RESUMO
Este artigo visa apresentar um panorama a respeito do assoberbado número de ações fiscais que estrangulam a eficiência do Judiciário em contraponto a contribuição que os Tribunais Administrativos Fiscais podem dar para minorar essa situação. Para tanto, porém, é preciso desmistificar o dogma da jurisdição una, dotando as instâncias administrativas de meios capazes de absorver o maior número de litígios fiscais, deixando para o Judiciário de Segundo Grau apenas aquelas causas que requeiram a discussão e definição de teses jurídicas a serem aplicadas aos processos em curso e as futuras demandas entre a Administração Fiscal e o contribuinte.
Palavras-chave: Ineficiência do Judiciário; Contencioso Administrativo brasileiro; Jurisdição Una; Eliminação da duplicidade das questões fiscais.
INTRODUÇÃO
O Judiciário Brasileiro há muito tempo é consciente da sua ineficiência (para não dizer mais) ante o número sempre crescente de demandas que lhe são apresentadas em vista, entre outras causas, de sua prerrogativa (dogma) de ditar a última palavra no que diz respeito à lei e ao direito. Concentrando excessivamente competências que, o mais das vezes, lhe dificultam (quando não o impedem) de cumprir a bom termo e, sobretudo, a contento sua função precípua – distribuir justiça à população brasileira.
Grande parte desse drama decorre do assoberbamento de trabalho causado pela enxurrada de ações aforadas pelo seu maior cliente – o Estado (rectius, Fazenda Pública). Que acabam congestionando a já insuficiente (e o mais das vezes precária) rede de serviços judiciais instalados em nosso país.
A análise radiográfica da problemática, feita pelos mais variados órgãos e entidades públicas e privadas, vista de diferentes ângulos, converge para uma mesma constatação. Parte considerável dos serviços judiciais/jurisdicionais brasileiros detém-se em administrar as causas fiscais dos diferentes entes da federação[2], com inevitável comprometimento do atendimento, que deveria priorizar a massa da população e fomentar a economia, e não ser mais uma variável a compor a equação do denominado “Custo Brasil”.
1 VAMOS AOS NÚMEROS!
“E os dados são aterradores. O número de execuções fiscais equivale a mais de 50% dos processos judiciais em curso no âmbito do Poder Judiciário. No caso da Justiça Federal, esta proporção é de 36,8%, e retrata crescimento vegetativo equivalente ao da Justiça dos Estados do Rio de Janeiro e São Paulo. Consoante o relatório ‘Justiça em Números’, divulgados pelo Conselho Nacional de Justiça, no ano de 2005, a taxa média de encerramento de controvérsias em relação às novas execuções fiscais ajuizadas é inferior a 50% e aponta um crescimento de 15% do estoque de ações em tramitação na 1ª instância da Justiça Federal. O valor final aponta para uma taxa de congestionamento médio de 80% nos julgamentos em 1ª instância”.[3]
“Dos 86,6 milhões de processos em tramitação na Justiça brasileira no ano de 2009, 26,9 milhões eram processos de execução fiscal, constituindo aproximadamente um terço do total. Vale destacar que 89% desses processos de execução fiscal (ou seja, 23,9 milhões) tramitavam apenas na Justiça Estadual, colaborando para congestionar esse ramo da justiça. É importante mencionar que, dos 50,5 milhões de processos pendentes da Justiça Estadual, aproximadamente 20,7 milhões (o equivalente a 41%) eram execuções fiscais”.[4]
Luiz Fux indaga-se sobre “como vencer o volume de ações e recursos gerado por uma litigiosidade desenfreada, máxime num país cujo ideário da nação abre as portas do judiciário para a cidadania ao dispor-se a analisar toda lesão ou ameaça a direito” [5].
Diante disso, mais uma vez, o governo se mobiliza e apresenta anteprojeto de Lei, transformado no PL 5.080/2009, que dispõe sobre a cobrança da dívida ativa da Fazenda Pública, tendão de Aquiles da gigantesca máquina judiciária.
Com o intuito de desafogar o Judiciário, o referido projeto de lei dota a Administração Fazendária de mecanismos que, em tese, racionalizarão a cobrança fiscal, encaminhando-se ao Judiciário apenas as execuções fiscais que possuam maior margem de êxito (solvabilidade).
