Sumário: Sinopse; 1. Introdução; 2. A natureza jurídica do prejuízo fiscal e da base negativa e o princípio da independência dos exercícios; 3.O direito á dedução dos prejuízos fiscais do imposto de renda e das bases negativas da contribuição social sobre o lucro líquido; 4.A limitação de 30% do lucro líquido na dedução das bases negativas, os conceitos de renda e de lucro e os artigos 43 e 11 do CTN, aprovado pela lei n° 5.172, de 25 de Outubro de 1966; 5. Os princípios da capacidade contributiva, da isonomia, da vedação ao confisco e da universalidade da tributação; 6.Os princípios constitucionais do direito adquirido e do ato jurídico perfeito; 7. A instituição de empréstimo compulsório disfarçado, sem obdiência aos requisitos legais e constitucionais; 8.A dedução das bases de cálculo negatibas versus a compensação tributária; 9.A decadência do direito á dedução; 10. Conclusão; 11. Bibliografia; 12. Notas.
Sinopse
No presente trabalho, trataremos especificamente da limitação de 30% (trinta por cento), imposta pela legislação em vigor, para dedução do lucro líquido, ajustado pelas adições e exclusões previstas na legislação em vigor, tanto do imposto de renda (base de cálculo do referido imposto), como também da contribuição social sobre o lucro líquido (base de cálculo da referida contribuição), em face da apuração de prejuízo(s) fiscal(is) e de base(s) negativa(s) de exercícios anteriores (‘carry forward’), respectivamente.
Iremos demonstrar que a referida legislação, que impôs a absurda limitação, contrariou a Constituição Federal, por pretender "ampliar" os conceitos de renda e lucro utilizados nas definições das hipóteses de incidência do imposto de renda e da contribuição social sobre o lucro líquido, ferindo, dessa forma, também o princípio da capacidade contributiva, da isonomia e da vedação ao confisco, e os artigos 43 e 110 do Código Tributário Nacional, aprovado pela lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966.
A mencionada legislação, no tocante a limitação de 30% (trinta por cento) que impôs, feriu a Constituição Federal, também no que tange a instituição de empréstimo compulsório disfarçado, sem cumprimento das exigências constitucionais, o princípio constitucional do direito adquirido e o princípio constitucional do ato jurídico perfeito, cujo tais temas também serão objeto deste trabalho.
Abordaremos, também, o equívoco do legislador em utilizar o termo "compensação", quando na verdade, "dedução" seria o mais adequado, face a natureza do instituto.
Por fim, discorreremos sobre a questão da decadência do direito à dedução dos prejuízos fiscais, na base de cálculo do imposto de renda, e das bases negativas, na base de cálculo da contribuição social sobre o lucro líquido, pelo contribuinte.
1- Introdução
O legislador tributário acabou por reservar, nos últimos tempos, especial atenção ao tema da dedução dos prejuízos fiscais acumulados na base de cálculo do Imposto sobre a Renda e das bases negativas na base de cálculo da Contribuição Social sobre o Lucro líquido, adotando medidas e sistemáticas que representam um estreitamento e um afunilamento desta faculdade legal, sob o pretexto de sua necessidade, ante a proliferação de práticas que estariam, segundo a ótica oficial, reduzindo o potencial arrecadatório do Estado brasileiro.
Acontece que tais medidas e sistemáticas, impostas pelo legislador infraconstitucional, de deduções de tais bases de cálculos negativas com os resultados positivos futuros, representam um cerceamento do direito do contribuinte, pessoa jurídica, de promover a plena "compensação" ( entendo que o termo correto é dedução, o qual será explicado no final do presente estudo) dos prejuízos fiscais, acabando o legislador ordinário afrontando não só o delineamento constitucionalmente fixado em torno do conceito de Hipótese de Incidência Tributária, tanto do Imposto sobre a Renda, quanto da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido, como também legislações tributárias infraconstitucionais específicas, que tratam da matéria em voga, contendo tais leis, flagrantes inconstitucionalidades e ilegalidades absurdas.
Isto posto, o que se busca demonstrar é a impossibilidade jurídica de o legislador ordinário sobrepujar a ordem constitucional, mediante invasão flagrante da competência da lei complementar, para desnaturar o conceito de renda, lucro e acréscimo patrimonial (núcleo intangível do fato gerador do imposto e da contribuição em tela), ferindo, também, os princípios da capacidade contributiva, do direito adquirido, da vedação ao confisco, entre outros, os quais serão a seguir aduzidos, para demonstrar as inconstitucionalidades e ilegalidades operadas por leis infraconstitucionais.
