NOTA DO AUTOR
Este trabalho aborda a discussão doutrinária e o entendimento jurisprudencial relativos à responsabilidade dos sócios das empresas classificadas como sociedades constituídas por quotas de responsabilidade limitada, perante o crédito tributário pelas dívidas fiscais dessas últimas, tendo em vista a ação ou omissão dos seus administradores.
Destaca, para isso, as obrigações do sócio no certame da sociedade em que faz parte e em relação ao sujeito ativo do crédito tributário, aprofundando na análise da posição do sócio como administrador da sociedade comercial, sendo sócio-gerente ou diretor de empresa.
Serão evidenciados os atos emanados pelos administradores, analisando-os em confronto com o que está expresso no contrato social da empresa, na legislação vigente e no uso da sociedade, não esquecendo da aplicação e dos fundamentos da desconsideração da personalidade jurídica.
A doutrina nacional será o alicerce do trabalho proposto e, obviamente, apresentando o entendimento jurisprudencial acerca do tema trabalhado
SUMÁRIO: 1. SOCIEDADES COMERCIAIS; 1.1 - SOCIEDADE PERSONALIZADA; 1.1.1 - O Empresário Mercantil e a Sociedade Comercial; 1.2 - A CONSTITUIÇÃO DA SOCIEDADE; 1.2.1 - A Sociedade Regular ou de Direito; 1.2.2 - O Contrato Social; 2 - OBRIGAÇÕES TRIBUTÁRIAS; 2.1 – RESPONSABILIDADE DOS SÓCIOS PELAS OBRIGAÇÕES TRIBUTÁRIAS; 2.1.1 – Débitos Fiscais; 2.1.2 – A relação jurídica tributária; 2.1.3 – Excesso de Poderes e Infração à lei; 2.1.4 – A responsabilidade por substituição; 2.1.5 – A atitude do administrador; 2.2 - A DESCONSIDERAÇÃO DA PERSONALIDADE JURÍDICA ; 2.2.1 – Histórico; 2.2.2 - A Teoria da Desconsideração da Personalidade Jurídica; 3 – DIREITO COMPARADO; 3.1 –Perspectivas paralelas; 4 – JURISPRUDÊNCIA CORRELATA; 4.1 – RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA, PERSONALIDADE E EXECUÇÃO; 4.1.1 – Supremo Tribunal Federal; 4.1.2 - Superior Tribunal de Justiça; 4.1.3 - Tribunal de Justiça de São Paulo; 4.1.4 – Tribunal Regional Federal - 3ª Região; 4.1.5 – Primeiro Tribunal de Alçada de São Paulo; 4.1.6 – Tribunal de Alçada Do Paraná; 4.1.7 - Tribunal de Justiça do Rio Grande do Sul; 5 – CONCLUSÃO; REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS.
1 - SOCIEDADES COMERCIAIS
1.1 - SOCIEDADE PERSONALIZADA
1.1.1 - O EMPRESÁRIO MERCANTIL E A SOCIEDADE COMERCIAL
Os homens, desde sua origem, trazem consigo uma característica marcante, qual seja, a facilidade de viver em sociedade. Conseqüentemente, dessa facilidade em conviver numa sociedade, temos o que se instituiu como família.
Com o passar dos tempos, o homem adotou definitivamente o convívio social. Através dele conseguia alcançar objetivos nunca imaginados se o fizessem individualmente, inclusive a perpetuação da espécie.
Mais adiante na história, as sociedades distintas começavam a trocar bens de interesses recíprocos. Nasce então o escambo – segundo o Dicionário Aurélio, significa a troca direita de mercadorias, sem interveniência da moeda – e ainda, segundo Affonso Várzea, "... começou na forma de comércio mudo, início adequado às transações pacíficas entre criaturas selvagens, facilmente irritáveis, prontas sempre a recorrer à violência...". E assim, os atos eram da seguinte forma: "Retiravam-se para sua extremidade e ocultavam-se a sua vez, dando lugar a que os primeiros regressassem a verificar se havia equivalência. No caso afirmativo, carregavam os objetos depositados em troca, deixando que os do outro bando viessem buscar aquilo inicialmente depositado como ponto de partida da transação." [1]
Por sua vez, com o passar dos anos e a inevitável evolução do homem e das formas de comércio, a troca (escambo) não se findava apenas em "toma lá da cá" de mercadorias. Essa prática alternou-se para a economia de mercado, onde cada parte orientava suas ações vislumbrando o lucro.
Assim, nascem as corporações de mercados, regidas por seus estatutos próprios e que originaram o direito comercial, essencialmente profissional e subjetivo. Tal feito, mais adiante, fez nascer os atos de comércio.