Apesar de representar mais um passo na jornada secular do Estado em dar racionalidade, presteza e segurança ao sistema de justiça em nosso país, olvidou-se, no entanto, da também centenária discussão do papel e relevante contribuição que pode ser (e já é) dada pelos Tribunais ou Conselhos de Contribuintes nessa quase que insolucionável questão.
Com o fito de propor alternativas, não apenas quanto ao contributo a ser dado pelo fortalecimento da instância administrativa fiscal, seguem-se ponderações e colocações que, no mínimo, devem ser levadas em consideração na formulação de soluções político-legislativas ante o gigantesco problema vivido pelo Estado brasileiro no desempenho de suas funções administrativo-jurisdicional.
2 Primórdios do Contencioso Administrativo brasileiro e o Princípio da Jurisdição Una
Quanto aos também denominados Tribunais Administrativos Fiscais, o Brasil não desfruta dos mesmos ganhos de conformação, face ao déficit do Judiciário, como visto em outros países, sobretudo pelo enfraquecimento, e subsequente, esvaziamento historicamente dispensado a eles no que diz respeito à eficácia de suas decisões, precipuamente pela importação enviesada do princípio constitucional norte-americano da jurisdição una, feita pelo constituinte da então nascente República dos Estados Unidos do Brasil.
O Contencioso Administrativo, entendido em sentido formal, onde os “tribunais administrativos são órgãos jurisdicionais, por meio dos quais o Poder Executivo impõe à administração o respeito ao direito”[6] existiu no regime imperial brasileiro[7] [8].
Proclamada a república, a CF/1891 proclamou a unicidade da jurisdição, declarando expressamente, no art. 60, que competia aos juízes federais o julgamento das causas fazendárias, atribuindo-lhes a competência para a solução das lides fiscais que eram julgadas pelo extinto Conselho de Estado e eliminando o contencioso administrativo no Brasil[9].
O processo administrativo foi extremamente limitado, subsistindo pouco mais do que o julgamento de processos administrativos disciplinares (PAD’s) e recursos hierárquicos, sem que a decisão tivesse a força da coisa julgada[10].
Apesar desta enorme limitação da Administração, o mérito da decisão administrativa era imune à apreciação judicial nos termos do disposto no art. 13, § 9º, “a”, da Lei 221 de 1894[11].
No entanto, apenas com o advento da Constituição de 1946 consagrou-se o princípio de que “A Lei não poderá excluir da apreciação do Poder Judicial qualquer lesão de direito individual” (art. 141, § 4º), redação assemelhada à encontrada na Constituição de Weimar que dizia que “ninguém poderá ser subtraído do seu juízo legal”[12]. O referido parágrafo visaria impedir que uma disposição legislativa ou regulamentar excluísse da competência do judiciário interesses ou pessoas, sem estabelecer qualquer outro processo para o mesmo caso ou indivíduo. A garantia visaria, igualmente, impedir que uma norma ordinária tornasse insuscetível de revisão, pelo Poder Judiciário, um ato de Governo ou da Administração, enquanto dissesse respeito ou se contrapusesse a direito individual.
Carlos Maximiliano refere que o princípio constante do § 4º do art. 141 da CF brasileira de 1946 seria uma expressão do Estado de Direito, contrapondo-se ao Estado ditatorial de 1937 a 1946 que teria retirado da esfera da apreciação judicial uma série de atos.
Tal princípio foi mantido na Constituição de 1967, com as alterações dadas pela Emenda nº 1, de 1969, até o advento da Emenda Constitucional nº 7, de 1977, que alterou a redação do § 4º do art. 153, que passou a admitir a mitigação do princípio da inafastabilidade do judiciário nos seguintes termos:
A lei não poderá excluir da apreciação do Poder Judiciário qualquer lesão de direito individual. O ingresso em juízo poderá ser condicionado a que se exauram previamente as vias administrativas, desde que não exigida garantia de instância, nem ultrapassado o prazo de cento e oitenta dias para a decisão sobre o pedido. (negritamos)
Esclarece o Desembargador Rubens Ferraz de Oliveira Lima[13], em artigo para o Jornal O Estado de São Paulo, edição de 24 de junho de 1984, que “Vemos, pois, que sempre haverá a possibilidade de acesso ao Poder Judiciário, mesmo na hipótese de criação de contenciosos administrativos previstos nos atuais arts. 111 e 203 da Constituição” [1967, com a Emenda 1/69].