2.- A Natureza Jurídica do Prejuízo Fiscal e da Base Negativa e o Princípio da Independência dos Exercícios
É consenso, em praticamente toda a doutrina, que os prejuízos fiscais e as bases negativas representam sempre perdas patrimoniais, reduções no patrimônio líquido das empresas, excesso de despesas em confronto com as suas receitas, ou ainda excesso dos seus dispêndios sobre os seus recebimentos, e que referidos prejuízos fiscais e bases negativas devem sempre ser deduzidos dos resultados positivos obtidos em exercícios futuros, indefinidamente e sem qualquer limitação.
Toda a empresa, para que possa exercer as suas atividades, cumprir os seus objetivos sociais, necessita de um patrimônio e, como os prejuízos ficais e as bases negativas representam sempre uma redução deste, a dedução integral dos mesmos, em suas respectivas bases de cálculos de exercícios futuros, é imprescindível para a preservação do seu capital e para a reconstituição desse mesmo patrimônio.
Isso porque, como a atividade de uma empresa é contínua e dinâmica, ou seja, inicia-se com o seu nascimento e termina somente com a sua extinção, os resultados obtidos ao longo desse período não estão vinculados a um mês ou exercício social, mas à situação patrimonial da mesma durante todo o período de sua existência.
Assim, o lucro efetivamente obtido não é aquele apurado em um único período ou operação, mas sim a soma algébrica dos lucros obtidos em todos os anos, ou seja, o efetivo incremento patrimonial apurado durante todo o período de atividade da empresa.
Da mesma forma, se a mesma vem apresentando resultados negativos ao longo de sua existência, o real prejuízo apurado em relação ao seu patrimônio é aquele que contiver a soma de todos os prejuízos que a mesma sofreu até então, e não somente aqueles de determinado mês ou exercício social.
Assim, temos que os referidos resultados interpenetram-se, comunicam-se entre si durante os anos, para que se possa, justamente, apurar a mais valia patrimonial (lucro) ou a redução do patrimônio líquido da empresa (prejuízo).
Dessa forma, o Princípio da Independência dos Exercícios, que nasceu da necessidade de se regulamentar a distribuição periódica de lucros e de exigir-se o imposto de renda, mediante elaboração de um balanço periódico que traduza, em um dado momento, os resultados positivos ou negativos de um determinado momento, ao vedar a transferência desses resultados de um período a outro, perde a sua consistência jurídica, tanto na esfera tributária, quanto na comercial (societária), por distorcer esses resultados, já que estes não refletirão, de modo algum, os lucros efetivamente percebidos (acréscimos patrimoniais) e que poderão ser distribuídos aos sócios, ou os prejuízos apurados, alterando a real situação patrimonial da empresa.
Logo, a transposição, ou melhor, a transferência integral dos resultados de um exercício social para outro, sejam eles negativos ou positivos, é indispensável para a apuração da correta base de cálculo dos tributos incidentes sobre os mesmos, sob pena de se poder acabar tributando o próprio patrimônio das empresas, comprometendo-se, dessa forma, a própria sobrevivência do empreendimento empresarial.
Ademais, o conceito de período-base é uma ficção construída legalmente para estabelecer um termo inicial e final, dentro do qual se deve dar a avaliação da mutação patrimonial. O conceito de período base é, portanto, mero instrumento para operacionalizar a verificação de eventual acréscimo patrimonial disponível, se forem, é claro, seguidas as premissas de transposição ou transferência dos resultados acumulados anteriormente, consoante impõe a legislação societária e comercial.
Comungo com o parecer de André Martins de Andrade [1], que diz:
"...qualquer que seja o conceito de período-base formulado pela lei ordinária não poderá, alterando o aspecto temporal da hipótese de incidência, conduzir à tributação de renda que não constitua acréscimo patrimonial disponível.
"O que ora se afirma é que não se pode utilizar o conceito de período-base – definido a nível ordinário – para considerar acréscimo patrimonial o que realmente não é.