Inobstante essa evolução meteórica necessária, o Professor Fran Martins leciona que: "Em última análise, conclui-se que, nos tempos atuais, o exercício das atividades comerciais é realizado através das empresas, ficando essas, no entanto, subordinadas ao empresário comercial (chefe da empresa, ou, na concepção clássica do direito, comerciante) que delas faz parte. O empresário pode ser uma pessoa física (empresário individual, correspondente ao comerciante individual do direito tradicional) ou uma pessoa jurídica (sociedade comercial)." [2]
Originalmente, as sociedades comerciais traziam uma carga individualista forte, como ainda hoje se vê. Todavia, a preferência é pela constituição das empresas pela associação de pessoas.
Do início, que não se difere da atualidade, para composição das sociedades, necessitava-se de altos investimentos e recursos, sendo eles as componentes de logística, mercadorias, estabelecimento comercial, entre tantos outros agregados. Desta feita, para alcançar novos patamares de faturamento, dois ou mais comerciantes ou empresários unem-se e formam a sociedade comercial.
Segundo Amador Paes de Almeida, "A sociedade comercial, uma vez submetida às exigências legais, passa a ser vista como unidade jurídica distinta das pessoas físicas dos respectivos sócios, tornando-se, em princípio, responsável por suas próprias obrigações." [3] Prossegue ainda dizendo, in verbis: " Os sócios não possuem, nas sociedades de que fazem parte, um direito de propriedade. Constituído o capital social, esse, por sua vez, não se confunde com o patrimônio dos respectivos sócios, quer dizer, todas as contribuições efetuadas pelos sócios para a formação do fundo social desvinculam-se integralmente da propriedade dos sócios."
Fran Martins, acertadamente elucida: "...não se confundem, assim, as pessoas jurídicas que deram lugar ao seu nascimento, pelo contrário, delas se distanciam, adquirindo patrimônio autônomo e exercendo direitos em nome próprio." [4]
O que se tem, portanto, é que a personificação das sociedades traz consigo a condição de promover direitos e contrair obrigações. Ademais disso, pressupõe sua formação pela união de pessoas [5], as quais são os titulares de seu patrimônio e responsável (em princípio) por suas obrigações.
1.2 - A CONSTITUIÇÃO DA SOCIEDADE
1.2.1 - A sociedade regular ou de direito
Não obsta mencionar a sociedade irregular, pois, a priori, ela não paga impostos, portanto, dedicaremos ao estudo da empresa regularmente constituída.
É consagrado pelos renomados cientistas do direito, a autonomia da empresa no que tange seu patrimônio, ou seja, forma uma unidade autônoma que não se confunde com as figuras físicas de seus respectivos sócios.
Carvalho de Mendonça invoca a união de esforços para um objetivo comum, donde surge o pacto societário, verbis: "A sociedade comercial surge do contrato mediante o qual duas ou mais pessoas se obrigam a prestar certa contribuição para um fundo, o capital social, destinado ao exercício do comércio, com a intenção de partilhar os lucros entre si." [6]
A legitimação ou personalização da sociedade se dará, se e somente se obtiver e providenciar o arquivamento do contrato social na Junta Comercial. O entendimento dos doutrinadores converge para o eficaz registro ou inscrição do contrato social; seu respectivo arquivamento corresponde ao registro da empresa e que, por conseqüência, terá adquirido a personalidade jurídica.
1.2.2 - O CONTRATO SOCIAL
Não obstante a sociedade irregular, que se constitui verbalmente, a sociedade inscrita regularmente, pressupõe um contrato social registrado em instituição competente para tal feito. O conteúdo desse contrato social, segundo o dispositivo que trata do mesmo, no Novo Código Civil, em seu art. 997, elenca cláusulas referentes ao nome, nacionalidade, estado civil, entre outras informações dos sócios; faz menção à denominação, objeto, sede e prazo da sociedade; e muitas outras informações relevantes.
As regras mencionadas nas cláusulas contratuais devem ser seguidas literalmente pelos sócios.É, portanto, segundo o Novo Código Civil, reportando ao art. 1000, imprescindível o registro do contrato constitutivo da empresa, vejamos:
"Art. 1.000. A sociedade simples que instituir sucursal, filial ou agência na circunscrição de outro Registro Civil das Pessoas Jurídicas, neste deverá também inscrevê-la, com a prova da inscrição originária.
Parágrafo único. Em qualquer caso, a constituição da sucursal, filial ou agência deverá ser averbada no Registro Civil da respectiva sede."
Conclui-se, então, sobre a necessidade de registro do contrato social na repartição competente. Ademais, a instrução normativa nº 37, de 24 de abril de 1991, do Departamento Nacional de Registro do Comércio, no uso das atribuições que lhe conferem os art. 4º da Lei nº 4.726/65 e art. 8º da Lei nº 6.939/81, estabeleceu requisitos de contrato social simplificado. Dentre eles enumeramos alguns: "I – qualificação dos sócios, participação no capital e gerência; II – nome comercial, sede e foro; III – capital social; IV – prazo de duração da sociedade e término do exercício social; V – responsabilidade dos sócios; VI – objeto social; VII – gerência e uso do nome comercial; VIII – retirada pró-labore; XI – lucros e/ou prejuízos; X – deliberações sociais; XI – filiais e outras dependências; XII – dissolução da sociedade."