Contudo, a disposição em comento foi derruída ante a redação do inciso XXXV do art. 5º da Constituição garantista de 1988[14], característica marcante nos diplomas constitucionais surgidos após períodos de excessiva concentração de poder no Executivo (Estado Totalitário). Assim, pode-se argumentar que o referido princípio da inafastabilidade do controle judicial surgiu do receio do ressurgimento de regimes de exceção. Sendo redigido em uma fórmula excessivamente ampla, muito mais abrangente do que a vigente nos Estados Unidos. Este princípio, embora não expresso nas Constituições de 1891 e de 1934, era “intrínseco à sistemática constitucional”[15] tendo sido enunciado em termos abrangentes buscando expressar não o controle judicial mas o controle do poder.
Ocorre que, há leitura constitucional, conforme veremos a seguir, que reconhece a possibilidade de mitigação da propensão exclusivista dada ao texto constitucional, permitindo depreender, via Legislador (infra) constitucional, a possibilidade de realinhamento dos papéis institucionais desenhados pelo Constituinte originário (redundância consagrada) que devem considerar os atuais rumos dos movimentos democráticos.
Nessa esteira, mostra-se oportuno trazer à baila a compreensão externada pelos Ministros do Supremo Tribunal Federal, por ocasião do julgamento da ADI 2160-MC, em que, por maioria, deferiram parcialmente a cautelar para dar interpretação conforme a Constituição Federal relativamente ao art. 625-D da CLT, introduzido pelo art. 1º da Lei nº 9.958, de 12 de janeiro de 2000, para entender que é facultativa, não obrigatória, a submissão das demandas trabalhistas as Comissões de Conciliação Prévia. Restando a ementa assim redigida:
JUDICIÁRIO - ACESSO - FASE ADMINISTRATIVA - CRIAÇÃO POR LEI ORDINÁRIA - IMPROPRIEDADE. Ao contrário da Constituição Federal de 1967, a atual esgota as situações concretas que condicionam o ingresso em juízo à fase administrativa, não estando alcançados os conflitos subjetivos de interesse. Suspensão cautelar de preceito legal em sentido diverso.
(ADI 2160 MC, Relator(a): Min. OCTAVIO GALLOTTI, Relator(a) p/ Acórdão: Min. MARCO AURÉLIO, Tribunal Pleno, julgado em 13/05/2009, DJe-200 DIVULG 22-10-2009 PUBLIC 23-10-2009 EMENT VOL-02379-01 PP-00129 RIOBTP v. 21, n. 250, 2010, p. 18-47)
O Relator para o voto, Ministro Marco Aurélio, posicionou-se no sentido de que a eliminação na Constituição atual da previsão, existente na Carta decaída [1967], da possibilidade de exigência da exaustão da instância administrativa, significa sua limitação às hipóteses que o legislador constituinte de 1988 enumerou (§ 1º do art. 217 e § 2º do art. 114 – certo que a alteração desta última norma pela EC 45/04 não prejudica o raciocínio desenvolvido). Expõe sua compreensão nestes termos:
“A Carta dita decaída pelo Ministro Sepúlveda Pertence remetia ao legislador ordinário a fixação de fases prévias. A atual esgotou a matéria e disciplinou as situações reveladoras de necessidade de esgotamento no campo administrativo.”
Seu raciocínio foi seguido de perto pelo Ministro Ayres Britto, que assim se colocou:
“Mas parece que o Ministro Marco Aurélio, quando do seu voto inicial, também fez uma observação que me parece absolutamente procedente. É que, quando a Constituição quer excluir da apreciação do Poder Judiciário uma demanda, o faz expressamente, a propósito da Justiça desportiva.
No que o Ministro Marco Aurélio replicou:
“Exato. E inclusive fiz uma interpretação sistemática, considerada a Carta anterior. O artigo 143 (sic), § 4º, abria margem ao legislador ordinário à introdução de outras situações concretas em que o ingresso em juízo dependeria de negociação prévia, que deve ser estimulada, não tenho a menor dúvida.”