"A compensação dos prejuízos fiscais está ontologicamente ligada ao conceito de acréscimo patrimonial disponível. Não se pode, sobretudo utilizando-se de uma ficção jurídica (período base de incidência), desprezar-se um resultado patrimonial negativo quando da verificação de um acréscimo patrimonial."
Portanto, se não houver transposição ou a transferência dos resultados de um exercício social para outro, sejam eles positivos ou negativos, conforme supramencionado, poderemos estar cometendo o equívoco de apurar a base de cálculo, dos tributo em voga, erroneamente, sob pena de até estar tributando o próprio patrimônio da empresa, e não o acréscimo patrimonial, como impõe a nossa Constituição Federal e a Lei.
3. O Direito à Dedução dos Prejuízos Fiscais do Imposto de Renda e das Bases Negativas da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido
Face ao exposto nas páginas anteriores, o direito à dedução dos prejuízos fiscais acumulados e das bases negativas acumuladas com os resultados positivos apurados nos exercícios posteriores, passou a ser reconhecido pelo direito brasileiro em 1947, pela Lei nº 154, em seu artigo 10 [2], limitado, entretanto, o seu exercício a 3 (três) anos.
Passado um certo interregno de tempo, o Decreto-Lei nº 1.598/77 alterou a compensação de prejuízos fiscais, em seu artigo 64 e parágrafos [3], principalmente no tocante ao prazo decadencial, aumentando esse de 3 (três) anos para 4 (quatro) anos.
Posteriormente, a Lei n° 8.383/91, nos arts. 38, parágrafo 7º [4] e 44, parágrafo único [5], reconheceu o direito à dedução dos prejuízos fiscais e das bases de cálculo negativas da contribuição social com os resultados positivos apurados nos períodos subseqüentes, sem qualquer limitação percentual ou temporal.
O artigo 12 [6], da Lei nº 8.541/92, por sua vez, relativamente ao imposto de renda, determinou que os prejuízos fiscais, apurados a partir de 1º de janeiro de 1993, poderiam ser deduzidos do lucro real apurado em até 4 (quatro) anos-calendários subseqüentes ao ano de apuração.
A Lei nº 8.981/95, em seus arts. 42 [7] e 58 [8], alterando o critério temporal limitador do direito em questão, determinou que, a partir de janeiro de 1995, o lucro líquido ajustado somente poderia ser reduzido por dedução da base de cálculo negativa ou prejuízos fiscais apurados em períodos anteriores em, no máximo, 30% (trinta por cento).
Da mesma forma, a Lei n° 9.065, de 20 de junho de 1995, ao limitar a vigência dos supracitados artigos ao ano-calendário de 1995, acabou por manter, em seus arts. 15 e 16, o limite de 30% (trinta por cento).
Prevêem os referidos artigos:
"Art. 15. O prejuízo fiscal apurado a partir do encerramento do ano-calendário de 1995 poderá ser compensado, cumulativamente com os prejuízos fiscais apurados até 31 de dezembro de 1994, com lucro líquido ajustado pelas adições e exclusões previstas na legislação do imposto de renda, observado o limite máximo, para a compensação, de trinta por cento do referido lucro líquido apurado."
"Art. 16. A base de cálculo da contribuição social sobre o lucro, quando negativa, apurada a partir do encerramento do ano-calendário de 1995, poderá ser compensada, cumulativamente com a base de cálculo negativa apurada até 31 de dezembro de 1994, com o resultado do período de apuração ajustado pelas adições e exclusões previstas na legislação da referida contribuição social, determinado em anos-calendários subsequentes, observado o limite máximo de trinta por cento, previsto no art. 58 da Lei n° 8.981, de 1995."
Dessa forma, analisando a estrutura lógica das normas, imediatamente acima, temos como hipótese ou antecedente a situação descrita, qual seja, a apuração de prejuízos fiscais ou bases de cálculo negativas da contribuição social a partir de 1995. A tese ou o conseqüente consubstancia-se, por seu turno, na possibilidade de (dever-ser modalizado na forma "permitido") dedução de tais bases ou prejuízos juntamente com as bases e prejuízos até então acumulados, com os resultados positivos apurados nos exercícios subseqüentes, limitada, entretanto, a 30% do lucro líqüido apurado em cada ano calendário.