Tais cláusulas são consideradas fundamentais. Isto posto, o contrato social deve conter, ainda, por medida de cautela, todas as cláusulas que se fizerem necessárias para a fixação, com precisão dos direitos e obrigações dos sócios entre si e para com terceiros. As obrigações são recíprocas, tornando-se comum para todos os sócios, destacando aqui o exame de contas.
Conquanto existam doutrinadores que norteiam ora pela natureza anticontratualista, ora pela natureza contratualista da sociedade, a legislação brasileira acolhe a natureza contratual do contrato da sociedade comercial, senão vejamos o que está expresso no art. 984 do Novo Código Civil:
" Art. 981. Celebram contrato de sociedade as pessoas que reciprocamente se obrigam a contribuir, com bens ou serviços, para o exercício de atividade econômica e a partilha, entre si, dos resultados."
Vale mencionar que as associações não se formam por um contrato; segundo o art. 53 do mesmo diploma temos – "Art. 53. Constituem-se as associações pela união de pessoas que se organizem para fins não econômicos. Parágrafo único. Não há, entre os associados, direitos e obrigações recíprocos.".
Por outro lado, a sociedade se forma por contrato plurilateral. Na sociedade os sócios se obrigam reciprocamente, conforme art. 981 da Carta Civil vigente, o que não acontece na hipótese de associação, conforme disposto no art. 53 supra mencionado.
Elaborado o contrato, seguindo esses pré-requisitos destacados acima, posto a registro na Junta Comercial, então, a personalização da sociedade efetiva-se. Desse modo, sendo autônoma, se desvincula da pessoa física dos respectivos sócios. Amador Paes de Almeida, no seu estudo sobre execução dos bens dos sócios, bem retrata essa separação, donde "Os bens patrimoniais desta, aos sócios não pertencem, o mesmo ocorrendo com a participação desses últimos para a formação do capital social." (7)
2 - OBRIGAÇÕES TRIBUTÁRIAS
2.1 - RESPONSABILIDADE DOS SÓCIOS PELAS OBRIGAÇÕES TRIBUTÁRIAS
2.1.1 - DÉBITOS FISCAIS
No Brasil, a norma tributária positivada caminha por regras específicas, as quais procuram não deixar dúvidas quanto à responsabilidade dos sócios pelos débitos fiscais da sociedade comercial a que pertencem.
Segundo o disposto no art. 121 do CTN, vê-se que dois são os sujeitos passivos da obrigação tributária:
. contribuinte;
. responsável legal.
Destarte, o primeiro é aquele diretamente vinculado ao fato gerador. O segundo, é aquele que, mesmo não se caracterizado como contribuinte, tem obrigação de pagar o tributo por efeito de expressa disposição legal. Assim sendo, a responsabilidade tributária, legalmente expressa, pode recair sobre terceira pessoa, haja visto o art. 128 do CTN, litteris:
"Sem prejuízo do disposto neste Capítulo, a lei pode atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação, excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em caráter supletivo do cumprimento total ou parcial da referida obrigação".
A responsabilidade pelo débito fiscal atribuída a terceiro nos reporta à chamada substituição legal tributária. Sobre isso, Amador Paes de Almeida, citando Luiz Emygdio F. Rosa [8] esclarece que a "sujeição passiva por substituição se verifica quando, em virtude de uma disposição expressa de lei, a obrigação tributária surge desde logo contra uma pessoa diferente daquela que esteja em relação econômica com a situação tributada, pelo que é a própria lei que substitui o sujeito por outro indireto".
Não obstante o acima alegado, parecendo ser límpida a definição, nos propomos a abordar a matéria sobre o re-direcionamento das execuções fiscais para os sócios das empresas. Cumpre esclarecer, inicialmente, que esse re-direcionamento consiste na transferência, da responsabilidade para quitar o débito fiscal, ao sócio administrador da sociedade comercial pelo inadimplemento junto ao Fisco.
O entendimento sobre a responsabilidade tributária, consoante a atitude dos gestores das sociedades comerciais, está afinada na manifestação de Aliomar Baleeiro [9], veja-se: "Repousa na presunção de que as pessoas nele (contrato social) indicadas empregarão o máximo de sua diligência para uma atitude leal em relação ao Fisco nas declarações, informações, pagamentos dos tributos, etc".
Procurar-se-á, modestamente, esclarecer o que pretende o legislador ao trazer a regra contida no art. 135, III, do CTN, ou seja, até onde vai a responsabilidade do sócio pela dívida tributária.
Vejamos, pois, o que expressa o art. 135 do CTN, litteris:
"Art. 135 – São pessoalmente responsáveis pelos créditos correspondentes a obrigações tributárias resultantes de atos praticados com excesso de poderes ou infração à lei, contrato social ou estatutos:
(...)
