscal da União, adveio a Lei 8.137 de 27.12.90.
Elaborada durante o Governo do ex-Presidente Collor, a então novel Lei 8.137 de 27.12.90 contemplou, em grande parte, as condutas já apenadas pela Lei 4729/65, não se limitando a isto, porém, alargando em muito o espectro apenador daquele anterior diploma, não apenas no que tange às condutas incriminadas, como principalmente, com o recrudescimento das penas cominadas.
Neste passo é de se perquirir da sobrevivência ou não da Lei 4729/65, em face da edição do novo diploma. Esta questão tem lugar porque não houve, por parte da Lei 8.137 de 27.12.90, expressa revogação da anterior Lei.
Primeiro é de se buscar os termos art. 2º da Lei de Introdução ao Código Civil, que em seu parágrafo 2º preceitua que A Lei posterior revoga a anterior quando expressamente o declare, quando seja com ela incompatível ou quando regule inteiramente a matéria de que tratava a Lei anterior.
Assim, segundo nos parece, com o advento da Lei 8.137 de 27.12.90, que disciplinou inteiramente a matéria tratada na Lei 4.729/65, revogada restou esta anterior, aplicando-se apenas e tão somente nas condutas anteriores à nova lei, tendo em vista o princípio da ultratividade da lei mais benigna, em relação a atos praticados sob sua égide.
II- Da análise da lei 8.137 de 27.12.90
Primeiramente, impõe-se uma correção terminológica: muito embora se diga, abreviadamente, tratar-se da lei de crimes contra a ordem tributária, trata, em verdade, a lei, dos crimes contra a ordem tributária, econômica e contra as relações de consumo, e dá outras providências.
Nos limites propostos neste trabalho, no entanto, nos deteremos mais nos aspectos tributários e penais dos crimes contra a ordem tributária.
Preliminarmente, o balizamento do espectro da Lei 8.137 de 27.12.90 haverá de tomar como norte o caput do artigo 1º, segundo o qual Constitui crime contra a ordem tributária suprimir ou reduzir tributo, ou contribuição social e qualquer acessório, mediante as seguintes condutas:...
A extensão do conceito de tributos, nesse texto, haverá de ser buscada no bojo do sistema constitucional tributário, que contempla, a despeito da redação trazida pelo caput do art. 145, ainda, como espécies tributárias, além dos impostos, taxas e contribuições de melhoria, os empréstimos compulsórios (art. 148), as contribuições sociais (art. 149), o pedágio (interpretação extraída da redação do art. 150, inc. V).
As condutas elencadas no artigo 1º, que vimos de comentar, possuem então como elemento subjetivo do tipo o querer ou a assunção do risco de suprimir ou reduzir tributo, respectivamente dolo direto e dolo eventual.
Este elemento subjetivo do tipo, aliado à ausência de previsão culposa, faz-nos chegar à inarredável conclusão de que os tipos penais da lei são, sem exceção, dolosos. A supressão ou a redução de tributo culposa estaria excluída em face da aplicabilidade subsidiária do Código Penal, que prescreve a excepcionalidade do tipo culposo ao preceituar que Salvo os casos expressos em lei, ninguém pode ser punido por fato previsto como crime, senão quando o pratica dolosamente. Como a única previsão de delito culposo que se tem na Lei 8.137 de 27.12.90 refere-se a alguns tipos relativos aos crimes contra a relação de consumo - art. 7º, parágrafo único - não se cogita, mesmo, da existência da modalidade culposa, em sede de crimes contra a ordem tributária e equiparados de que cuidam os artigos 1º, 2º e 3º da Lei 8.137 de 27.12.90.
Como conseqüência direta disso, deve ser a conclusão de que o erro de tipo - erro sobre elemento constitutivo do tipo legal de crime- de que cuida o artigo 20 do Código Penal, tem, nesta seara dos crimes contra a ordem tributária o condão de afastando o dolo, excluir a própria tipicidade - adotada aqui a teoria finalista da ação - e à míngua de expressa previsão da forma culposa de agir, afastada estaria a existência do crime contra a ordem tributária.
Todas as condutas descritas nos artigos acima citados estão ligadas ao especial escopo visado pela Lei 8.137 de 27.12.90, qual seja, combater a evasão fiscal. Desta feita, necessário seria que as condutas ali descritas tivessem, como finalidade, a supressão ou redução de tributo. A ausência desse elemento subjetivo, a animar a conduta do agente, daria ocasião a prefalada atipicidade.
A ânsia apenadora do legislador, no entanto, não empresta à norma organicidade. Assim, embora preveja no artigo 2º, tipos equiparados, por meio da locução Constitui crime da mesma natureza, o que se tem, em verdade, não são, rigorosamente, crimes da mesma natureza. Isto porque sequer encontram-se presentes, em todos os incisos componentes do artigo, a supressão ou redução de tributo, como conditio sine qua non da consumação.
Confira-se, a propósito disso, a redação do inciso V, consistente em utilizar ou divulgar programas de processamento de dados que permita ao sujeito passivo da obrigação tributária possuir informação contábil diversa daquela que é, por lei, fornecida à Fazenda Pública.