E, por fim, o Ministro Britto pontuou:
“Quer dizer, sentando praça desse princípio regente do ingresso em juízo, porque o fato é que a Constituição diz que a lei não excluirá da apreciação do Poder Judiciário. É um comando constitucional raríssimo, porque implica bloqueio à função legislativa, ou seja, a Constituição proíbe o exercício da função legislativa, que não pode impedir o acesso das partes ao Poder Judiciário.”
Já o Ministro Cezar Peluso, voto vencido, declinou compreensão afinada com a realidade vivida pelo Judiciário, bem como as experiências bem sucedidas em outros países na resolução de conflitos, in verbis:
“Acho que, com o devido respeito, a postura da Corte em restringir a possibilidade de tentativa obrigatória de conciliação está na contramão da história, porque em vários outros países, hoje, se consagra a obrigatoriedade do recurso às chamadas vias alternativas de resolução de conflitos, até porque o Poder Judiciário - e não é coisa restrita à experiência brasileira, mas fenômeno mais ou menos universal - não tem dado conta suficiente da carga de processos e com isso tem permitido a subsistência de litígios que são absolutamente contrários à paz social.”
Em vista da manutenção da jurisdição una, sem quase nenhum temperamento, convive-se com uma prestação jurisdicional pouco racional no Judiciário brasileiro, sobretudo no tocante as causa fiscais, que perpassam novamente, a despeito de qualquer apreciação administrativa anterior, o mesmo itinerário fático-jurídico-probatório para se chegar, o mais das vezes, as mesmas conclusões obtidas ou dadas pelas instâncias administrativas.
3 Proposta: Supressão da 1ª instância judicial em processos julgados pela 2ª instância administrativa fiscal com poderes judicantes
O IPEA constatou, em estudo denominado “Custo unitário do processo de execução fiscal da União”, ano 2011, que “Somente 4,4% dos executados apresentam objeção de preexecutividade, a qual é julgada favoravelmente ao devedor em 0,3% dos casos. Já os 6,5% de executados que apresentam embargos obtêm ganho de causa em 1,3% dos casos. Logo, a taxa de sucesso das objeções de preexecutivadade é de 7,4%, enquanto a dos embargos é de 20,2%”[16].
O referido estudo considerou, afinal, que “Os mecanismos disponíveis para defesa são pouco acionados pelo devedor. Em regra, este prefere efetuar o pagamento, ou aguardar a prescrição do crédito. Logo, a simplificação dos procedimentos e o aumento da celeridade do processo de execução fiscal não comprometeriam as garantias de defesa do executado, mas resultariam em melhoria na recuperação dos valores devidos”[17].
Logo, revela-se contraproducente, com todas as suas consequências, a revisão judicial por inteiro; e, sobretudo, sem critérios, das causas fiscais que não logram, em quase sua totalidade, como visto, o êxito/resultados que obtiveram/obteriam junto aos órgãos da Administração Pública, mormente os Tribunais Administrativos Fiscais.
Nesse cenário, deve-se reconhecer o alto nível de resolutividade alcançado pelos Tribunais Administrativos Tributários no exercício da jurisdição; devendo-se, por conseguinte, evitar o moroso e antieconômico retrabalho assumido pelas instâncias ordinárias do judiciário no revolvimento de todo o contexto fático-probatório já, quase sempre, exaustivamente enfrentado pelas Cortes Administrativas.
Essa questão seria facilmente contornada caso a jurisdição administrativa substituísse o papel das instâncias judiciais de piso (rectius: Juízos de Primeiro grau), onde se avulta a análise do fato jurídico. Deixando-se para os tribunais a revisão, e a palavra final, no tocante às teses jurídicas. Essa função seria cometida, quanto aos Estados, Municípios e Distrito Federal, respectivamente, aos Tribunais de Justiça e do Distrito Federal. No que diz respeito à União, essa responsabilidade caberia ao Superior Tribunal de Justiça.