III – os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado."
2.1.2 - A RELAÇÃO JURÍDICA TRIBUTÁRIA
O Código Tributário Nacional (CTN) denominou a relação jurídica tributária de obrigação tributária. Neste particular, seguiu a tradição do direito civil, que também optou pela expressão consagrada na doutrina estrangeira para significar a relação jurídica de conteúdo patrimonial.
O conceito de obrigação, segundo Caio Mário da Silva Pereira, definido como "O vínculo do qual uma pessoa pode exigir de outra uma prestação economicamente apreciável." [10]
O direito tributário tomou esse conceito emprestado, adotando suas características essenciais. A obrigação tributária, entretanto, apresenta características próprias, que a diferem da obrigação de direito privado.
Doutrinariamente, temos várias interpretações sobre isso. Haroldo Funke [11], em sua monografia, elenca as abaixo citadas.
Para Fonrouge " a obrigação tributária é o vínculo jurídico em virtude do qual um sujeito (devedor) deve dar a outro sujeito, que atua exercitando poder tributário (credor), soma de dinheiro ou quantidade de coisas determinadas em lei." [12]
Noutra esfera, Berliri a define como consistindo "en una relación jurídica en virtud dela cual una persona tiene derecho a pretender de outra un determinado comportamiento de contenido patrimonial." [13]
Segundo Ruy Barbosa Nogueira, "a obrigação tributária é uma relação de direito Público prevista na lei descritiva do fato pela qual o Fisco (sujeito ativo) pode exigir do contribuinte (sujeito passivo) uma prestação (objeto)." [14]
De maneira sucinta, abordaremos os elementos da Relação Jurídica Tributária. Os elementos essenciais da obrigação tributária, vista pelo prisma do direito privado como de direito tributário são o vínculo jurídico, os sujeitos e o objeto.
O vínculo jurídico segundo Haroldo Funke [15], "é o liame que se estabelece entre o credor, denominado sujeito ativo e o devedor, chamado sujeito passivo". No direito tributário, o vínculo decorre sempre de lei, seguindo ao princípio universal da legalidade da tributação.
O sujeitos são classificados como ativo, que, segundo o art. 119 do CTN, "é a pessoa jurídica de direito público titular da competência para exigir o seu cumprimento"; e passivo é pessoa natural ou jurídica que figura no pólo negativo da relação jurídica tributária (trata-se do devedor da prestação junto ao Fisco).
O Objeto da relação jurídica tributária é a prestação a que o sujeito passivo está obrigado em proveito do sujeito ativo. Esta prestação pode consistir num dar, fazer ou não fazer.
Quanto á natureza jurídica da obrigação tributária, "ela constitui vínculo de direito público, qualquer que seja o elemento definidor que se adote. Trata-se, pois, de interesse público, qual seja a receita retirada do patrimônio dos contribuintes em proveito das burras públicas, para atender as despesas do Estado, supostamente em benefício da coletividade" [16].
2.1.3 – EXCESSO DE PODERES E INFRAÇÃO À LEI
Retomando o art. 135, propriamente dito, cabe esclarecer sobre as expressões elencadas no seu caput. As discussões judiciais e administrativas estão basicamente centradas à margem do que seria infração à lei e excesso de poderes.
No entendimento da Mestre em Direito Negocial, Cláudia Rodrigues, excesso de poderes "tem a ver com a desobediência às cláusulas contratuais, que à semelhança do mandatário que exorbita dos poderes a ele outorgados, responde pessoalmente junto a terceiro pelos prejuízos que causar. Verifica-se o abuso ou excesso de poder quando o sujeito, no caso específico, os gerentes, representantes, sócios ou diretores, praticam atos que o Direito autoriza, porém, além dos limites do seu exercício." [17]
A infração à lei, também ao entendimento de Cláudia Rodrigues, "tem sentido mais amplo e atinge aqueles valores maiores, até mesmo em decorrência de atos ilícitos dolosos, embora seja evidente que ambos os conceitos se refiram a atos ilícitos em geral, incluindo a infração ao contrato social ou estatutos, por extrapolar os limites com que é constituída a personalidade jurídica." [18]
2.1.4 - A RESPONSABILIDADE POR SUBSTITUIÇÃO
A responsabilidade dos sócios-gerentes ou diretores pela dívida fiscal societária, independentemente de sua espécie, envolve o fenômeno da responsabilidade tributária por substituição. Aliomar Baleeiro frisa que "as pessoas indicadas no art. 135 passam a ser os responsáveis ao invés do contribuinte" [19]
Uma vez então, deflagrado o fenômeno da responsabilidade tributária por substituição, segundo Alexandre Macedo Tavares [20], "a pessoa jurídica fica excluída da responsabilidade pelos atos que, em seu nome, o sócio-gerente ou diretor praticara com excesso de poder, infração à lei, contrato social ou estatuto".
