NOTAS
Nota 1
O fato gerador do ITCMD, nas transmissões causa mortis, corresponde ao recebimento, pelos contribuintes do imposto - herdeiros ou legatários, da parcela do espólio que lhes cabe na partilha.
Dois comandos, contidos na lei 10.705, de 28.12.2000, no capítulo relativo à incidência do imposto, esclarecem o tema:
- no caput do Artigo 2º., o legislador define que o imposto incide sobre a transmissão de qualquer bem ou direito havido, ou seja, conseguido, obtido, recebido, adquirido.
- no § 1º do mesmo artigo, determina que, nas transmissões causa mortis, ocorrem tantos fatos geradores distintos quantos forem os herdeiros, legatários ou donatários, ou seja, o total dos bens e direitos que cada herdeiro tiver obtido, havido, adquirido, é considerado pela lei como uma transmissão distinta, isolada, para efeito de incidência do imposto.
LEI Nº 10.705, DE 28 DE DEZEMBRO DE 2000
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"Artigo 2º - O imposto incide sobre a transmissão de qualquer bem ou direito havido:
I - por sucessão legítima ou testamentária, inclusive a sucessão provisória;
II - por doação.
§ 1º - Nas transmissões referidas neste artigo, ocorrem tantos fatos geradores distintos quantos forem os herdeiros, legatários ou donatários.
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Nota 2
Conforme dispõe a Lei n°. 10.705, de 28 de dezembro de 2000, que instituiu o ITCMD no Estado de São Paulo, no artigo 2º., parágrafo 1º., nas transmissões causa mortis ocorrem tantos fatos geradores distintos quantos forem os herdeiros, legatários ou donatários.
Esse dispositivo da lei paulista reproduz norma do Código Tributário Nacional, Art. 35, parágrafo único, o qual determina que, nas transmissões causa mortis, ocorrem tantos fatos geradores distintos quantos sejam os herdeiros ou legatários.
O comando em questão é coerente com o instituto da transmissão causa mortis, tal como regulado no Código Civil, que o considera como forma de aquisição de propriedade, conforme dispunha o artigo 530, inciso IV, do Código Civil de 1916.
Em confirmação a esse entendimento, conforme jurisprudência citada por Nelson Nery Junior e Rosa Maria de Andrade Nery, em Novo Código Civil e Legislação Extravagante Anotados, Ed. Revista dos Tribunais,SP, 2002:
"Aquisição da propriedade imóvel pela abertura da sucessão. O direito hereditário é modalidade de aquisição da propriedade imóvel, que, como a posse, se transfere aos herdeiros com a abertura da sucessão (STJ, 4ª. T, Resp 48199-MG, rel. M. Sálvio de Figueiredo Teixeira, v.u., j.30.5.1994, DJU 27.6.1994, P.16990)
Nota 3
O entendimento comum da expressão "transmitido" é aquele derivado do verbo transmitir tomado no seu significado geral, aquele em que "alguém transmite alguma coisa a alguém"; Com esse significado, adquire vulto a atividade do transmissor, como na transmissão de notícias pelo rádio, na transmissão da dengue pelo mosquito e inúmeros outros exemplos.
No caso particular da legislação relativa ao ITCMD, a expressão "transmitido" está relacionada com a "transmissão" que é objeto do tributo, ou seja, a transmissão causa mortis, a transmissão que se opera por direito hereditário. O imposto, no caso, incide sobre as transmissões que ocorrem sob a égide do direito das sucessões, as transmissões de herança.
A lei civil, a seu turno, considera a transmissão causa mortis como forma de aquisição de propriedade, conforme dispunha o artigo 530, inciso IV, do Código Civil de 1916 (vide nota 2).
Ocorre que, como a lei do ITCMD faz incidir o imposto sobre fatos plenamente regulados pela lei civil, é necessário que preserve, nas suas disposições, o conteúdo e o significado originais daqueles fatos, tal como delimitados pelo direito privado. Devem ser respeitados, por exemplo, os significados mais restritos dos termos "transmissão" e seu derivado "transmitido", utilizados neste, uma vez que, conforme dispõe o artigo 110 do Código Tributário Nacional,
"A lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance dos institutos, conceitos e formas do direito privado, utilizados, expressa ou implicitamente, pela Constituição Federal, pelas Constituições dos Estados, ou pelas Leis Orgânicas do Distrito Federal ou dos Municípios, para definir ou limitar competências tributárias".