De fato, preenchida a condição hipotética prevista no antecedente da norma, instala-se, automática e infalivelmente, a relação jurídica disciplinada em seu conseqüente, qual seja, o direito à dedução das bases de cálculo negativas, sem vinculação a quaisquer outras condições que não aquelas no corpo da norma contidas. Tal posicionamento decorre da própria estrutura lógica da norma, que deve ser observada.
A respeito da estrutura das proposições jurídicas, nos ensina o Ilustre Jurista pernambucano LOURIVAL VILLANOVA [9] que:
"Como se vê, no interior desta fórmula, destacamos a hipótese e a tese (ou o pressuposto e a conseqüência). A estrutura interna desse primeiro membro da proposição jurídica articula-se em forma lógica de implicação: a hipótese implica a tese ou o antecedente (em sentido formal) implica o conseqüente."
Ainda sobre a estrutura lógica da norma, comenta:
"O revestimento verbal das normas jurídicas positivas não obedece a uma forma padrão.... O "dever-ser" transparece no verbo ser acompanhado de adjetivo participial: "está obrigado", "está facultado ou permitido", "está proibido" (sem falar em outros verbos, como "poder" no presente ou no futuro do indicativo). Transparece, mas não aparece como evidência formal. É preciso reduzir as múltiplas modalidades verbais à estrutura formalizada da linguagem lógica para se obter a fórmula "se se dá um fato F qualquer, então o sujeito S´ deve fazer ou deve omitir ou pode fazer ou pode omitir conduta C ante outro sujeito S."
Assim, temos que apuradas bases negativas ou prejuízos fiscais, as respectivas normas incidem fazendo nascer o direito subjetivo à dedução dessas bases de cálculo negativas com os resultados positivos apurados a partir de 1995, limitada, entretanto, a 30% do lucro líqüido apurado.
Face ao exposto, conclui-se que a dedução das bases de cálculo negativas com as positivas é um direito de natureza condicional já que, para o seu exercício, é necessário que se verifique um evento futuro: a obtenção de resultados positivos em períodos subseqüentes.
Observe-se que, analisando as estruturas das normas em questão, veremos que os elementos condicionais nelas presentes não se encontram posicionados em seus antecedentes (se se apurar lucros a partir do ano calendário de 1995, os prejuízos passados e as base de cálculo negativas da contribuição social acumulados até 31 de dezembro de 1994, poderão ser compensados, observando-se o limite de 30% do lucro líqüido), mas sim em seus conseqüentes (os prejuízos fiscais e as bases de cálculos negativas apurados a partir do encerramento do ano calendário de 1995, juntamente com as bases negativas acumuladas até 31 de dezembro de 1994, poderão ser compensadas com o lucro real que for ou eventualmente vier a ser apurado, observando-se o limite de 30% do lucro líquido), o que lhes garante o ‘status’ de direitos condicionais.
Tal situação, entretanto, não afeta em absoluto o nascimento do direito à dedução em questão, pois como o elemento condicionante não se encontra nos antecedentes, mas sim nos conseqüentes das normas, quando da apuração dos resultados positivos futuros, estas já incidiram e, portanto, o direito a dedução pode ser exercido.
Nesse sentido, as referidas normas poderiam ser expressadas, simplificadamente, da seguinte maneira: apurados prejuízos ou bases de cálculo negativas, estes serão compensados com os lucros posteriores, observando-se o limite de 30% do lucro líquido.
E, se a apuração futura de lucros é incerta e faz parte dos conseqüentes das normas, não há qualquer incerteza na apuração dos prejuízos ou bases de cálculo negativas que, conforme demonstrou acima, correspondentes aos antecedentes, acarretam incidência imediata e eficaz da norma.
Esta questão é de suma importância, pois a norma a ser aplicada no momento em que se apurarem os resultados positivos e que for efetuada a dedução será aquela que estava em vigor na data da apuração dos prejuízos fiscais ou bases negativas, e não quando da apuração dos resultados positivos, uma vez que, naquele momento, realizaram-se integralmente os antecedentes das mesmas, gerando um direito adquirido em relação ao seus conseqüentes.
Dessa forma, apurados os resultados positivos e, obviamente, havendo bases de cálculos negativas acumuladas, a norma a ser aplicada ao fato concreto será aquela que estava em vigor quando da apuração das bases de cálculo negativas, ainda que a mesma já tenha sido alterada ou revogada por uma outra norma.