Clara está aqui a intenção da Lei 8.137 de 27.12.90 : proteger o estrutura de informações da Fazenda Pública. Cuida-se de crime formal : basta a utilização ou divulgação de programa contendo informação de teor diverso daquele oficial. Exigir aqui a efetiva supressão ou redução de tributo seria emprestar à norma sentido mais largo do que aquele que lhe é próprio.
No que respeita à responsabilidade penal, necessário é fazer distinção desta, com a responsabilidade tributária. Com efeito, a natureza civil da segunda permite sejam alcançados patrimonialmente qualquer daqueles que figurem no quadro social da pessoa jurídica, sem que seja necessário cogitar-se de sua participação ou não nos eventos que tenham ensejado a evasão fiscal ilícita. Diferente é o quadro, no que concerne à responsabilidade penal, uma vez vigente, nesta seara, os princípios constitucionais da intranscendência - art. 5º, inc. XLV - e da individualização da pena - art. 5º inc. XLVI - todos da Constituição Federal de 1988.
Nesse passo, necessário é que a denúncia especifique, em crimes dessa natureza, cumpridamente, a conduta levada a efeito, particularizando assim, a atividade desenvolvida pelos acusados, tendo entendido a jurisprudência, inclusive no Pretório Excelso, ser inepta a peça que descumpra tal requisito, como se pode verificar de ementa do Supremo Tribunal Federal em Habeas corpus nº 73.590-8/SP, julgado pela primeira turma em 06.08.96, DJU 12.12.96, pg. 50.162, Relator o Min. Celso de Mello:
Habeas corpus. Delito societário. Crime contra a ordem tributária, Lei 8.137 de 27.12.90 nº 8.137/90. Quotista minoritário (1% das quotas sociais). Inexistência de poder gerencial e decisório. Impossibilidade de incriminar quotista sem a efetiva comprovação de conduta específica que o vincule ao evento delituoso. Insubsistência da condenação penal decretada. Pedido deferido.
Ainda no que concerne à responsabilidade penal, interessante é a questão relativa aos efeitos penais do pagamento do tributo e consectários.
O tratamento dado pela lei revela o bem jurídico protegido pela norma. Assim, a se emprestar natureza extintiva da punibilidade ao pagamento se está erigindo como bem jurídico a ser protegido a higidez financeira da Fazenda Pública, vale dizer, protege-se singelamente o Erário, salvaguardando o ingresso dos valores, e reforçando tal ingresso, pelo aceno, ao sujeito passivo, de renúncia, por meio de lei, ao jus puniendi.
Por outra banda, em situações nas quais o pagamento não possua tal efeito extintivo, o bem jurídico protegido vem a ser a moralidade no trato com a res publica, em sentido lato, tendo como suposto que a conduta sonegatória, a par de patrimonialmente lesiva, vem a ser condenável por ensejar indevida disposição, pelo particular, de bem público, contrariando princípios caros ao ordenamento jurídico, como os da igualdade e da livre concorrência. Neste passo, feridos tais primados, a mera recomposição patrimonial seria insuficiente para a prevenção e repressão, inibidoras de futuras condutas do mesmo teor.
A oscilante tratativa emprestada a matéria, ora caminhando em um sentido, ora em outro, bem demonstra o quão mal resolvida é a questão, em nível político.
Assim, o artigo 98 da Lei 8383/91 revogou o artigo 14 da Lei 8137/90, que permitia a exclusão da punibilidade nos casos de pagamento do tributo antes do recebimento da denúncia. No entanto, tal possibilidade retornou, por meio do artigo 34 da Lei 9.249/95.
Os crimes contra a ordem tributária, econômica, ou contra a as relações de consumo são de iniciativa pública e, conquanto não seja expressa na norma apenadora, tal iniciativa não está condicionada, por exemplo, à representação do ofendido. A matéria encontra-se vazada na súmula 609 do Supremo Tribunal Federal, que, embora editada quando da lei 4.729/64, permanece atual, assentando que é pública incondicionada a ação penal por crime contra a ordem tributária de sonegação fiscal.
Além das condutas descritas no artigo 1º e daquelas equiparadas por Lei 8.137 de 27.12.90 - descritas no artigo 2º, também prevê a Lei 8.137 de 27.12.90 condutas funcionais contra a ordem tributária, no artigo 3º.
O primeiro ponto a ser enfocado vem a ser se, também aqui, o delito seria de resultado, ou teríamos, contrariamente, crime contra a ordem tributária independentemente de efetiva evasão fiscal - crime formal - no qual o resultado, eventual e aceito pela norma, constituir-se-ia mero exaurimento.
Note-se que não há aqui expressa menção a suprimir ou reduzir tributo, presente no caput do art. 1º.
Parece-nos que a melhor solução haverá de ser encontrada na análise de cada um dos três incisos que se seguem àquele caput.
