Sumário: 1. Introdução: noções de sonegação, evasão e elisão fiscal. 2. Análise do art. 43 do PL nº 646/1999 e da PEC nº 175-A. 3. Considerações finais. 4. Bibliografia consultada.
1.Introdução: noções de sonegação, evasão e elisão fiscal
Versa a Lei nº 8.137, de 27 de dezembro de 1990, sobre os crimes contra a ordem tributária, econômica e contra as relações de consumo, disciplinando, em seu art. 1º, os tipos penais tributários classificados por materiais, cujo resultado determina a adequação da conduta reprimida ao conteúdo normativo cogente.
Apesar de bastante amplo o espectro discursivo de tais delitos, por envolver uma série de ações em um só artigo (o chamado crime de ação múltipla ou de conteúdo variado), nosso objeto de estudo restará circunscrito apenas ao exame do seguinte questionamento, reavivado em função dos projetos de lei e de emenda constitucional de nºs, respectivamente, 646/1999 e 175-A: pode o término do processo administrativo-tributário ser considerado condição de procedibilidade da ação penal no crime de sonegação fiscal?
Como é fácil de se observar, a Lei dos Crimes contra a Ordem Tributária antes referenciada não se preocupou em definir sonegação fiscal, tarefa esta relegada à doutrina.
Preenchendo a lacuna deixada pelo legislativo, Alexandre De Moraes e Gianpaolo Poggio Smanio nos conferem uma básica delimitação conceitual de sonegação, que, para eles, [...] é a ocultação dolosa, mediante fraude, astúcia ou habilidade, do recolhimento de tributo devido ao Poder Público [1].
Ad argumentandum tantum, a sonegação de tributos às vezes poderá significar o mesmo que evasão fiscal, nunca se confundindo, porém, com outro instituto de Direito Tributário, denominado, por seu turno, de elisão fiscal.
De fato, seguindo os ensinamentos de Roque Antonio Carrazza, elisão fiscal é [...] a conduta lícita, omissiva ou comissiva, do contribuinte, que visa impedir o nascimento da obrigação tributária, reduzir seu montante ou adiar seu cumprimento [2]. Não há, desta feita, conduta ilícita por parte do agente, seja administrativa, civil ou penal, mas, apenas, a não realização da hipótese de incidência tributária (seguindo-se expressão consagrada por Geraldo Ataliba), não havendo condenação pelo direito em vigor.
Já na evasão fiscal temos uma situação de contrariedade à ordem jurídica positiva, isto é, a ação ou omissão do contribuinte surtirá efeitos administrativos ou penais negativos para si, em virtude da transgressão de norma de conduta, tal como a que exige a declaração de todos os rendimentos auferidos durante o exercício (ano-calendário) para fins de aplicação do imposto sobre a renda.
Por isso é que Carrazza corretamente enuncia ser a evasão praticada por aquele que, com o intuito de evitar ou reduzir tributo devido ou, mesmo, de adiar seu recolhimento, adota conduta (omissiva ou comissiva) que a ordem jurídica não abona [3].
Percebemos então, neste momento, que em muitos casos de sonegação ter-se-á delineada alguma situação evasiva de tributos, não sendo o contrário inteiramente verdadeiro, pois nem sempre a evasão fiscal poderá ser considerada delito contra a ordem tributária (restando, portanto, apenas a possibilidade de imputação na seara administrativa) sendo imperioso, todavia, para a materialização do crime descrito em lei, que a conduta praticada venha definida como fattispecie (tatbestand) penalmente reprovável.
Feitas estas considerações, passemos à análise do problema proposto para reflexão, concernente ao prévio esgotamento da instância administrativa como requisito para a instauração da correspondente ação penal, à luz das alterações legislativas em trâmite perante o Senado Federal e Câmara dos Deputados.
2.Análise do art. 43 do PL nº 646/1999 e da PEC nº 175-A
Reza o artigo 43 do PL nº 646/1999 que a
ação penal contra o contribuinte, pela eventual prática de crime contra a ordem tributária, assim como a ação de quebra de sigilo, só poderá ser proposta após o encerramento do processo administrativo que comprove a irregularidade fiscal.Malgrado o posicionamento das Cortes Superiores e de vários autores no sentido da inexistência de óbice à propositura da ação penal tributária em caso de ausência de pronunciamento definitivo da autoridade administrativa acerca da exação devida, o assunto é polêmico e ainda bastante debatido nas instâncias jurisdicionais ordinárias, bem como na doutrina.
