4. a renda e seus significados
Importante destacar algumas diferenças conceituais existentes para melhor compreender o foco da questão.
4.1 Riquezas tributadas
Existem, em síntese, três parâmetros para se atribuir a mensuração do dever de cada contribuinte de financiar o Estado. São eles: riqueza acumulada, riqueza consumida e riqueza criada. Essas bases são utilizadas para estabelecer a proporção de contribuição de cada cidadão para a manutenção estatal e, consequentemente, de seus serviços.[24]
A riqueza acumulada trata do conjunto de bens e direitos de uma pessoa, ou seja, do seu patrimônio. A tributação, nesse caso, incide sobre a manutenção (exemplos: importo territorial rural - ITR, imposto territorial predial urbano – IPTU, imposto de propriedade de veículos automotores – IPVA) ou a transferência, total ou parcial, do patrimônio (exemplos: imposto de transmissão de bens imóveis – ITBI, imposto de transmissão causa mortis e doação – ITCMD).
A riqueza consumida, por seu turno, em regra é tributada no momento de sua circulação em direção ao consumidor, destinatário econômico final (exemplos: imposto sobre circulação de mercadorias e serviços – ICMS, imposto sobre serviços de qualquer natureza – ISSQN, imposto sobre produtos industrializados – IPI).
A riqueza criada, espécie ora analisada, especialmente quanto à renda produzida pela pessoa física, têm como objeto o momento dinâmico da geração da riqueza. O fundamento filosófico do imposto sobre a renda encontra-se na contribuição sobre a riqueza nova. São elementos centrais da renda criada: a existência de modificação patrimonial; a presença de um resultado positivo, após a dedução de resultados negativos; e a verificação desse resultado em determinado espaço de tempo.[25]
4.2 Noções preliminares sobre o conceito de renda na Constituição
A Carta Magna autoriza a instituição de tributo sobre a renda e proventos de qualquer natureza. Para estabelecer a extensão de tal permissão é preciso compreender que: o conceito de renda utilizado em matéria de tributação pertence ao direito privado, notadamente ao direito civil; a noção de acréscimo patrimonial é indissociável do significado de renda, ainda que, no pormenor, o conceito seja aberto; normas que determinam a cobrança de imposto de renda sobre receitas auferidas pelo contribuinte, e não sobre renda, são inconstitucionais, em razão de ausência de competência do sujeito ativo, a União.
Renda e proventos são conceitos constitucionais abertos, sujeitos a especificação doutrinária e legal. A margem de variação dos conceitos, contudo, não escapa ao fato de que a renda é um instituto de direito civil. Se o intérprete pretende entender o significado da palavra renda, no sentido de uma adequada interpretação do dispositivo constitucional que atribui a União a competência para instituir e cobrar imposto sobre ela (artigo 153, III, CF/88), deve buscar compêndios de direito civil.
Desse modo, é de se considerar que:
Quando o legislador constituinte adota determinado instituto de direito privado na regra que atribui ou limita competência tributária, imagina tal instituto conforme conhecido e definido pelos privatistas. (...) Admitir que o legislador tributário altere um conceito de direito privado do qual o legislador constituinte fez uso na definição ou limitação de competência tributária seria legitimar a mudança da Constituição por norma infraconstitucional. (...) Assim, se o legislador tributário edita norma em que afirma que ‘para efeito de cobrança do IPTU considera-se propriedade...’ e continua a sentença dando uma definição de propriedade diferente da lição comezinha de direito civil, não estará simplesmente mudando um conceito, estará agredindo a Constituição Federal.[26]
É importante lembrar que a serventia do direito privado ao direito tributário se escora, além da doutrina, no Código Tributário Nacional[27]:
Art. 109. Os princípios gerais de direito privado utilizam-se para pesquisa da definição, do conteúdo e do alcance de seus institutos, conceitos e formas, mas não para definição dos respectivos efeitos tributários.
