1. INTRODUÇÃO
Em se tratando de ICMS, os lançamentos pela ocorrência de transferências estaduais e/ou interestaduais de produção do estabelecimento e de mercadorias adquiridas ou recebidas de terceiros são representados, em sua saída, pelos Códigos Fiscais de Operações e Prestação (CFOP) 5151 e 5152 (dentro do estado) e CFOP 6151 e 6152 (interestadual), e pela entrada, pelos CFOP 1151 e 1152 (dentro do estado) e CFOP 2151 e 2152 (interestadual).
Nas respectivas ocorrências de saída, contudo, o Fisco Catarinense entende que há a incidência do respectivo imposto estadual por expressa previsão legal.
Contudo, compartilho do entendimento de que não há fato gerador do ICMS nessas circunstâncias, já que não se trata de negócio jurídico mercantil e/ou atos de mercancia, mas apenas simples transferência de bem ou mercadoria entre estabelecimento da mesma pessoa jurídica, sem troca de titularidade, ao passo que tais operações realmente não ensejam qualquer tributação de ICMS, na esteira do posicionamento adotado pela melhor doutrina pátria, bem como pela jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça (STJ) e do Excelso Tribunal Federal (STF).
A tese não é nova, embora o Fisco Catarinense, a exemplo de outros Estados, continuem a exigir referida exação, já reconhecida incidentalmente como inconstitucional.
No Estado de Santa Catarina, a referida inconstitucionalidade está estampada na parte final do inciso I do art. 3º do Regulamento ICMS, aprovado pelo Decreto nº 2.870/2001 e na parte final do inciso I do art. 4º da Lei Estadual Catarinense nº 10.297/1996, da mesma forma restou inserido, primeiramente, na Legislação Federal, pela parte final do inciso I do art. 12 da Lei Complementar nº 87/96.
2. DA INOCORRÊNCIA DO FATO GERADOR DO ICMS NO CASO DE TRANSFERÊNCIA DE MERCADORIA ENTRE ESTABELECIMENTOS DO MESMO TITULAR
O Estado de Santa Catarina, por força do art. 3º, inciso I do Regulamento do ICMS, aprovado pelo Decreto nº 2.870/2001, exige o imposto estadual quando ocorrer o fato gerador no momento da saída de mercadoria de estabelecimento de contribuinte, ainda que para outro estabelecimento do mesmo titular, que assim dispõe:
Art. 3º. Considera-se ocorrido o fato gerador do imposto no momento:
I – da saída de mercadoria de estabelecimento de contribuinte, ainda que para outro estabelecimento do mesmo titular. (grifo meu)
Entende ainda o Fisco Catarinense, que referida exigência encontra amparo na redação do art. 4º, inciso I da Lei Estadual nº 10.297/96 e art. 12, inciso I, da Lei Complementar nº 87/96, a saber:
LEI 10.297/96
Art. 4º. Considera-se ocorrido o fato gerador do imposto no momento:
I – da saída de mercadoria de estabelecimento de contribuinte, ainda que para outro estabelecimento do mesmo titular. (grifo meu)
LEI COMPLEMENTAR Nº 87/96
Art. 12. Considera-se ocorrido o fato gerador do imposto no momento:
I – da saída de mercadoria de estabelecimento de contribuinte, ainda que para outro estabelecimento do mesmo titular. (grifo meu)
É certo que o fato gerador do ICMS ocorre, inclusive, no momento da saída de mercadoria de estabelecimento de contribuinte, contudo, totalmente equivocado dizer, que, da mesma forma, ocorre quando a saída seja de um estabelecimento para outro, do mesmo titular, sem transmissão de titularidade ou expressão econômica.
