Há dois milênios, o economista hindu, Ratuya, já ensinava que a base de todo empreendimento são as finanças, ligando-se indelevelmente ao destino do Estado a despesa e a receita. [1]
Sem embargo de o Estado Moderno abeberar-se noutras receitas, não menos relevantes para os países em desenvolvimento, como os empréstimos externos e outras receitas, indubitavelmente os créditos tributários constituem fonte de suma importância, para a satisfação das necessidades públicas, sujeitos, contudo, à rigidez do primado da legalidade que, desde o Rei João Sem Terra, alicerça-se no princípio básico: "no taxation without representation", do qual o Estado Moderno não deve absolutamente afastar-se.
Ives Gandra da Silva Martins cataloga-o como o terceiro elemento do tributo. [2]
Na Roma antiga, acha-se incrustada a experiência multissecular de um sistema tributário, que ofertou inúmeros tributos, ainda hoje destacados por muitos países. [3]
O sistema fiscal é, na lúcida observação de L. Reboud, a. projeção da estrutura econômica e social, [4] pressupondo um sistema impositivo ideal uma combinação de impostos que assegure a satisfação das necessidades, tendo em vista os princípios fiscais fundamentais, na ensinança de Ricardo Calle Sáiz e Adolfo Wagner. [5]
Günter Schmolders concebe um sistema fiscal preciso, matemático, calçado na inter-relação e interdependência entre os diversos impostos, isto é, na coordenação dos diferentes impostos com o sistema, econômico dominante e com os fins fiscais e extrafiscais do tributo. [6]
Pierre Beltrame assevera que a tipologia dos sistemas fiscais pode assentar-se ou sobre critérios aparentes ou externos (v.g., carga fiscal, natureza dos impostos cobrados), ou sobre critérios internos (v.g., fundamentos sócio-políticos ou sócio-econômicos destes sistemas) [7], de sorte que o legislador deve ser extremamente cuidadoso, porque o imposto é, para G. Ardant, o índice e o guardião da liberdade. [8]
SISTEMA TRIBUTÁRIO NACIONAL
O atual Sistema Tributário Nacional nasceu com a Emenda Constitucional n. 18, de 1º de dezembro de 1965, porquanto o sistema anterior pecava pela ausência de harmonia entre as diversas tendências, aspirações e necessidades dos vários entes político-constitucionais [9], tendo a Constituição de 1967, no dizer de Bernardo Ribeiro de Moraes, estruturado o poder fiscal com a discriminação das rendas tributárias; demarcado, com muita precisão, a limitação desse poder fiscal outorgado às entidades impositivas, e, finalmente, encravado as garantias individuais que servem de suporte a esse mesmo poder fiscal [10].
A Emenda Constitucional nº 1, de 1969, abrigou os princípios fundamentais da Emenda n. 18, de 1965, consolidando os impostos de idêntica natureza, em figuras unitárias, definidas por via de referência às suas bases econômicas, antes que a uma das modalidades jurídicas que pudessem revestir, e concebendo um sistema tributário como integrante do plano econômico e jurídico. [11] A discriminação de rendas é inflexível e exaustiva, conquanto não seja incomunicável.
O Código Tributário Nacional, editado em 1966, como lei ordinária, mas erigida posteriormente em lei complementar, por força da Constituição de 1967 e da Emenda n. 1/69, e ainda do Ato Complementar n. 36, de 13 de março de 1967, passou a ser o elemento consolidador do ideário de um sistema definido, iniciado em 1965, com a Emenda nº 18. [12]
A Carta Política, de 1988 [13], dedica ao sistema tributário o Capítulo I do Título VI e desenha, na Seção I, os princípios gerais, atribuindo à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios o poder de instituir os impostos, as taxas e as contribuições de melhoria; entretanto, só à União compete a instituição de contribuições sociais, de intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou econômicas, como instrumento de atuação nas respectivas áreas
Os Estados, o Distrito Federal e os Municípios somente poderão criar contribuições, cobradas de seus servidores, para o custeio, em seu benefício, de sistemas previdenciários e de assistência social.