No mesmo sentido, o Mestrando em Direito, Sérgio André Rocha Gomes das Silva [21], cita Sacha Calmon Navarro Coelho, acolhendo o seguinte entendimento:
"Em suma, o art. 135 retira a ‘solidariedade’ do art. 134. Aqui a responsabilidade se transfere inteiramente para terceiros, liberando os seus dependentes e representados. A responsabilidade passa a ser pessoal, plena e exclusiva desses terceiros. Isso ocorrerá quando eles procederem com manifesta malícia(mala fides) contra aqueles que representam, toda vez que for constatada a prática de ato ou fato eivado de excesso de poderes ou com infração de lei, contrato social ou estatuto." (22)
O referido mestrando, mais adiante, traz em seu discurso, a manifestação de Hugo de Brito Machado, entendendo que o art. 135 não prevê hipóteses de substituição do contribuinte pelo responsável tributário, alegando que tal exclusão tributária deveria estar expressa em lei, in verbis:
"Parece-nos inteiramente inaceitável tal entendimento. A lei diz que são pessoalmente responsáveis, mas não diz que sejam os únicos. A exclusão da responsabilidade, a nosso ver, teria de ser expressa." (23)
Outro entendimento, corroborando o anterior, é o de Fernando Osório de Almeida Júnior e Simoni Frano Di Ciero. Nessa oportunidade adentraram ao estudo específico do inciso III do dispositivo legal em pauta, verbis:
"A sociedade-contribuinte não deixa de continuar obrigada ao pagamento do tributo, porquanto - e por outro lado - ainda que se possa dizer que tais atos realizados com excesso de poder pelos seus gerentes não constituam um ato desejado pela sociedade, a mesma responderá em face de terceiros pelo fato de assumir o risco pela nomeação dos seus administradores. E se nomeou mal, não pode se eximir da responsabilidade de pagar tributo perante a Fazenda Pública" (24)
Com base nessas alegações, seria interpretar o artigo 135 do CTN como uma responsabilidade tributária solidária, e não o que quer o aludido artigo, ou seja, tratar a hipótese como substituição tributária. Essa substituição, relembrando, ocorre quando a pessoa jurídica fica excluída da responsabilidade pelos atos que, em seu nome, o sócio gerente ou administrador pratica atos com excesso de poder, infração à lei, contrato social ou estatuto.
Deve-se, entretanto, abordar a responsabilidade do sócio-gerente, obviamente, condicionada à contemporaneidade das obrigações fiscais e do seu gerenciamento. Corroborando esse entendimento, manifestou o Superior Tribunal de Justiça no Resp. nº 33.681-1/MG, sendo relator o Min. César Asfor Rocha, un., DJ, 02.05.1994, Ementário de Jurisprudência do STJ, n. 9, ementa n. 820, p. 337, verbis:
"O sócio-gerente de uma sociedade limitada é responsável por substituição, pelas obrigações tributárias da empresa a que pertencem, desde que essas obrigações tributárias tenham fato gerador contemporâneo ao seu gerenciamento, (...)".
Fica, assim, esclarecido a fenomenologia da substituição tributária. Passamos, pois, a analisar a questão fática vivenciada nos nossos tribunais.
2.1.5 - A ATITUDE DO ADMINISTRADOR
Considerando-se que o fenômeno da responsabilidade por substituição tem como causa determinante, e, nesse ponto, necessária comprovação da prática de atos dolosos (princípio da culpa subjetiva) realizados em desfavor da pessoa jurídica substituída, tendo em vista o enunciado do caput, automaticamente se tem por afastada da relação jurídico-tributária a pessoa definida na lei como sujeito passivo do encargo tributário quando não comprovada a intenção ilícita do ato.
Assim, não se pode aceitar uma responsabilização solidária, nem tampouco subsidiária a esta sufragada responsabilidade, à medida que se exterioriza em razão de conduta consciente, pessoal, ilícita e desautorizada do administrador de bem alheio.
Com suporte nessas alegações anteriores, tem-se que a responsabilidade tributária dos sócios-gerentes ou diretores será pessoal, direta, total e exclusiva, por substituição da sociedade. Conseqüentemente, vemos o motivo pelo qual nossos Tribunais Pátrios vêm decidindo reiteradamente pela desnecessidade de se fazer incluir o nome desses sócios na certidão de dívida ativa (Nesse sentido, vide Resp n. 19.388-0/PR, STJ, 2ª Turma, Rel. Min. Antônio de Paula Ribeiro, DJU de 06.12.1993 – "execução fiscal. certidão de divida. responsável tributário. C.T.N., art. 133. lei n. 6.830, de 22.09.80, art. 4., vi. c.p.c., art. 568, v.
i - a execução fiscal pode ser movida contra o devedor ou contra o responsável tributário, não sendo necessário que o nome deste conste da certidão de divida ativa. precedentes. - ii - recurso especial conhecido e provido.") bem como sua ilegitimidade ativa ad causam, relativamente ao ajuizamento de embargos de terceiros para livrar-se da constrição judicial de seus bens particulares, caso citado em nome próprio, uma vez que segundo entendimentos jurisprudenciais, o sócio é responsável tributário por substituição.