Art. 110. A lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa ou implicitamente, pela Constituição Federal, pelas Constituições dos Estados, ou pelas Leis Orgânicas do Distrito Federal e dos Municípios, para definir ou limitar competências tributárias.
O que é vedado ao intérprete, com destaque para a parte final do artigo 109, é a utilização dos princípios adotados no direito civilista para a pesquisa dos efeitos tributários relativos à aquisição de renda. O conceito de renda deve ser extraído do direito privado, mas os efeitos devem advir de regras e princípios do direito tributário, direito público, em uma operação na qual: extrai-se o conceito civilista de termos essenciais; determina-se a extensão da norma, direcionando-a para a produção dos efeitos mais coerentes com a sistemática dos princípios tributários; e, por último, verifica-se a validade da norma perante o ordenamento constitucional, afastando a mesma quando, mesmo após a operação anterior de “validação”, ela permanecer contrária à Constituição.
Sobre o artigo 110 importa destacar que a definição e limitação das competências tributárias constituem pontos disciplinados exclusivamente na Carta Constitucional. É indevida a inovação de conteúdo pelas leis orgânicas ou através das Constituições estaduais. Apenas se os conceitos de direito privado não tiverem sido abordados pelas leis máximas mencionadas é que o legislador ordinário pode modificar os referidos conceitos (exemplo: tratamento do CTN em relação à transação e compensação).
4.3. Construção de um conceito sobre renda
Necessário que se analise alguns tópicos para uma adequada visualização da base de cálculo do IRPF que permita concluir, seguramente, por um conceito de renda compatível com a Constituição.
4.3.1. Legislação sobre a renda do contribuinte
Extensa legislação regulamenta o imposto de renda da pessoa física. A primeira delas, que subordina e conforma as demais, é, por óbvio, a Constituição. Em seguida vem o Código Tributário Nacional, de 1966, recepcionado pela atual ordem constitucional como lei complementar. Posteriormente temos, como principais, as leis ordinárias 7.713/88 e 9.250/95, que se submetem duplamente à Constituição e à Lei Complementar, sendo-lhes vedado disciplinar de modo contrário a esses diplomas. Podem complementar, não contrariar.
Adiante, submetido às referidas, segue o Decreto 3.000/99, conhecido como regulamento do imposto de renda (RIR). Por último, na base da estrutura, quedam-se as normas administrativas expedidas por órgãos governamentais. A função de tais dispositivos é detalhar ao esgotamento o conteúdo das regras tributárias.
O art. 153 da Constituição, ao limitar o que pode ser tributado como imposto federal, acaba por impor vedação à atuação da Receita, proibindo a cobrança de impostos sobre riquezas por ele não descriminadas. No caso específico do imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza, fica desautorizada a cobrança sobre receitas que não se transformam em renda, por exemplo.
Cabe ressaltar que o Código Tributário Nacional manteve, em seu artigo 43, a amplitude conceitual referida, embora com algumas especificações sobre base de cálculo, fato gerador e contribuinte.
4.3.2. Distinções conceituais básicas
Faz-se didático, aténs de elaborar um conceito efetivo de renda, distinguir os termos patrimônio, receita e renda.
Patrimônio é o montante da riqueza possuída, em determinado momento, por uma pessoa. É uma riqueza estática. Receita, forma de riqueza dinâmica, é o conjunto das entradas financeiras aptas a modificar o patrimônio de uma pessoa, física ou jurídica. Trata-se de uma palavra com sentido bem mais amplo do que o de renda ou proventos, compreendendo qualquer quantia recebida (sem considerar as saídas, as despesas).