Contabilmente, referida exigência, já declarada incidentalmente inconstitucional, pode ser comprovada pela verificação na DIME (Declaração de ICMS e do Movimento Econômico) dos lançamentos fiscais, de saída mercadoria, realizados na apuração do imposto, pelos seguintes códigos CFOP:
SAÍDA OU PRESTAÇÕES PARA O ESTADO
5.151 – Transferência de produção do estabelecimento
5.152 – Transferência de mercadoria adquirida ou recebida de terceiros
SAÍDA OU PRESTAÇÕES DE SERVIÇOS PARA OUTROS ESTADOS
6.151 – Transferência de produção do estabelecimento
6.152 – Transferência de mercadoria adquirida ou recebida de terceiros
Como dito, não se pode exigir referida exação nas transferências de mercadorias entre estabelecimentos do mesmo titular, seja esta transferência estadual ou interestadual.
A regra-matriz do ICMS sobre as operações mercantis encontra-se inserida no inciso II do art. 155 da Constituição Federal:
Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:
(...)
II – operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações se iniciem no exterior. (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993). (grifo meu)
Este tributo, como vimos, incide sobre a realização de operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte intermunicipal e de comunicação.
Contudo, a configuração da hipótese de incidência do ICMS sobre a realização de operações relativas à circulação de mercadorias, reclama a ocorrência de ato de mercancia, vale dizer, a venda da mercadoria. (Precedentes do STJ: AgRg no REsp 601140/MG).
Seguramente, só a passagem de mercadorias de uma pessoa para outra, por força da prática de um negócio jurídico, é que abre espaço à tributação por meio de ICMS.
Por oportuno, interessante citar a lição do Professor Paulo de Barros CARVALHO, que define acerca dos termos “operações”, “circulação” e “mercadorias”:
“’Operações’, ‘circulação’, e ‘mercadorias’ são três elementos essenciais para a caracterização da venda de mercadorias. Tenho para mim que o vocábulo “operações”, no contexto, exprime o sentido de atos ou negócios jurídicos hábeis para provocar a circulação de mercadorias. “Circulação”, por sua vez, é a passagem das mercadorias de uma pessoa para outra, sob o manto de um título jurídico, com a consequente mudança de patrimônio. Já o adjunto adnominal ‘de mercadorias’ indica que nem toda a circulação está abrangida no tipo proposto, mas unicamente aquelas que envolvam mercadorias”. (Curso de Direito Tributário, Editora Saraiva, São Paulo, pág. 648). (grifo meu)
Não destoa desse entendimento Roque Antônio CARRAZZA, ao lecionar que “tal circulação só pode ser jurídica (e, não meramente física)”, a qual pressupõe “a transferência (de uma pessoa para outra) da posse ou da propriedade da mercadoria”. (ICMS, 8ª edição, Mallheiros Editores, São Paulo, 2002) (grifo meu)
No mesmo viés, ainda, leciona o ilustre doutrinador Paulista, que a hipótese de incidência do ICMS, ao teor da Constituição Federal de 1988 (art. 155, II da CF/88) é o ato de realizar operações mercantis:
“O ICMS é, portanto, um tributo que incide sobre o negócio jurídico realizado por comerciante, industrial, produtos ou assemelhados que enseja a transferência de uma mercadoria (compra e venda, promessa de venda, empreitada, permuta, mútuo, etc). A matriz constitucional do ICMS determina que ele deve incidir sobre operações relativas à circulação de mercadorias promovidas espontaneamente e por meio de negócios jurídicos mercantis, por produtores, industriais e comerciantes ou quem juridicamente lhe faça as vezes”. (Roque Antônio Carrazza. ICMS, 8ª edição, Mallheiros Editores, São Paulo, 2002). (grifo meu)
À conta dessas considerações, encampamos velha lição de GERALDO ATALIBA:
“A sua perfeita compreensão e a exegese dos textos normativos a ele referentes evidencia prontamente que toda a ênfase deve ser posta no termo ‘operação’ mais do que no termo ‘circulação’. A incidência é sobre operações e não sobre o fenômeno da circulação. O fato gerador do tributo é a operação que causa a circulação e não esta”. (Sistema Constitucional Brasileiro, 1ª ed., São Paulo, Ed. RT, 1966, p. 246) (grifo meu).