Noutra margem, deve-se analisar o real alcance da norma ora estudada, quer dizer, verificar se sua aplicabilidade é genérica e irrestrita, alicerçada em responsabilidade simplesmente objetiva, ou, contrariamente, se a mesma é de cunho excepcional, cercada de caráter específico de uma responsabilidade subjetiva.
Alcançamos, pois, uma parte importante do trabalho ora proposto; é que, sem embargo, o art. 135 do CTN deixa claro que a responsabilidade pessoal dos sócios-gerentes ou diretores não é simplesmente objetiva. Vê-se que, para tanto, exige ato doloso ou culposo para que lhes possa ser validamente imputado o dever de saldar, com bens particulares, dívida fiscal da sociedade.
Ao dizer de Alexandre Macedo Tavares, "sócio-gerente é responsável tributário por substituição, não por ser sócio, mas, por, na condição de gestor de bens alheios, acabar praticando atos com excesso de poderes, infração à lei ou estranhos(contrários) ao contrato social ou estatuto. Assim, quando o gerente abandona a sociedade sem quitar os débitos existentes, o fato ilícito que torna responsável por substituição não é a simples inadimplência de obrigações - dentre as quais tributárias -, mas a dissolução irregular da pessoa jurídica". [25]
Nesse sentido, manifestou o Superior Tribunal de Justiça, verbis:
"Tributário e Processual Civil. Execução Fiscal. Responsabilidade de Sócio-gerente. Limites. Art. 135, III, do CTN. Precedentes.
1.Os bens do sócio de uma pessoa jurídica comercial não respondem, em caráter solidário, por dívidas fiscais assumidas pela sociedade. A responsabilidade tributária imposta por sócio-gerente, administrador, diretor ou equivalente só se caracteriza quando há dissolução irregular da sociedade ou se comprova infração à lei praticada pelo dirigente.
2.Em qualquer espécie de sociedade comercial, é o patrimônio social que responde sempre e integralmente pelas dívidas sociais. Os diretores não respondem pessoalmente pelas obrigações contraídas em nome da sociedade, mas respondem para com esta e para com terceiros solidária e ilimitadamente pelo excesso de mandato e pelos atos praticados com violação do estatuto ou lei (art. 158, I e II, da Lei nº 6.404/76).
3.De acordo com o nosso ordenamento jurídico-tributário, os sócios (diretores, gerentes ou representantes da pessoa jurídica) são responsáveis, por substituição, pelos créditos correspondentes a obrigações tributárias resultantes da prática de ato ou fato eivado de excesso de poderes ou com infração de lei, contrato social ou estatuto, nos termos do art. 135, III, do CTN.
4.O simples inadimplemento não caracteriza infração legal. Inexistindo prova de que se tenha agido com excesso de poderes ou infração de contrato social ou estatutos, não há falar-se em responsabilidade tributária do ex-sócio a esse título ou a título de infração legal. Inexistência de responsabilidade tributária do ex-sócio.
5.Precedentes desta Corte Superior.
6.Embargos de Divergência rejeitados."
(Embargos de divergência em Recurso Especial nº 174.532, DJ em 20.08.2001.)
Importante se faz, pois, trazer o elucidativo entendimento do Prof. Hugo de Brito Machado, corroborando o que acima ficou exposto, litteris:
"(...) a simples condição de sócio não implica responsabilidade tributária. O que gera a responsabilidade, nos termos do art. 135, III, do CTN, é a condição de administrador de bens alheios. Por isto a lei fala em diretores, gerentes ou representantes. Não em sócios. Assim, se o sócio não é diretor, nem gerente, isto é, se não pratica atos de administração da sociedade, responsabilidade não tem pelos débitos tributários.
Também não basta ser diretor, ou gerente, ou representante. É preciso que o débito tributário em questão resulte de ato praticado com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos." (26)
Ademais disso, com a devida vênia a outras teses [27], um ato se investe da mácula do excesso de poder, infração à lei, contrato social ou estatuto, ainda seja uma questão tormentosa e que carece de maiores esclarecimentos, enxergar no simples inadimplemento do tributo o caráter de infração à lei, para fins de aplicabilidade do art. 135 do CTN, é um delírio fiscal!
Pretende-se, por todas as vias, e que não pode ser desprezado, é que a simples falta de recolhimento do tributo, a rigor, não é infração à lei imputável ao sócio, posto ser notório o conhecimento de que a obrigação de entregar dinheiro aos cofres públicos, a título de tributo, é da sociedade ( que foi quem realizou a hipótese de incidência abstratamente definida em lei) e não dele, o sócio-gerente ou diretor.