O Projeto, neste ponto, deseja instituir verdadeira condição de procedibilidade da ação penal. Tal aspecto, frise-se, conforme adiantamos, vem sendo debatido também na Câmara dos Deputados, sob a forma de Projeto de Emenda Constitucional (PEC nº 175-A), de autoria do Deputado Federal Mussa Demes, o qual tenciona inserir no art. 145 da CF, entre outras modificações, o seguinte texto normativo:
Ninguém será processado penalmente antes de encerrado o processo administrativo tributário que aprecie a matéria da denúncia.
Este tipo de exigência, que vem levando a pecha de inconstitucional por boa parte da doutrina, não é inovação genuinamente brasileira. Verbi gratia, no Direito Espanhol, o chamado jus persequendi in juditio fica condicionado ao término do processo administrativo e, mais ainda, à representação dos agentes fiscais (delegados de hacienda) ao Ministério Público (denominado de Ministerio Fiscal). Veja-se, a respeito, opinião exarada por Víctor Moreno Catena, processualista ibérico:
Por no poder constituir autónomamente objeto de um proceso extrapenal, la jurisprudencia del TS, respecto de la denuncia de los Delegados de Hacienda Pública (...) ha entendido que tal denuncia constituía una condición objetiva de perseguibilidad y carecía del carácter prejudicial pues, que en absoluto se establece en dichos preceptos una cuestión prejudicial administrativa, ya que en ningún sitio se dice que previamente a la actuación judicial es preciso que las actuaciones administrativas hayan adquirido firmeza y no son cuestiones prejudiciales jurisdiccionales [4]
Para os que entendem a exigência inconstitucional, como Francisco Bissoli Filho e Gustavo Wiggers, penalistas do Estado de Santa Catarina, haveria violação aos princípios da igualdade, da separação dos poderes e independência das instâncias, da inafastabilidade da apreciação pelo Judiciário de lesão ou ameaça ao direito, e da moralidade administrativa [5]. Para defender suas teses, argumentam os referidos autores que a ação penal nos crimes de sonegação fiscal é pública incondicionada, nos termos da Súmula 609 do STF.
Com a devida licença, contudo, somos obrigados a discordar dos argumentos apresentados pelos colegas catarinenses. A questão envolve raciocínio lógico e a aplicação interdisciplinar do Direito Tributário em conjunto com os institutos do Direito Penal, exigindo verdadeira imbricação de uma matéria sobre a outra. Diante de tal assertiva é que então propugnamos: como pode haver delito de sonegação fiscal (o qual exige, por ser material, para sua configuração, o dolo específico de suprimir ou reduzir tributo, conforme consignado na Lei nº 8.137/90), sem que a própria autoridade competente tenha afirmado, mediante o devido processo administrativo, se há tributo a ser recolhido, ou mesmo se a hipótese de incidência foi efetivamente transformada em fato gerador da obrigação tributária? Onde estaria comprovada a materialidade do crime sem a prova da existência da exação devida? Como fica a segurança jurídica do contribuinte, em situações como esta?