Embora clara a distinção, e ainda que a CF/88 autorize que o imposto de renda e proventos de qualquer natureza recaia apenas sobre a base de cálculo renda, verifica-se que:
O legislador utilizou o total dos rendimentos percebidos pelo contribuinte como base de cálculo do imposto de renda (e não apenas o efetivo acréscimo patrimonial), com a intenção de facilitar a arrecadação, a fiscalização e o próprio controle do sujeito passivo. No entanto, ao fazer isso, o Fisco está violando o princípio da pessoalidade (art. 145, §1º, CF) e da capacidade contributiva, ao proibir a dedução de toda e qualquer despesa efetiva e tributando, na verdade, o que não é acréscimo patrimonial. Só pode haver dedução das parcelas permitidas em lei.[28]
Renda, em essência, é o aumento do patrimônio decorrente do produto do capital (exemplo: rendimentos obtidos com uma aplicação financeira), do trabalho (exemplo: salário recebido pelo empregado) ou da combinação de ambos (exemplo: pró-labore recebido pelos sócios de uma sociedade empresária), cuja verificação é possível observando-se um intervalo de tempo legalmente estabelecido. No Brasil, para a tributação do imposto de renda, o período é o exercício financeiro.
Já o termo “proventos”, forma específica de rendimento tributável, espécie do gênero renda, é definido por exclusão.[29] Significa que compreende todos os acréscimos patrimoniais não enquadráveis no “conceito legal” de renda. Também podem ser compreendidos, os proventos, como fruto não da realização imediata e simultânea de um patrimônio, mas sim do acréscimo patrimonial resultante de uma atividade que já cessou, porém ainda produtora de rendimentos. São exemplos de proventos: valores recebidos da previdência pública ou privada, ganhos de loteria, aquisição de dinheiro em estado de res derelicta ou nullius, doação, legados, indenizações e todos os ganhos que não são decorrentes de uma fonte permanente e que só acontecem esporadicamente, revelando acréscimo patrimonial.[30] Destaca-se que, enquanto a renda é sempre suscetível à tributação, os proventos necessitam de preceito expresso em lei federal para que sobre eles incidam tributos.
4.3.3. Conceito doutrinário de renda
A definição do que seja renda vem implícita na Constituição. Assim, demanda uma análise sistêmica da Carta Maior, a partir dos princípios constitucionais tributários e da fixação de competências tributárias.
A Constituição não define o que seja renda nem o que sejam proventos de qualquer natureza. Nem mesmo o exame das diversas vezes em que a palavra renda é utilizada pela Constituição permite deduzir um conceito unívoco. Roberto Quiroga Mosquera (...) identificou 22 inserções da palavra renda na Constituição de 1988, com as mais diversas acepções, referindo-se a receitas tributárias e demais ingressos públicos, renda nacional, regional, ou per capita, somatório de rendimentos, rendimento do trabalho e produto do capital. A própria Constituição, portanto, não utilizou a palavra renda com um sentido uniforme, não permitindo, assim, deduzir, ainda que sistematicamente, um conceito constitucional. O que a Constituição faz, na verdade, é um amplo balizamento conceitual, submetendo a renda e os proventos ao princípio geral da capacidade contributiva, e aos princípios específicos da generalidade, universalidade e progressividade, além de excluir, de qualquer conceito que venha a ser adotado, certas situações que privilegiou com imunidades. (...).[31]
A renda, cuja aquisição permite a tributação, consiste numa diferença que tem em mente a riqueza pré-existente, as despesas efetivadas para aquisição de riqueza nova e o ingresso que possa ser obtido a partir de então.
Das diversas teorias sobre o que vem a ser renda prevalece essa ideia de distinção dos conjuntos de despesas, investimentos e desembolsos. Para o conceito não importa a fonte de onde emana a renda, se permanente (capital, trabalho, empresa) ou se a renda provem de fatos eventuais (outros proventos). Basta o acréscimo patrimonial, em um primeiro momento, seguido do desconto das despesas necessárias à mutação do patrimônio (despesas a serem deduzidas).