Adentrar ao patrimônio do administrador, independente de concreta exteriorização de conduta dolosa ou fraudulenta de seu sócio-gerente ou diretor, na espécie, seria uma injustiça desmedida, tendo em vista que, em geral, não se comunica, o patrimônio do sócio com o da sociedade.
É por este fundamento, imputar responsabilidade à terceiros sem prévia comprovação de ato ilegal ou com excesso de poderes, que discordamos daqueles que caracterizam a simples mora debitoris como elemento representativo da infração à lei a que se refere o art. 135 do CTN. Ir de encontro ao raciocínio apresentado, seria aceitar a exceção como regra e a regra como exceção, à medida que o sócio-gerente ou diretores, independente de comprovada culpa subjetiva, seriam, sempre - quer nas relações de Direito Público, como na de direito Privado - virtualmente responsáveis (por substituição) por toda e qualquer dívida fiscal societária.
Em outras palavras, ao intérprete, é vedado, tendo vários caminhos a seguir, filiar-se justamente àquele que impõe rígidos e violentos tratos à própria norma jurídica, podendo reduzi-la, consequentemente, à condição de singela norma aparente, de um nada jurídico.
Na mesma direção, é cabível aceitar que o art. 135 do CTN trata de norma restritiva de direito, pois, como já alegado anteriormente e corroborado pelo notável jurista Prof. Hugo de Brito Machado, "(...) a regra é a de que os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado NÃO respondem pessoalmente pelos tributos devidos por tais pessoas jurídicas. E a exceção é a de que existirá tal responsabilidade em se tratando de créditos decorrentes de obrigações tributárias resultantes de atos praticados com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos." [28]
Logo, como norma restritiva de direito, de cunho eminentemente excepcional, não pode comportar interpretação extensiva ou integração analógica, pois, conforme regra universal de hermenêutica, as exceções devem ser interpretadas restritivamente.
Haroldo Funke, em monografia acerca da responsabilidade tributária dos sócios-administradores de empresa, manifestou posicionamento equivalente ao anterior, no sentido de que o mero não-recolhimento de tributos não configura infração à lei para fins do disposto no art. 135 do CTN, veja-se:
"Destarte, os argumentos antes expendidos nos levam à conclusão de que a expressão infração à lei, contida no texto, não se refere à infração de lei de outra natureza.
(...)
É de se notar que a expressão está ao lado das expressões excesso de poderes, infração ao contrato social e infração de estatutos, todas próprias do direito das sociedades comerciais.
Parece-nos que o legislador, assim procedendo, teria qualificado a expressão, para deixar transparecer a que tipo de infrações teria feito menção.
É sabido que os administradores de sociedades, além dos deveres previstos no contrato social ou nos estatutos, têm também deveres legais expressos e implícitos, previstos na legislação que rege os diversos tipos de sociedade (Código Comercial, Lei da Sociedades Anônimas, Lei das sociedades Limitadas).
(...)
É a infração desses deveres que entendemos se refere à expressão infração de lei, contida na norma codificada, quando do mesmo ato, concomitantemente, resultam relações jurídicas diversas: uma, entre o administrador e a sociedade e/ou terceiros (relação jurídica comercial); outra, entre o administrador e o fisco ( relação jurídica tributária), da qual se acha excluída a sociedade, face à responsabilidade pessoal do administrador.
(...)
Diante do exposto, a simples falta de recolhimento de tributo não tem, a nosso ver, o condão de firmar a responsabilidade pessoal do administrador pelo crédito tributário, mas tão somente a sua responsabilidade solidária pelo tributo, nos termos do art. 134 do CTN, ou seja, sobrevindo a liquidação da sociedade de pessoas, se a falta de recolhimento de tributo constitui omissão imputável ao dirigente." (29)
Com tais ponderações, pode-se tecer as considerações de que inclinará, o Judiciário, pela mais justa decisão, tendo em vista as diferenças apresentadas entre a pessoa jurídica e pessoa física, não esquecendo da melhor interpretação do art. 135 do CTN, ora apresentada, de modo que não se considere a responsabilização extra dos sócios-gerentes, diretores e controladores senão quando evidenciados atos culposos ou dolosos seus que conduzam à insolvência dos débitos tributários.
Em complemento ao exposto, é imperativo abordamos o instituto da desconsideração da personalidade jurídica; meio pelo qual o sujeito ativo do crédito fiscal utiliza, frise-se, equivocadamente, para alcançar, de qualquer jeito, o objetivo de ver a quitação do débito tributário.
2.2 - Desconsideração da Personalidade Jurídica
Relembrando o insigne Prof. Washington de Barros Monteiro, " a personalidade jurídica não é uma ficção, mas uma forma, uma investidura, um atributo que o Estado defere a certos entes, havidos como merecedores dessa situação." [30]
2.2.1 - HISTÓRICO
A pessoa jurídica, focada pelas várias formas admitidas em lei, sendo as sociedades civis, comerciais, associações ou fundações, são criadas para alcançar fins sociais lícitos, naturalmente segundo a própria legislação vigente.