Nada obstante a ausência de dispositivo expresso determinando a condição de procedibilidade sob comento, alguns tribunais têm admitido e concedido ordens de habeas corpus para o trancamento de denúncias de sonegação fiscal lastreadas em débitos que sequer haviam sido declarados materialmente perfeitos pela própria Administração Fazendária. Neste sentido, o Tribunal Regional Federal da 3ª Região, relatora a Desembargadora Federal Sylvia Steiner, contrariando a errônea interpretação que se tem feito da Súmula 609 do STF (muitos nela se baseiam para pregar a aplicação genérica do princípio da independência das instâncias administrativa e penal), assim se manifestou, servindo o aresto de ótima lição sobre a temática explorada:
O princípio da independência das instâncias administrativa e penal não autoriza a que se impute ao contribuinte a prática de crime de natureza fiscal antes mesmo de a Administração proceder a regular apuração da existência do débito, ou quando nulo o procedimento administrativo de que resultou a lavratura do Auto de Infração. Ordem concedida para determinar-se o trancamento da ação penal (TRF 3ª Região, HC 96.03.060711-8, DJU 09.10.1996)
Percorrendo a mesma senda, o TRF da 5ª Região cansou-se de julgar:
EMENTA: PENAL. PROCESSUAL PENAL. ORDEM DE HABEAS CORPUS PARA TRANCAR AÇÃO PENAL. ADMISSIBILIDADE. CRIME CONTRA A ORDEM TRIBUTÁRIA. LEI 8.137/90, ART. 1º, I A IV. INIDONEIDADE DAS PROVAS COLIGIDAS NA INSTÂNCIA ADMINISTRATIVA FISCAL, CONFORME PRONUNCIAMENTOS DO 3º CONSELHO DE CONTRIBUINTES DO MINISTÉRIO DA FAZENDA. DENÚNCIA QUE NÃO DESCREVE A CONDUTA INDIVIDUAL DE CADA UM DOS ACRIMINADOS. CONCESSÃO DA ORDEM. 1. É ADMISSÍVEL O USO DO HABEAS CORPUS COM O FITO DE OBTER-SE O TRANCAMENTO DE AÇÃO PENAL, QUANDO A MATERIALIDADE DELICTIVA NÃO FOI PREVIAMENTE APURADA, TRATANDO-SE DE CRIME CUJA EXISTÊNCIA DEPENDE DESSA APURAÇÃO, QUAIS OS CRIMES CONTRA A ORDEM TRIBUTÁRIA. 2. A DENÚNCIA PARA IMPUTAÇÃO DE CRIME CONTRA A ORDEM TRIBUTÁRIA NACIONAL, CONSISTENTE EM REDUÇÃO OU SUPRESSÃO DE TRIBUTO, MEDIANTE DIVERSAS CONDUTAS FRAUDULENTAS (LEI 8.137/90, ART. 1º, I A IV), DEPENDE INDISPENSAVELMENTE DE PRÉVIA DECISÃO DEFINITIVA DA AUTORIDADE ADMINISTRATIVA FISCAL COMPETENTE, SOBRE OS FATOS A SEREM NELA ARTICULADOS, TANTO PARA APURAR A MATERIALIDADE OBJETIVA DOS DELITOS COMO PARA ENSEJAR A AMPLA DEFESA DO ACUSADO (ART. 5º, LV DA CF), INCLUSIVE OPORTUNIZANDO AO INFRATOR A POSSIBILIDADE DE EXTINÇÃO DA PUNIBILIDADE, PELA SOLVÊNCIA VOLUNTÁRIA DO ENCARGO TRIBUTÁRIO (LEI 9.249/95, ART. 34). 3. SE A PEÇA DENUNCIATÓRIA NÃO DESCREVE A ALEGADA PARTICIPAÇÃO DO AGENTE NA CONSUMAÇÃO DOS FATOS DELITIVOS QUE RELATA, SENDO DE ELABORAÇÃO GENÉRICA, QUANTO À TIPICIDADE DA CONDUTA IMPUTADA, IMPÕE-SE A SUA INACEITAÇÃO, MESMO QUE SE TRATE DOS CHAMADOS CRIMES DE AUTORIA COLETIVA OU SOCIETÁRIOS. PRECEDENTES DO STF E DO STJ. 4. ORDEM CONCEDIDA (TRF da 5ª Região, Apelação Criminal 1728/PE, Rel. Des. Fed. Araken Mariz, DJU 24.09.1999)
Corroborando com nosso posicionamento e com os acórdãos até agora transcritos, Anthero Lopérgolo, Rubens Approbato Machado, Luiz Antonio Caldeira Miretti e Márcia Regina Machado Melaré apresentaram tese perante o XX Simpósio Nacional de Direito Tributário, realizado pelo CEU (Centro de Extensão Universitária) de São Paulo:
Por se tratar de obrigação ex lege, o sujeito passivo pode resistir à exigência fiscal que seja ilegal ou constitucional, através do processo administrativo ou do judicial, onde lhe deve ser assegurado o direito ao contraditório e à ampla defesa. Nessas hipóteses, até por estar suspensa a exigibilidade, inexiste o elemento integrativo do tipo penal. A ação penal que se iniciar, sem esse elemento integrativo, deve ser trancada pela atipicidade da conduta. [6]
Hugo de Brito Machado, por seu turno, defende idêntico posicionamento [7].