Ademais, no que tange ao direito de dedução dos prejuízos fiscais e das base negativas versus o limite (temporal, material, entre outros) de dedução destes imposto pela legislação infraconstitucional, o contribuinte – pessoa jurídica –poderia sofrer uma descapitalização, se fosse observado tal limite, pois ele teria seu patrimônio tributado e não um acréscimo patrimonial disponível, como impõe a Constituição Federal, como regras de tributação.
Pois o direito a dedução do prejuízo fiscal acumulado e da base negativa acumulada, ambos de períodos anteriores, nas respectivas bases do imposto e da contribuição, ora em voga, tem que ser de 100% (cem por cento), ou melhor, tem que ser ilimitado, para que não traga prejuízos a essa pessoa jurídica. Prejuízos esses em virtude de leis que contém flagrantes inconstitucionalidades e ilegalidades.
É da mesma opinião os doutrinadores FÁBIO JUNQUEIRA DE CARVALHO E MARIA INÊS MURGEL [10], que dizem:
"Embora a limitação prevista nos outros dispositivos citados tivesse natureza temporal, o contribuinte corria invariável risco de sofrer uma descapitalização se, dentro do prazo previsto na lei, não auferisse lucro suficiente que absorvesse por completo algum prejuízo havido. Caso isso ocorresse, o contribuinte passaria a ver seu patrimônio tributado, o que foge por completo dos ditames constitucionais pátrios.
"Poder-se ia até mesmo alegar que a limitação temporal se deveria à vontade do Estado de eliminar eventuais fugas à tributação, haja vista que dificilmente uma empresa consegue conviver com prejuízos durante anos seguidos. O caso é que a limitação trazida pela legislação nacional não estipulou um período de tempo razoável que distingüisse eventual forjamento quanto à real situação da empresa, que denunciasse uma vontade de fugir da tributação (porque neste caso sim, a empresa conseguiria sobreviver por vinte anos até, sempre auferindo prejuízos), dos casos de dificuldade temporária da empresa.
"Assim, caso se julgasse imprescindível a limitação temporal para fins de compensação de prejuízos fiscais, como meio para se evitar fraudes, mais razoável seria que essa limitação fosse fixada em 15 anos, como ocorre nos Estados Unidos, e não em quatro, lapso temporal muito curto para que uma empresa se recupere de uma crise mais profunda."
Sobre o tema, é oportuno transcrever abaixo alguns julgados proferidos pelo Egrégio Tribunal Regional Federal da 3ª Região, que confirmam o entendimento acima exposto:
"IMPOSTO DE RENDA E CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO - COMPENSAÇÃO DE PREJUÍZOS - LIMINAR CONCEDIDA.
(...) Vislumbro a presença do "fumus boni juris", pois a matéria tem sido objeto de acirrada discussão neste e noutros Tribunais, discutindo-se, ademais, a ofensa a princípios constitucionais e tributários pertinentes.
O "periculum in mora" se revela na perda patrimonial que o impetrante terá que suportar, caso tenha que efetuar os pagamentos dos tributos incidentes sobre os resultados apurados no exercício de 1995, sem a possibilidade de deduzir os prejuízos fiscais apurados em anos anteriores, refletindo, mesmo, na própria continuidade das atividades empresariais. Isto posto, concedo a liminar." (MS n° 95.03.087147-6 - 95.03.062919-5, TRF 3ª R - Rel. Juiz Oliveira Lima - Impte.: Citibank S/A - Impdo.: Juízo Federal da 8ª Vara de SP - j. 31.07.95 - DJU 2 de 01.09.95, p. 56378 - in "Revista Dialética de Direito Tributário", nº 2, pág. 152 - grifos nossos).
"MANDADO DE SEGURANÇA. AGRAVO REGIMENTAL. COMPENSAÇÃO. LEI Nº 8.981/95. ARTS. 42 E 58. PREJUÍZOS FISCAIS. LIMITAÇÃO DE 30%. PRESSUPOSTOS PRESENTES. AGRAVO REGIMENTAL PROVIDO" (Ac da 2ª Seção do TRF da 3ª Região - Ag. Reg. nº 163230 - Rel. Juiz Fleury Pires - D.J.U de 13.09.95, pág. 60.921 - in "Revista Dialética de Direito Tributário", nº 6, pág. 135 - grifos nossos).