O artigo 149 é bastante incisivo e foi modificado pela Emenda Constitucional 33, de 2001, que transformou o parágrafo único em § 1º e acrescentou-lhe três parágrafos.
A União, mediante lei complementar, pode instituir, empréstimos compulsórios para atender a despesas extraordinárias, decorrentes de calamidade pública, de guerra externa ou de sua iminência, bem como no caso de investimento público de caráter urgente e de relevante interesse nacional. Neste último caso, deverá obediência ao princípio inserto no inciso III, b, do artigo 150, ou seja, fica vedada a cobrança de tributos no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou.
A permissão para instituir os tributos e as contribuições está jungida aos princípios e às limitações impostas nesse Título e a outras garantias asseguradas, implícita ou explicitamente, ao contribuinte.
O princípio fundamental da legalidade tributária, que é estrita no Direito Tributário, vem hospedado, solenemente, pelo inciso I do art. 150, verbi gratia:
"Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
I - exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça."
O artigo 150 sofreu alterações impostas pela Emenda Constitucional, nº 3, de 1993.
A Constituição vigente é mais rigorosa que a anterior, porque exige lei complementar para estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente, sobre a definição de tributos e de suas espécies, bem como, em relação aos impostos discriminados na Constituição, a dos respectivos fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes, e sobre obrigação, lançamento, crédito, prescrição e decadência tributários, [14] tratando de forma enérgica e induvidosa a matéria. [15]
Estanca, de vez, possíveis indagações quanto à área de sua incidência, sem, entretanto, fechar as comportas para outras hipóteses, vez que o advérbio especialmente foi editado pela Subcomissão da Constituinte para não tornar exaustivo o elenco proposto no inciso III do art. 146.
É a consagração plena e solidificada do princípio da legalidade, que ficou sumamente fortalecido (artigos 150, I; 49, V; 68, § 1º; etc.). [16]
A lei complementar prevista, na Lei Máxima anterior [17], era por demais genérica, quando mandava estabelecer normas gerais de direito tributário, dispor sobre os conflitos de competência nessa matéria entre a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios, e regular as limitações constitucionais do poder de tributar. [18]
O Texto atual introduziu sérias e profundas alterações no sistema até então vigente e contribuiu, com perdas notáveis na receita da União, em favor dos Estados e dos Municípios, com o que, efetivamente, deverá ocorrer, no mais breve tempo, a transferência de encargos e compactação da estrutura federal, sob pena de se inviabilizar essa reformulação produzida pela Constituição. [19]
O sistema tributário brasileiro atual é uma colcha de retalho, quase um farrapo do que era, e que a poucos é dado compreender, dada a diversidade e extrema dificuldade de sua aplicação, bastante onerosa e burocratizada, provocando brutal injustiça tributária e, por via de conseqüência, a sonegação e a corrupção desenfreada que devem ser combatidas a todo custo. Não existem milagres. É preciso, todavia, a vontade política para iniciar, de vez, essa reforma.
A verdadeira reforma tributária ainda está por vir [20], para marcar, definitivamente, os pontos cardeais do sistema tributário. Oxalá, ela se realize, brevemente, ultrapassando os entraves burocráticos e políticos em que se esbarra.
A Constituição vigente foi alterada 44 vezes, por 38 emendas comuns e 6 de revisão, tendo sido remexida, na parte que diz respeito ao sistema tributário, 10 vezes, projetando, sem dúvida, a fragilidade de nossa Carta, que se pensava duradoira, sem retoques.
Dez Emendas à Constituição, desde a promulgação da Carta de 88, alteraram o sistema tributário desenhado, de sorte que este, na verdade, não passa atualmente de arremedo do que foi ou pretendera ser. [21]
O que se fez, por meio dessas mudanças, nada mais foi do que onerar cada vez mais o contribuinte e vergar a espinha dorsal do Sistema que, por si só, já não era o ideal.