Consigne-se, porém, que no STJ a matéria vem sendo tratada de forma ainda conservadora:
A jurisprudência nacional consolidou a tese de que não constitui condição de procedibilidade da ação penal por infração de sonegação fiscal a apuração do débito tributário na instância administrativa. Recurso ordinário parcialmente conhecido e nesta extensão desprovido (RHC nº 11.409/SP, 6ª T., Rel. Min. Vicente Leal, j. 18.04.2002, v.u., DJU 27.05.2002)
No STF, este ponto de vista vinha sendo continuamente repetidamente, sem qualquer tipo de reflexão crítica:
Não é possível erigir a inscrição da dívida como condição de procedibilidade do crime de sonegação fiscal, que é preexistente e que continua a existir ainda que a dívida não seja inscrita e mesmo que a autoridade fiscal tenha absolvido o sonegador. Se procede ou não a acusação é matéria que depende da apuração através da instrução do processo. Desse modo, não vejo como trancar a ação penal (STF, 1ª T. Trecho de voto exarado pelo Min. Djacir Falcão, relator no julgamento do RHC nº 50.523/SP em 09.02.1973 - RT 452/481. Este julgado foi um dos precedentes que deram origem à Súmula 609)
Contudo, em recente julgamento, ainda não finalizado, o Supremo vem dando mostras de que pretende alterar sua jurisprudência. No informativo de nº 286, de 23.10.2002, tomamos conhecimento de voto já exarado pelo relator do HC nº 81.611/DF, Ministro Sepúlveda Pertence (acompanhado do voto do Min. Gilmar Mendes), no qual consignou o magistrado seu entendimento no sentido de que, nos crimes do art. 1º da Lei nº 8.137/1990, que são materiais ou de resultado, a decisão definitiva do processo administrativo consubstancia uma condição objetiva de punibilidade, sem a qual a denúncia deve ser rejeitada, uma vez que a competência para constituir o crédito tributário é privativa da administração fiscal, cuja existência ou montante não se pode afirmar até que haja o efeito preclusivo da decisão final do processo administrativo.
Este, a propósito, o posicionamento de um dos co-autores deste ensaio, firmado em artigo intitulado A Sonegação Fiscal e a Questão da Prejudicialidade da Ação Penal, publicado na revista Justilex, nº 09, em setembro de 2002. [8]
Em suma, mesmo havendo posicionamento ainda assente perante as instâncias superiores, entendemos como pertinente, à vista do exposto, a exigência de término do processo administrativo tributário como condição de procedibilidade da ação penal nos crimes contra a ordem tributária.
3.Considerações finais
Diante do exposto, podemos alcançar as seguintes considerações, que de modo algum podem ser tomadas por conclusivas, servindo, tão-somente, para incendiar ainda mais o debate de tema relevante para o pragmatismo jurídico:
a)os crimes de sonegação fiscal inscritos no art. 1º da Lei nº 8.137/1990 são materiais, exigindo a lei a configuração em concreto do resultado previsto no tipo, razão pela qual, aquelas condutas (ou fatos) que ainda estiverem sob juízo da Administração Fazendária, de, por exemplo, consubstanciação do respectivo crédito tributário, não podem se transformar em objeto de apreciação judicial por meio de ação penal, faltando-lhe, in casu, a própria materialidade delitiva a embasar a justa causa do jus persequendi in juditio; e
b)mesmo ainda não vigorando, por ainda se encontrarem em trâmite os processos legislativos do PL nº 646/1999 e da PEC nº 175-A, podem e devem suas orientações prevalecer na jurisprudência pátria, mormente porque a solução do problema do prévio esgotamento da via administrativa como condição para o ajuizamento da ação penal, em determinados casos, será fornecida com a justaposição de noções de Direito Penal e Tributário, não se admitindo, com isso, que determinado cidadão, pessoa jurídica ou física, sofra a estigmatização naturalmente decorrente de um processo-crime, sem que ao menos o próprio Estado que o acusa e julga diga definitivamente se há tributo que deveria ser recolhido e não o foi.
4.NOTAS
01. MORAES, Alexandre de; SMANIO, Gianpaolo Poggio. Legislação Penal Especial. 5ª ed. São Paulo: Atlas, 2002, p. 90.
02. CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de Direito Constitucional Tributário. 17ª ed. São Paulo: Malheiros, 2002, p. 290.
03. Op. cit., p. 289.
04. CATENA, Víctor Moreno. El Processo Penal: Doctrina, Jurisprudencia y Formularios. Valencia: Tirant Lo Blanch, vol. I, 2000, p. 644.