A ideia fundamental a ser extraída do conceito é a de aumento patrimonial entre dois marcos temporais. Isto é, percebe-se “que sempre que a Constituição Federal menciona as palavras ‘renda’ e ‘proventos’ ela às relaciona à idéia de aumento de patrimônio”[32], compreendida num período determinado. Portanto, para a Magna Carta, “renda e proventos de qualquer natureza devem representar ganhos e riquezas novas. Do contrário, não será atendido o princípio da capacidade contributiva.”.[33]
Convém destacar que a renda não se confunde com o rendimento. Enquanto o rendimento se configura como qualquer ganho isoladamente considerado, a renda é apenas o excedente de riqueza incorporado ao patrimônio, o total dos ganhos auferidos pelo contribuinte menos os custos necessários para sua mantença.
Da distinção decorre que o IRPF não deve incidir sobre um ingresso isoladamente considerado deixando de notar eventuais resultados negativos (por exemplo, incidir exclusivamente na fonte pagadora). A desconsideração dos resultados negativos implicaria uma indevida cobrança sobre o patrimônio, base de cálculo de outros tributos, e não do imposto de renda.
Com essas considerações permite-se um conceito: renda é resultado dos rendimentos recebidos pelo contribuinte, dentro do lapso temporal de um ano fiscal (de janeiro a dezembro), menos as despesas essenciais gastas para a aferição desses mesmos rendimentos, incluindo aquelas utilizadas na satisfação de direitos fundamentais básicos, representando acréscimo de patrimônio capaz de identificar a capacidade contributiva de cada sujeito passivo da obrigação tributária. A renda constitui sempre um plus, jamais algo que venha apenas substituir uma perda no patrimônio do contribuinte.
A par desse conceito é interessante, para fins de ilustração e consolidação desse mesmo conceito, destacar o que não constitui renda. A correção monetária, por não traduzir acréscimo patrimonial, já que corresponde à mera atualização dos valores do patrimônio social ou individual, não traduz renda. Na mesma situação estão, de acordo com o Supremo Tribunal Federal, as parcelas de natureza indenizatória. Isso porque valores a este título não representam acréscimo patrimonial, servindo apenas para recompor o patrimônio jurídico dos beneficiários, sem representar aumento de riqueza. Aqui, destaca-se, o STF utiliza o conceito de renda para excluir da tributação do imposto de renda as parcelas indenizatórias recebidas pelo contribuinte, em clara demonstração de que o esforço de construção conceitual tem, sim, efeitos práticos.
4.3.4. O conceito constitucional de renda e sua plenitude jurídica
O valor justiça é, sem dúvida, a força-matriz do Direito, bem como do ordenamento jurídico brasileiro. Nesse sentido é que adquire predominância o princípio da capacidade contributiva, justamente por ser o mais apto a concretizar tal valor na esfera tributária. Pagar tributos de acordo com a capacidade de contribuir é justo, no sentido de dar a cada um, proporcionalmente, a obrigação que pode suportar.
Quanto mais valores são contemplados por um instituto jurídico mais completude jurídica ele possui e, naturalmente, mais solidez e aceitação social. A base de cálculo no Direito Tributário é um instituto que facilmente oscila entre proximidade e distância dos valores jurídicos, a depender da riqueza sobre a qual incida.
A renda, como base de cálculo, é a que melhor prestigia o princípio da capacidade contributiva, bem como os princípios decorrentes da igualdade, pessoalidade, progressividade e do não confisco. Com tantos títulos contemplados fica evidente a proximidade da “renda” dos valores jurídicos, o que lhe confere a mencionada completude jurídica.
Sua tributação atende à capacidade contributiva porque permite, a pessoas determinadas, contribuir na medida de suas possibilidades econômicas. É perfeitamente compreensível que o indivíduo consiga retirar um percentual de sua renda para carrear aos cofres públicos, sem prejuízo à solução de suas despesas básicas. Essas despesas, afinal, não configuram renda, sendo dedutíveis da base de cálculo do imposto.