Esse requisito foi atendido pela Lei 10.705/2000, ao determinar, no art. 2º., § 1º., que, nas transmissões causa mortis ocorrem tantos fatos geradores distintos quantos forem os herdeiros ou legatários, e ao designar como contribuintes do imposto, na hipótese, os mesmos herdeiros ou legatários. Comprova-se, assim, que o legislador adotou plenamente o significado de transmissão como sendo "aquisição", fazendo incidir o imposto sobre os bens da herança adquiridos individualmente pelos herdeiros e legatários.
Diante desse significado restrito atribuído ao termo "transmissão" no âmbito da legislação do ITCMD, o termo "transmitido", dele derivado, há que ser tomado com o sentido de "adquirido", reportando-se, portanto, à pessoa do herdeiro ou legatário, que adquire os bens ou direitos; em decorrência, a expressão "único transmitido" deve ser considerada no seu significado de "único adquirido", fato a ser verificado pelo exame do conteúdo do quinhão recebido pelo contribuinte.
Quanto à subordinação da lei tributária à lei civil, no caso, merecem referência os comentários de Regina Celi Pedrotti Vespero Fernandes, in Imposto sobre Transmissão causa mortis e Doação – ITCMD, Editora Revista dos Tribunais, 2002, onde, embora não tenha tratado da questão das isenções, a autora aponta a necessidade de se recorrer aos conceitos e institutos de direito civil para se analisarem o conteúdo e alcance do dispositivo constitucional que trata do ITCMD, no que se refere à transmissão causa mortis.
Nota 4
O poder de isentar de tributos constitui-se em uma das manifestações do poder de tributar; e deve subordinar-se às mesmas limitações. Da mesma forma que, na instituição de tributo, há necessidade de se observar o princípio da igualdade, deve ele ser observado quando da concessão de isenção.
Se, na isenção, não se observasse o mesmo princípio, estaria criada a possibilidade de burlá-lo na própria instituição do tributo: para atender o princípio da igualdade, o legislador imporia o tributo a todos os contribuintes; para burlá-lo, de forma indireta, usaria do mecanismo da isenção, criando, por essa via, os privilégios que não pode criar diretamente quando da instituição do tributo.
O mesmo se aplica ao princípio da capacidade contributiva.
O tema foi explorado por Roque Antonio Carrazza, in Curso de Direito Constitucional Tributário, 16ª. edição, Malheiros Editores, 2001, páginas 701 e segs., que transcreve observação de Souto Maior Borges: "Além disso, a Constituição estabelece princípios expressos, como o de legalidade tributária (...) e implícitos, como o de isonomia fiscal ou de igualdade perante o Fisco (...) que vinculam a legislação ordinária e complementar (...) na instituição de isenções." "Conseqüentemente, estão sujeitas as isenções, pelo ordenamento constitucional tributário, a condicionamentos idênticos aos que são estabelecidos para a instituição de tributos".
Nota 5
As leis que concedem isenção tributária admitem apenas a interpretação literal, conforme dispõe o Código Tributário Nacional, no artigo 111:
"Artigo 111. Interpreta-se literalmente a legislação tributária que disponha sobre:
... . . ................
II – outorga de isenção";
São vedadas, portanto, a interpretação extensiva ou a interpretação analógica, para estender o benefício da isenção a situações que não estejam especificadas na lei.
Sobre o tema, observa Vittorio Cassone, in Direito Tributário, Ed. Atlas, 10ª. edição, 1997, páginas 93 e segs.: "O STF – à falta de funções de legislação positiva – jamais se arrogou a possibilidade de corrigir ofensa à isonomia pela extensão, aos excluídos, do benefício restringido pela lei a terceiros: é, por exemplo, a tese da Súmula 339, freqüentemente reafirmada pela casa".