05. BISSOLI FILHO, Franscisco; WIGGERS, Gustavo. A Inconstitucionalidade do Encerramento do Processo Administrativo Fiscal como Condição de Procedibilidade para o Exercício da Ação Penal. Boletim do Instituto Brasileiro de Ciências Criminais, São Paulo, nº 93, agosto de 2000.
06. MARTINS, Ives Gandra da Silva (Coord.). Crimes Contra a Ordem Tributária. 2ª ed. São Paulo: RT, 1996, pp. 227-252.
07. MACHADO, Hugo de Brito. Prévio Esgotamento da Via Administrativa e Ação Penal nos Crimes contra a Ordem Tributária. Revista Brasileira de Ciências Criminais, São Paulo, nº15, pp. 231-9.
08. BARROS, Felipe Luiz Machado. A Sonegação Fiscal e a Questão da Prejudicialidade da Ação Penal. Revista Justilex, Brasília, nº 09, setembro, 2002, pp. 39-42. Neste trabalho, discorrendo sobre o problema, assim escreveu o autor: Com a devida licença, contudo, somos obrigados a discordar dos argumentos apresentados pelos colegas catarinenses. A questão envolve raciocínio lógico e a aplicação interdisciplinar do Direito Tributário com o Direito Penal, exigindo verdadeira imbricação de uma matéria sobre a outra. Diante de tal assertiva é que então propugnamos: como pode haver delito de sonegação fiscal (o qual exige, para sua configuração, o dolo específico de suprimir ou reduzir tributo), sem que a própria autoridade competente tenha afirmado, mediante o devido processo administrativo, se há tributo a ser recolhido, ou mesmo se a hipótese de incidência foi efetivamente transformada em fato gerador da obrigação tributária? Onde estaria comprovada a materialidade do crime sem a prova da existência da exação devida? Como fica a segurança jurídica do contribuinte, colocado numa situação em que é acusado na esfera penal, sem ao menos haver crédito tributário constituído contra si? Por que ao contribuinte deve ser dado tratamento penal distinto dos demais acusados, contra os quais deve ser anexada, com a denúncia, a prova da existência do crime? Não conseguimos aceitar um absurdo destes. O Estado não pode se utilizar da ação penal para coagir o devedor a recolher tributos antes mesmo de contestar sua existência, o seu lançamento, enfim, todos os procedimentos que englobam a formação da obrigação e do crédito tributário. Não há que se falar em afronta ao princípio da independência das instâncias. Definitivamente, não é disto que estamos tratando. O que defendemos é que, para o recebimento da denúncia, exija-se, necessariamente, a prova da existência material do delito, pois, do contrário, deverá a peça inicial ser rejeitada, com base no art. 43, I, do CPP, verdadeira condição de procedibilidade da ação penal. Havendo recalcitrância por parte do juiz de primeiro grau, concederá o Tribunal, aplicando-se o art. 648, I, do Código de Ritos, ordem de habeas corpus para o trancamento da ação penal por falta de justa causa.
5.Bibliografia consultada
BARROS, Felipe Luiz Machado. A Sonegação Fiscal e a Questão da Prejudicialidade da Ação Penal. Revista Justilex, Brasília, nº 09, setembro, 2002, pp. 39-42.
BISSOLI FILHO, Franscisco; WIGGERS, Gustavo. A Inconstitucionalidade do Encerramento do Processo Administrativo Fiscal como Condição de Procedibilidade para o Exercício da Ação Penal. Boletim do Instituto Brasileiro de Ciências Criminais, São Paulo, nº 93, agosto de 2000.
CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de Direito Constitucional Tributário. 17ª ed. São Paulo: Malheiros, 2002.
CATENA, Víctor Moreno. El Processo Penal: Doctrina, Jurisprudencia y Formularios. Valencia: Tirant Lo Blanch, vol. I, 2000.
MACHADO, Hugo de Brito. Prévio Esgotamento da Via Administrativa e Ação Penal nos Crimes contra a Ordem Tributária. Revista Brasileira de Ciências Criminais, São Paulo, nº15, pp. 231-9.
MARTINS, Ives Gandra da Silva (Coord.). Crimes Contra a Ordem Tributária. 2ª ed. São Paulo: RT, 1996.
MORAES, Alexandre de; SMANIO, Gianpaolo Poggio. Legislação Penal Especial. 5ª ed. São Paulo: Atlas, 2002.