Tomemos as hipóteses, alertando de que tal cuidado haverá de ser tomado também em relação ao artigo 2º, tendo em vista que embora se refira o caput a crime da mesma natureza, tem-se ali condutas como aquela do inciso V no qual o tipo descreve ato consistente em utilizar ou divulgar programas de processamento de dados que permita ao sujeito passivo da obrigação tributária possuir informação contábil diversa daquela que é, por Lei 8.137 de 27.12.90, fornecida à Fazenda Pública.
Assim, indo ao artigo 3º, temos que em relação ao primeiro inciso, que cuida do extravio de livro oficial, processo fiscal ou qualquer documento, por parte do funcionário, o dispositivo é expresso em exigir o resultado, consubstanciado na expressão acarretando pagamento indevido ou inexato de tributo ou contribuição social.
Inexiste, no entanto, tal clareza no inciso II que traz, em verdade, uma simbiose entre os delitos de concussão e de corrupção passiva, dos artigos 316 e 317 do Código Penal, com a especializante de que, aqui, tais condutas - exigir, solicitar ou receber vantagem indevida - haverão de ter como finalidade a omissão no cumprimento de ato administrativo vinculado relativo ao lançamento ou cobrança de tributo. Irrelevante, para a consecução do delito consubstanciado no tipo - misto alternativo ou de conteúdo variado - se a vantagem venha a ser efetivamente recebida pelo funcionário, uma vez que tal resultado estaria obrigatoriamente presente apenas, por óbvio, na modalidade receber.
No terceiro caso, o tipo vem a ser forma especial de advocacia administrativa, tal como se prevê no artigo 321 do Código Penal. Aqui, parece-nos necessário, apenas, que tal patrocínio espúrio do interesse privado, valendo-se da qualidade de funcionário, se dê perante a administração fazendária, vale dizer, tenha como fito auferir vantagem ilícita para o particular em sede tributária, independentemente do sucesso ou não da empreitada. Novamente crime formal, em que embora seja possível e aceitável o resultado, não o exige a norma, para o perfazimento inteiro do delito.
A análise da Lei 8.137 de 27.12.90 deve compreender, também, dois outros delitos, elencados nos artigos 4º a 7º: Os crimes contra a ordem econômica e contra as relações de consumo.
Quanto a tais delitos, embora inseridos na Lei 8.137 de 27.12.90, que vimos de analisar, por se tratar de tipos ligados ao direito econômico e ao nascente e já importante direito consumerista, apenas nos teremos em rápida noção.
Primeiramente, cuidam os artigos 4º a 6º dos delitos contra a ordem econômica.
De matriz constitucional, a defesa da ordem econômica tem como primados, dentre outros, a livre concorrência e a defesa do consumidor, consoante se tem no artigo 170, incisos IV e V da Constituição Federal de 1988.
Tendo em vista tais princípios, prevê o parágrafo 4º do mesmo artigo que A lei reprimirá o abuso do poder econômico que vise à dominação dos mercados, à eliminação da concorrência e ao aumento arbitrário dos lucros.
Dando cumprimento ao mandamento constitucional foi editada a Lei 8884, de 11 de junho de 1994. Tal dispositivo, além de transformar o Conselho Administrativo de Defesa Econômica - CADE - em autarquia Federal, previu formas de controle administrativo da atividade econômica com vistas à consecução daqueles princípios elencados no artigo 170 da Constituição Federal de 1988.
Antes, porém, do advento desta lei, já se tinham os tipos penais protetivos da ordem econômica e relações de consumo, como forte instrumento de contenção do setor produtivo, nos lindes da ética e do respeito mútuo, tendo como valores caros aqueles a que se refere o caput do artigo 70 da Constituição Federal de 1988, a saber, a valorização do trabalho humano, a livre iniciativa, tendo por finalidade assegurar a todos existência digna, conforme os ditames da justiça social, com a observância dos princípios que se seguem, no texto e, em especial, no que aqui de perto nos interessa, o da livre concorrência e da defesa do consumidor.
Em relação à defesa do consumidor, além dos tipos previstos no artigo 7º da Lei 8.137 de 27.12.90, ainda se têm tipos penais contidos nos artigos 61 a 80 da Lei 8.078 de 11 de setembro de 1990.
Em ambos os casos, embora reiteremos a importância e a relevância de estudo mais detido, permitimo-nos ficar com estas breves considerações, tendo em conta o interesse predominantemente tributário deste trabalho.
Bibiliografia consultada
:1) AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro.1ª edição, Saraiva. São Paulo: 1997.
2) ANDRADE FILHO, Edmar Oliveira. Direito penal tributário. 1ª edição, Atlas. São Paulo: 1995.
3) CASSONE, Vittorio. Direito tributário. 10 edição, Atlas. São Paulo:1997.
4) EVANGELISTA DE JESUS, Damásio. Direito penal. 19ª edição, Saraiva. São Paulo: 1995.
5) MIRABETE, Júlio Fabbrini.Manual de direito penal. 6ª edição, Atlas. São Paulo: 1991.
6) ZAFFARONI, Eugenio Raúl e PIERANGELI, José Henrique. Manual de direito penal brasileiro. Parte Geral. 1ª edição, Revista dos Tribunais. São Paulo, 1997.