A Constituição Federal vigente estabelece a "liberdade de associação para fins lícitos" (art. 5º, XVII), vedando, por sua vez, os interesses que vão de encontro à ordem jurídica e aos bons costumes.
A Lei de Registros Públicos, Lei nº 6.015/73, seguindo esta esteira, expressa o seguinte:
"Art. 115. Não poderão ser registrados os atos constitutivos de pessoas jurídicas, quando o seu objeto ou circunstâncias relevantes indiquem destino ou atividades ilícitos ou contrários, nocivos ou perigosos ao bem público, à segurança do Estado e da coletividade, à ordem pública ou social, à moral e aos bons costumes".
Inobstante esta rigidez positivada, os sócios aproveitam a autonomia patrimonial da pessoa jurídica, na qual se filiam, para fins ilícitos, abusivos ou fraudulentos, buscando satisfação própria em detrimento de direitos de terceiros.
Por conseguinte, reiterada conduta nesse diapasão, ensejou o posicionamento dos tribunais, tal como se viu na Corte de Justiça da Inglaterra, em 1987, no notável caso SALOMON vs. SALOMON & Co. [31]
No caso mencionado ficou demonstrado o total controle societário de Aaron Salomon sobre a própria personalidade da sociedade, justificando assim a desconsideração da personalidade jurídica na espécie.
Todavia, ainda assim, a decisão em apreço foi reformada pela Casa dos Lords, que acabou por fazer prevalecer a separação patrimonial da sociedade e conseqüente irresponsabilidade dos sócios pelas obrigações sociais. Ademais disso, a decisão de primeira instância alcançou grande repercussão, sobretudo nos EUA. [32]
2.2.2 - A TEORIA DA DESCONSIDERAÇÃO NO DIREITO BRASILEIRO
O Direito Brasileiro alberga e acolhe algumas hipóteses de desconsideração, como no art. 2º da CLT, no art. 28 do Código de Defesa do Consumidor. Seu uso originário e comum nas questões de Direito Privado.
No âmbito do Direito Público, que merece tratativas diferentes daquelas destinadas ao Direito Privado, utiliza da desconsideração da personalidade jurídica apenas nominalmente. O tratamento específico na questão não encontrou guarida na província do Direito Tributário Pátrio, vez que a abordagem apresentada no CTN, como responsabilidade pessoal, nem mesmo tangencia o instituto processual da desconsideração da personalidade jurídica.
Nos casos em comento, a responsabilidade ultrapassa as barreiras impostas pela ficção da personalidade jurídica e passa, no caso concreto, a atingir os bens dos sócios e representantes da pessoa jurídica de direito privado. Não obstante isso, veremos que para tanto é necessário a comprovação fática e subjetiva dos atos dos administradores da sociedade comercial.
Outra análise em relação a condição da sociedade comercial, é que, segundo Alexandre Macedo Tavares, "...longe de ser encarada como um ente fictício [33], uma simulação ou um fantasma imaginário que assombra o mundo jurídico, embora seja verdade que uma sociedade não possui vida natural, não menos verdadeiro é o fato que ela - empresa - goza autonomamente de vida jurídica. Tanto é assim que, devido a sua personalidade jurídica, pode ser sujeito de direito e acumular patrimônio próprio, sendo que tão-somente em detrimento da carência de vida natural é que demanda que sua atuação no mundo fenomênico se operacionalize através da figura de seus sócios-gerentes (caso constituída sob a forma de sociedade de pessoas), ou de diretores-presidentes (se constituída sob a forma de sociedades de capital)
O Superior Tribunal de Justiça já se manifestou acerca do que acima foi mencionado, in verbis:
"A personalidade jurídica da sociedade não se confunde com a personalidade jurídica dos sócios. Constituem pessoas distintas. Distintos também os direitos e obrigações. O sócio, por isso, não pode postular em nome próprio direito da entidade. Ilegitimidade ativa ad causam" (34).
Foi exatamente para impedir o uso abusivo da sociedade por parte de seus sócios, isto é, a fim de se criar um mecanismo impeditivo do enriquecimento ilícito patrocinado pela autonomia e incomunicabilidade patrimonial de seus bens particulares, que tomou assento o que a doutrina brasileira passou a chamar de teoria da desconsideração da personalidade jurídica (disregard doctrine).
Essa doutrina, trata, pois, de um eficaz mecanismo que viabiliza a desconsideração de uma pessoa jurídica quando, com a cautela e prudência demandada em cada caso, restar constatado que a sociedade esteja sendo utilizada como artifício de dissimulação do alter ego do seu titular que, in concrecto, atua como se fosse um comerciante em nome individual.