A presente proposta pode, à primeira vista, como é de se esperar, sofrer resistência de parte considerável do Judiciário, mas como nos lembra Pontes de Miranda, ao comentar a Constituição de 1967/69, o Brasil já caminhou outrora nesse sentido quando, v. g., inseriu a então Justiça Administrativa Trabalhista no Judiciário:
O Estado contemporâneo, quando começou a ter de dar soluções a problemas que saíam do âmbito da mantença da ordem e da defesa externa, teve de procurar informar-se e resolver controvérsias... Para isto, dotou os seus quadros de funcionários públicos com pessoas especializadas... A princípio, faltava ao Estado o pessoal especializado, e a atribuição da competência conciliatória arbitral, ou interventiva, ao Poder Judiciário, encontrava dois óbices: a) a inespecialização dos funcionários públicos, que eram os juízes, mais afeitos à aplicação de velhas ou novas regras jurídicas sistematizadas; b) a necessidade de decisões rápidas... Assim, por exemplo, exsurgiu a Justiça do Trabalho... A inserção da Justiça do Trabalho no Poder Judiciário afastou grande parte das possíveis invocações do então art. 141, § 4º; porque a Justiça do Trabalho aprecia “judicialmente”, no sentido do art. 153, § 4º.[18]
Talvez seja o caso de criarmos uma justiça especializada em matéria fiscal[19], como existe em vários países, dos quais sobressai a Alemanha, transformando constitucionalmente as Delegacias de Julgamento e o Conselho Administrativo de Recursos Fiscais em uma Justiça Federal Tributária, a exemplo do que ocorreu em 1946 com a Justiça do Trabalho. A integração com a Receita facilitaria o acompanhamento da matéria de fundo, com a elaboração de cálculos, etc. Os dados deste artigo parecem apontar no sentido de que o Poder Judiciário tradicional não está aparelhado para lidar com as demandas tributárias.
4 CONCLUSÃO
A eliminação da duplicidade da discussão (administrativa e judicial) das questões fiscais e a atribuição do julgamento a um órgão célere, dotado de critérios equitativos e uniformes e aparelhado para a análise e a compreensão das questões tributárias aumentaria a confiança do cidadão na tributação e a eficiência da cobrança, permitindo a redução dos impactos tributários.[20]
Maria de Fátima Pessoa de Mello Cartaxo[21], citando Rubens Gomes de Souza, registrou que:
“O ordenamento do processo fiscal entre nós, tal qual hoje se encontra, com seu desenvolvimento através de duas jurisdições (administrativa e judicial), constitui, no entender do eminente tributarista, Dr. Rubens Gomes de Souza, ‘...uma simples duplicação de atos e medidas processuais, substancialmente idênticas e apenas formalmente diversas - e não um ordenamento sistemático de jurisdição, cuja diversidade de funções seja regulada em razão de uma delimitação substantiva de poderes e atribuições’.”
Referências:
BRASIL. Anteprojeto de Código de Processo Civil.
Estudos sobre Execuções Fiscais no Brasil. Secretaria de Reforma do Judiciário – MJ. São Paulo, agosto de 2007.
CASTRO, Augusto Olympio Viveiros de. Tratado de Sciencia da Administração. 3. ed. RJ: Jacinto Ribeiro dos Santos, 1914.
CAVALCANTI, Themístocles Brandão. Tratado de Direito Administrativo. 5. ed. RJ: Freitas Bastos, 1964, v. IV.
Inter-Relações entre o Processo Administrativo e o Judicial (em matéria fiscal) a partir da identificação de contenciosos cuja solução deveria ser tentada previamente na esfera administrativa. UFRGS. Vol. II.
Justiça em Números 2009: Indicadores do Poder Judiciário - Panorama do Judiciário Brasileiro, Sumário Executivo. Brasília, Setembro de 2010.
MAXIMILIANO, Carlos. Comentários à Constituição Brasileira de 1946. 4. ed. RJ: Freitas Bastos, 1948, v. III.
MIRANDA, Pontes de. Comentários à Constituição de 1967 com a Emenda n. I de 1969. SP: RT, 1971, Tomo V.
MOREIRA NETO, Diogo de Figueiredo. Curso de Direito Administrativo. 11. Ed. RJ: Forense, 1996, p. 447.
Processo Administrativo: aspectos atuais – São Paulo: Cultural Paulista, 1998. Odete Medauar (coord.). O processo administrativo-fiscal no Brasil.
[2] “Ao lado da União, os conselhos de fiscalização das profissões liberais aparecem como os grandes usuários dos procedimentos de execução fiscal na Justiça Federal, representando 36,4% do volume de baixas. Esse resultado é bastante surpreendente, uma vez que o procedimento de execução fiscal existe, fundamentalmente, para permitir a cobrança de créditos da União”. Constatação feita por meio do projeto de pesquisa denominado “Custo unitário do processo de execução fiscal da União”, ano 2011 (Comunicado Ipea nº 83). http://www.ipea.gov.br/portal/images/stories/PDFs/comunicado/110331_comunicadoipea83.pdf. Acessado em 13.9.2012.