A Emenda de Revisão nº 1/94 instituiu o Fundo Social de Emergência, visando sanear financeiramente a Fazenda Pública e a estabilização econômica. Permaneceu por dois exercícios. A EC 3/93 alterou os artigos 155 e 156 da CF. A EC 12/96 criou a célebre CPMF, que poderia ter sido o início de uma verdadeira reforma tributária, mas não o foi. Constitui-se, isto sim, em mais um tributo. A EC 17/97 reinstituiu, para os exercícios de 96, 97 a 99, o Fundo Social de Emergência. EC 21/99 prorroga a CPMF e altera a alíquota desse tributo. A EC 31/2000 cria o Fundo de Erradicação de Combate e Erradicação à Pobreza.
Enquanto isto, vaga no Congresso Nacional a PEC 175, de 1995 (Mensagem 888/95), que altera o capítulo do sistema tributário, sem qualquer perspectiva de aprovação visando o aprimoramento da instituição e a cobrança de tributos, além da Proposta de Emenda à Constituição do Deputado Marcos Cintra e outros, instituindo o Imposto sobre Movimentação Financeira, para substituir os demais tributos de natureza predominantemente arrecadatória e ampliar a proteção do contribuinte contra inovações tributárias e tem em vista aperfeiçoar o sistema tributário nacional e estabelecer normas de transição. [22]
Por outro lado, atentando-se para o Plano do novo Governo, ao tratar da reforma tributária, este acena com perspectiva otimista e efetivamente razoável, ao declarar que a primeira das reformas que se fará, ainda no primeiro ano de mandato, é a tributária e tem como meta o aumento da eficiência econômica e a redução das desigualdades sociais através de distorções na área tributária, [23], o que não deve significar taxar uns em detrimento de outros, sob a falsa medida de igualar os desiguais, prosseguindo, assim, na linha da injustiça fiscal.
Pois bem, pretende a simplificação do sistema tributário nacional, pondo fim à cumulatividade das contribuições e a redução da carga tributária incidente sobre a produção dos assalariados de baixa e média renda, além da modernização e profissionalização da Receita Federal e a simplificação da legislação infra-constitucional, para combater a sonegação e a elisão fiscal.
Esta é a grande oportunidade para por fim à injustiça fiscal e, por via de conseqüência, barrar de vez a sonegação e a corrupção.
Todos os projetos apresentados esbarram na mesma tecla. Ao invés de simplificar e desonerar o contribuinte, cada vez, mais se torna ele prisioneiro do emaranhado de complexas normas tributárias e encargos ascendentes e multiplicadores, produzindo a mais nefasta e absurda colisão de interesses da sociedade.
O plano do Governo que se está instalando, no que diz respeito à reforma tributária, apresenta, como filosofia, um progresso, sem dúvida, muito grande, em relação ao que até agora foi proposto e dorme nos corredores do mais elevado Poder Legislativo da República.
Não obstante, é preciso aparar as arestas, fruto, naturalmente, de preconceitos que, atualmente, não têm mais sentido, num universo que está a desafiar o estadista, em busca de novas fórmulas que se adaptem à sociedade em constante e veloz transformação.
O que prestava, há menos de uma década, já hoje se mostra completamente inadequado, ultrapassado e fossilizado. O mundo atual é bem diverso daquele em vivêramos. Estados que se mostravam sólidos desmoronaram, por completo, sem uma gota de sangue e as ideologias que, no século passado, incendiavam o cérebro e as mentes de milhões não têm mais nenhum significado, a não ser como reminiscência histórica.
A Medida Provisória 66, de 29 de agosto de 2002 (PLCv 31/2002), em vigor desde sua edição, até que o PLCv se converta em lei, ex vi, do § 12 do artigo 62 da Constituição, em nada minora a situação do contribuinte. Muito ao contrário.