Outras exações, comparativamente ao IRPF, têm maior dificuldade de atender ao mencionado princípio. Quem tem um imóvel, por exemplo, não necessariamente tem capacidade de contribuir, podendo estar desempregado, ou em outra condição de baixa ou de nenhuma captação de riqueza e, ainda assim, deverá pagar anualmente o IPTU. Da mesma forma uma pessoa que consome mais do que outra por, hipoteticamente, ter mais filhos, não necessariamente tem maior capacidade contributiva do que aquela que tem menos descendentes, mas irá pagar mais ICMS ou IPI, em nova desconsideração a sua capacidade contributiva.
Assim, pode-se concluir que a base de cálculo “renda” é apta a atender a um maior número de valores jurídicos, devendo, por isso, predominar sobre as demais bases existentes, como técnica de tributação.
4.3.5. Indisponibilidade do conceito de renda
O conceito de renda não pode ser livremente modelado pelo legislador infraconstitucional. Os termos “renda” e “proventos de qualquer natureza” têm extensão garantida pela Magna Carta. Vale dizer, a existência de um conceito constitucional de renda e proventos de qualquer natureza implica a pouca liberdade do legislador para estabelecer as hipóteses de incidência sob pena de nulidade da lei que divergir do sentido constitucional.
O conceito de renda é, assim, pressuposto pela Constituição. Implica que o cotejo entre determinadas entradas e saídas, em certo período de tempo, obrigatoriamente deverá resultar em saldo positivo (renda), independentemente de eventual texto divergente inserido na legislação, ou em atos administrativos. Decorrência lógica: a dedução de despesas necessárias à realização da entrada é exigência constitucional, por não representar riqueza nova.
A Receita Federal do Brasil adota o conceito legalista do termo renda, considerando como tal tudo aquilo que a legislação do IRPF expressamente determinar que seja renda, ainda que se rotule como renda valor que os conceitos jurisprudencial e doutrinário do termo desconsideram como tal. Assim, rendimentos são visualizados como renda, sendo utilizados como base de incidência das alíquotas do IRPF, à exceção daqueles destinados à cobertura de despesas muitas vezes aleatoriamente dispostas em lei, como gastos médicos e mensalidades escolares até certo limite financeiro.
Na legislação encontramos algumas incorreções no tratamento da base de cálculo do imposto de renda. A título de exemplo, nos parágrafos 1º (“a incidência do imposto independe da denominação da receita ou do rendimento, da localização, condição jurídica ou nacionalidade da fonte, da origem e da forma de percepção”) e 2º (“na hipótese de receita ou de rendimento oriundos do exterior, a lei estabelecerá as condições e o momento em que se dará sua disponibilidade, para fins de incidência do imposto referido neste artigo”) do artigo 43, do Código Tributário Nacional[34], há referência, como fatos geradores do imposto de renda, a receita ou rendimentos do contribuinte. Ora, receita é um conceito mais amplo do que renda ou proventos, como já analisado, já que desconsidera as saídas, as despesas, na composição de seu quantum, não havendo permissão Constitucional para que componha a base de cálculo do IRPF.
Como a nenhum órgão legislativo ou administrativo é dada a prerrogativa de desrespeitar a Constituição, os dispositivos mencionados devem ser interpretados restritivamente, pela Receita Federal ou quaisquer instituições que lidem com tributos, entendendo-se o termo “receita” como abrangendo apenas a renda. Sempre relevante lembrar que a Constituição guia todo o ordenamento jurídico, porque não dizer, o condiciona. Qualquer intérprete ou aplicador da norma jurídica deve consultar a Carta Máxima em sua tarefa, sendo-lhe proibido adotar entendimento constitucionalmente prejudicado. A Receita Federal não escapa da afirmativa e, ainda que atualmente tenha mais ímpeto arrecadador do que de respeito aos direitos do contribuinte, deve se curvar ao conceito constitucional de renda.