[3] Estudos sobre Execuções Fiscais no Brasil. Secretaria de Reforma do Judiciário – MJ. São Paulo, agosto de 2007. p. 9. http://www.cebepej.org.br/pdf/execucoes_fiscais.pdf. Acessado em 13.9.2012.
[4] Isto é, as estatísticas do Conselho Nacional de Justiça indicam que um terço dos processos existentes na Justiça brasileira são execuções fiscais. Justiça em Números 2009: Indicadores do Poder Judiciário - Panorama do Judiciário Brasileiro, Sumário Executivo. Brasília, Setembro de 2010, p. 7.
[5] BRASIL. Anteprojeto de Código de Processo Civil. p. 7.
[6] CAVALCANTI, Themístocles Brandão. Tratado de Direito Administrativo. 5. ed. RJ: Freitas Bastos, 1964, v. IV, pp. 472 e 498. No mesmo sentido MOREIRA NETO, Diogo de Figueiredo. Curso de Direito Administrativo. 11. Ed. RJ: Forense, 1996, p. 447.
[7] CAVALCANTI, Themístocles Brandão. Op. Cit., p. 501.
[8] Ao que tudo indica, o contencioso administrativo fiscal funcionava bem no Império, mas “quanto aos outros Ministérios e às Previdências, o contencioso administrativo, na phrase do Visconde do Uruguay, era um verdadeiro chaos” [CASTRO, Augusto Olympio Viveiros de. Op. Cit., Tratado de Sciencia da Administração. 3. ed. RJ: Jacinto Ribeiro dos Santos, 1914. p. 676 ], pela falta de estrutura administrativa adequada.
[9] CASTRO, Augusto Olympio Viveiros de. Idem, pp. 676-7.
[10] CASTRO, Augusto Olympio Viveiros de. Op. Cit., p. 677
[11] CASTRO, Augusto Olympio Viveiros de. Op. Cit., p. 678.
[12] MAXIMILIANO, Carlos. Comentários à Constituição Brasileira de 1946. 4. ed. RJ: Freitas Bastos, 1948, v. III, p. 61.
[13] Emenda constitucional e o Poder Judiciário. O Estado de São Paulo, São Paulo, p. 43, 24/06/ de 1984. http://www2.senado.gov.br/bdsf/item/id/110731. Acessado em 13.9.2012.
[14] “a lei não excluirá da apreciação do Poder Judiciário lesão ou ameaça a direito” (art. 5º, inciso XXXV).
[15] MIRANDA, Pontes de. Comentários à Constituição de 1967 com a Emenda n. I de 1969. SP: RT, 1971, Tomo V, p. 104.
[16] Comunicado Ipea nº 83. p. 6.
http://www.ipea.gov.br/portal/images/stories/PDFs/comunicado/110331_comunicadoipea83.pdf. Acessado em 13.9.2012.
[17] Idem. p. 11.
[18] MIRANDA, Pontes de. Comentários à Constituição de 1967 com a Emenda n. I de 1969. SP: RT, 1971, Tomo V, p. 110.
[19] Para obviar esses males, a doutrina vem pensando em soluções as mais diversas, destacando-se a introdução do contencioso administrativo, com poder jurisdicional, tal qual existe em diversos países conforme ensinamentos dos Mestres Carlos M. Giuliani Fonrouge e Susana Camila Navarrine (in "Procedimiento Tributário", ed. Depalma, Buenos Aires, 1995) e do Professor Leon Frejda Szklarowsky, Subprocurador - Geral da Fazenda Nacional aposentado (CF. "Execução Fiscal", ed. Ministério da Fazenda, Escola de Administração Fazendária, Brasília, 1984).
[20] Inter-Relações entre o Processo Administrativo e o Judicial (em matéria fiscal) a partir da identificação de contenciosos cuja solução deveria ser tentada previamente na esfera administrativa. UFRGS. Vol. II. p. 32.
[21] Processo Administrativo: aspectos atuais – São Paulo: Cultural Paulista, 1998. Odete Medauar (coord.). O processo administrativo-fiscal no Brasil. pp. 465-477.