REFORMA TRIBUTÁRIA ATRAVÉS DO IMPOSTO ÚNICO
A idéia de se implantar o imposto único encontra cada vez mais adeptos em vista da simplicidade e facilidade de sua implantação e arrecadação, evitando-se desta feita as conseqüências nefastas de um sistema carregado e oneroso. Que não seja, porém, mais um imposto, entre tantos, que existem e sobrecarregam o súdito, como o é a CPMF.
A carga tributária no Brasil é brutal: uma das mais elevadas dentre todos os países. O rol de impostos, contribuições e taxas é assustador, na órbita federal. Os custos e a burocratização na arrecadação constituem o problema quase insolúvel.
Como afirmava Roberto Campos, os projetos apresentados conseguem apenas aprimorar o obsoleto e Ives Gandra da Silva Martins lamenta que, em quarenta anos de atividade, deparou-se com o que há de pior. [24]
Marcos Cintra, no voto em separado, à PEC 175-B, DE 1995, sustenta que a sociedade não tolera mais a deterioração, a irracionalidade e a ineficiência a que chegou o sistema tributário, sem falar na iniqüidade e sobrecarga a que estão sujeitos os contribuintes. [25]
Contudo, a idéia do imposto único não estará completa se não atingir as esferas estaduais, do Distrito Federal e dos Municípios, sem embargo da dificuldade de sua imposição, devido ao sistema federativo brasileiro. Cabe, pois, ao legislador engendrar uma fórmula capaz de, sem quebrar a espinha dorsal do molde institucional da Federação, realizar, por fim, a redenção do sacrificado contribuinte brasileiro.
Não é crível se resolvam os problemas no âmbito federal, mas se deixe a brecha nas outras esferas. É como dar com uma mão e tirar com a outra. [26]
Vivemos o momento exato, para operar-se essa reforma. Não há como procrastinar, sob pena de, mais uma vez, o País se debruçar em berço esplendido e sofrer profunda frustração e nada mais!
A citada PEC, sem embargo dos bons propósitos do Deputado Marcos Cintra, digna de todos os encômios, merece uma reformulação total.
Vale dizer, a reforma do sistema deve abranger todo o Capítulo I do Título VI da Constituição e não apenas parte dele, para dar-lhe perfeita unidade e harmonia e cerrar as comportas autorizadoras de novos impostos ou contribuições que se pretende extirpar de vez, sob pena de não ser atingido o alvo pretendido.
É preciso, pois, aproveitar o afã do novo Governo que pretende simplificar o perverso sistema tributário vigente e considerar propostas revolucionárias, como a do imposto único, devidamente aperfeiçoada.
As reformas devem acontecer, sem dúvida, preservando-se os direitos e garantias fundamentais, conquistados a duras penas, em séculos de civilização, tendo os governantes a obrigação de zelar por eles e não destruí-los. Nada justifica seu esmagamento em nome da boa causa ou por razões de Estado, tão comum nos Estados totalitários, de saudosa memória.
A verdadeira justiça tributária consiste em cobrar tributos de todos, não apenas de alguns, sempre com moderação e respeito às citadas diretrizes.
Um sistema que se preze deve fundar-se na simplicidade. Este é um princípio de fundamental significação, com a redução do ônus administrativo do governo e do custo administrativo do contribuinte. [27]
Notas
01. Cf, Goffredo da Silva Telles Jr., "Discriminação constitucional de fontes da receita", RDP 4/125; cf., também, Leon Frejda Szklarowsky, in Curso de Direito Tributário, p. 15.
02. Cf. Comentários ao Código Tributário Nacional, v. 3, p. 256. Sobre o "princípio da legalidade", consultem-se, ainda, os trabalhos de Ayres F. Barreto, Anna Emilia Cordelli Alves, Antônio José da Costa, Aurélio P. Seixas, Carlos Celso da Costa, Cecília Maria Marcondes, Célio Batalha, Dejalma de Campos, Dirceu Pastorello, Edda Maffei, Fábio de S. Coutinho, Ulhôa Canto, Hugo Machado, Ives Gandra Martins, José E. Soares de Melo, Ricardo M. de Oliveira, Vittorio Cassone, Wagner Balera, Ylves J. Guimarães, Yonne D. de Oliveira e Yoshiaky Ichihara, nos Cadernos de Pesquisas Tributárias, n. 6, coordenado pelo Prof. Ives Gandra da Silva Martins. Ainda, de Alberto Xavier, Os princípios da legalidade e da tipicidade tributária; e, de Víctor Uckmar, Princípios comuns de Direito constitucional tributário cit.
03. Cf. Sílvio Meira, Direito Tributário Romano, São Paulo, Editora Revista dos Tribunais, 1978.
04. Cf. Système fiscaux et marché commun. Cf., ainda, H. Brochière P. Tabatoni, Economie financière.
05. Cf. Sistemas fiscales contemporaneos.
06. Cf: Teoria general de impuesto, p. 221, e En torno a un sistema fiscal nacional, Finanzarchiv, trad. espan., Tomo 2, 3º. cuaderno, 1949. Consultem-se, entre outros, Política Fiscal em América Latina, compilado por Arturo C. Porzecanski, e textos de Carlos A. Aguirre, Hessel J. Boas, Richard M. Bird, Milka Casanegra, Raja J. Chelliah, Cyril Enweze, Michel Guerard, Albert G. Hart, Teruo Hirao, Margaret R. Kelly, George E. Lent, Richard A. Musgrave, Vito Tanzi e Luc De Wulf; de René David, Los grandes sistemas jurídicos contemporáneos; Théorie économique de finances publiques, 1946, de Maison; Manual de ciência das finanças, de A!berto Deodato, 12ª. ed.
07. Cf. Os sistemas fiscais, traduzido por J. L. da Cruz Villaça, com o apêndice "Perfil do sistema constitucional tributário brasileiro" elaborado por Marco Aurélio Greco, pp. 14 e ss.
08. Cf. Théorie sociologique de l´impôt. Consultem-se, também, os Cahiers de droit fiscal international, relatórios anuais dos Congressos da IFA.
09. Cf. Bernardo Ribeiro de Moraes, in "Sistema Tributário Constitucional de 1969", Curso de Direito Tributário, v. I; Ives Gandra da Silva Martins, in Comentários à Constituição do Brasil, cit., v. 6, t. 1, pp. 16 e ss.; Leon Frejda Szklarowsky, in Curso cit., p. 20. Historicamente, o Ato Adicional de 1834 foi a fonte primária das diretrizes fundamentais da discriminação de rendas ao ofertar às Assembléias Legislativas Provinciais o poder de decretar impostos. Vide, também, Waldemar M. Ferreira, História do Direito e Martins Júnior, História do Direito Nacional, 2ª. Ed.
10. Cf. RDP 2/80 e ss. Consultem-se: "O Relatório e a Anteprojeto da Comissão de Reforma da Discriminação Constitucional de Rendas Tributárias", publ. da Fundação Getúlio Vargas, in Reforma da Discriminação Constitucional de Rendas, lª. ed., v. 6; de Geraldo Ataliba, Sistema constitucional brasileiro, 1ª ed.; de Rubens Gomes de Sousa, "O sistema tributário federal", RDA 72/122; de Yonne Dolácio de Oliveira, o ´Sistema constitucional tributário", in Curso de Direito Tributário, cit., pp. I e ss.; de Aliomar Baleeiro, Curso de Direito Tributário brasileiro, l0ª ed., atualizada por Flávio Bauer Novelli; Aliomar Baleeiro, Limitações constitucionais ao poder de tributar, 2.a ed., 1960; de Amílcar de Araújo Falcão, Sistema tributário brasileiro, 1ª. ed.; de Ruy Barbosa Nogueira, Curso de Direito Tributário,5ª ed.; de Clóvis de Andrade Veiga, Sistema tributário na Constituição de 1967; de J. Motta Maia, Novo Sistema tributário nacional, 2ª ed.; de Dejalma de Campos e Vittorio Cassone, "Limitações ao poder de tributar", em obra publicada pela Academia Brasileira de Direito Tributário, em co-edição com a Ed. Resenha Tributária, 1968, contendo teses apresentadas no I Congresso Nacional de Estudos Tributários, pp. 85 e ss.; Anais do Simp6sio sobre o Sistema Tributário Nacional, realizado pela Comissão de Finanças da Câmara dos Deputados, 1981, Brasília.
11. Cf. Ruy Barbosa Nogueira, in ob. cit.; Fábio Fanucchi, in Curso de Direito Tributário Brasileiro, 4º ed., v. 1, p. 44.
12. Cf. Hamilton Dias de Souza, in Direito Tributário, coordenado pelo autor, Henry Tilbery, e Ives Gandra da Silva Martins, v. 3.
13. Cf. Constituição da República Federativa do Brasil, 1988, 19ºª edição, com as alterações adotadas pelas emendas constitucionais de nº 1, de 1992, a 38, de 2002, e pelas Emendas de Revisão de nºs 1 a 6, de 1994, Centro de Documentação e Informação – Coordenação de Publicações - Brasília – 2002 – Câmara dos Deputados.
14. Cf. art. 146. III, a e b.
15. Ives Gandra da Silva Martins confessa seu desalento pela atual redação, porquanto, aduz, o texto anterior "não estabelecia qual seria o campo pertinente As normas gerais, estalajando o princípio de que as normas gerais são - não por força de sua essência, mais do que por força de sua exteriorização" in Comentários cit., v. VI, p. 84.
16. Neste sentido, Hugo de Brito Machado, in Os princípios jurídicos dá tributação na Constituição de 1988, p. 19.
17. Cf. artigo 18, § 1°, da CF de 1967, alterada pela Emenda Constitucional nº 1, de 1969.
18. A lei complementar é lei nacional, produzida pelo Congresso Nacional, não como poder federal (local), mas de toda a Nação. Neste sentido, a doutrina pátria. Sobre o sistema tributário nacional, na atual Constituição, examinem-se, por oportuno, de Ives Gandra da Silva Martins, o Sistema tributário nacional, 2.ª ed.; de Vittorio Cassone, o Sistema tributário nacional na nova Constituição; de Roberto Piscitelli, Mário Tinoco da Silva, Francisco Giffoni e José Rui Gonçalves Rosa, O sistema tributário na nova Constituição; de Sacha Calmon Navarro Coelho, Comentários à Constituição de 1988. Sistema Tributário, 2ª. ed.
19. Cf. os trabalhos de Mário Tinoco da Silva e Roberto Piscitelli, in Sistema cit.
20. Cf., entre outros, nosso trabalho na Revista dos Procuradores da Fazenda Nacional, 2/98, Editora Forense, p. 78; e no Correio Brazilienze, Suplemento Direito & Justiça, de 4.8.97 e no Suplemento Tributário LTR 75/97.
21. Cf. ECs 3/93, 12/96, 17/97, 21/99, 27/2000, 29/2000. 31/2000, 33/2001 e 37/2002.
22. Cf. PEC 474/2001. Na Comissão Especial, foi, até o momento (10de dezembro de 2002), aprovado o parecer do relator pela admissibilidade das emendas 1, 2 e 3/02; no mérito, pela aprovação da PEC 474-A, de 2001, e, pela rejeição das emendas 1,2 e 3/002, e da Proposta de Emenda à Constituição 183-A, de 1999. Fonte: site da Câmara dos Deputados – www.camara.gov.br.
23. Cf. Plano de Governo Lula, no site www.pt.org.br. e www.Estadao.com.br
24. Apud A Reforma Tributária como farsa, de Marcos Cintra, in Folha de São Paulo, de 6 de junho de 2000.
25. Cf. volume VI, publicação, em separado, da Secretaria Especial de Editoração e Publicação do Senado Federal.
26. Cf. nosso Imposto Único, in Revista Jurídica Consulex nº 120, de 15 de janeiro de 2002.
27. Cf. nossa Reforma Tributária, na Revista Jurídica Consulex n° 142, de 15 de dezembro de 2002.