Pode-se sintetizar que este ICMS deve ter na hipótese de incidência a operação jurídica que, praticada por comerciante, industrial ou produtor, acarrete circulação de mercadoria, como forma de transmissão de sua titularidade.
Em contraponto, a não incidência do imposto deriva da inexistência de negócio mercantil, havendo, tão-somente, deslocamento de mercadoria de um estabelecimento para outro, ambos do mesmo titular, o que não traduz fato gerador capaz de desencadear a cobrança do imposto.
Consoante relatado, não é outro o entendimento da jurisprudência dos Tribunais Superiores, sobre a questão aqui ventilada, senão vejamos.
3. DO POSICIONAMENTO JURISPRUDENCIAL
O Egrégio Superior Tribunal de Justiça, em razão da multiplicidade de recursos versando sobre a mesma matéria, editou a Súmula nº 166 e, assim, consagrou o entendimento, há muito pacificado, no sentido de que a mera saída de um bem do contribuinte para outro estabelecimento de sua titularidade não se enquadra na hipótese de incidência do ICMS:
“Súmula 166. Não constitui fato gerador do ICMS o simples deslocamento de mercadoria de um para outro estabelecimento do mesmo contribuinte”. (grifo meu)
É de se destacar que, apesar de proferido antes da edição da Lei Complementar nº 87/96, tal enunciado permanece aplicável a hipótese vertente, na medida em que os julgados em que se baseou, fundavam-se justamente na impossibilidade da tributação do ICMS em remessas de bens entre estabelecimentos de um mesmo titular.
Tal entendimento continua sendo reiteradamente aplicado pelo E. STJ, inclusive em função do acórdão em sede de Recurso Repetitivo pelo Tema 259 – REsp nº 1.125.133/SP – relator Ministro Luiz Fux, assim ementado:
PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL REPRESENTATIVO DE CONTROVÉRSIA. ART 543-c, DO CPC. ICMS. TRANSFERÊNCIA DE MERCADORIA ENTRE ESTABELECIMENTOS DE UMA MESMA EMPRESA. INOCORRÊNCIA DO FATO GERADOR PELA INEXISTÊNCIA DE ATO DE MERCANCIA. SÚMULA 166/STJ. DESLOCAMENTO DE BENS ATIVO FIXO. UBI EADEM RATIO, IBI EADEM LEGIS DISPOSITIO. VIOLAÇÃO DO ART. 535 DO CPC NÃO CONFIGURADA.
1. O deslocamento de bens ou mercadorias entre estabelecimentos de uma mesma empresa, por si, não se subsume à hipótese de incidência do ICMS, porquanto, para a ocorrência do fato imponível é imprescindível a circulação jurídica da mercadoria com a transferência da propriedade. (Precedentes do STF: AI 618947 AgR, Relator(a): Min. CELSO DE MELLO, Segunda Turma, julgado em 02/03/2010, AI 693714 AgR, Relator(a): Min. RICARDO LEWANDOWSKI, Primeira Turma, julgado em 30/06/2009. Precedentes do STJ: AgRg nos EDcl no REsp 1127106/RJ, Rel. Ministro HUMBERTO MARTINS, SEGUNDA TURMA, julgado em 06/05/2010, DJe 17/05/2010; AgRg no Ag 1068651/SC, Rel. Ministra ELIANA CALMON, SEGUNDA TURMA, julgado em 05/03/2009, DJe 02/04/2009; AgRg no AgRg no Ag 992.603/RJ, Rel. Ministro BENEDITO GONÇALVES, PRIMEIRA TURMA, julgado em 17/02/2009, DJe 04/03/2009; AgRg no REsp 809.752/RJ, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, SEGUNDA TURMA, julgado em 04/09/2008, DJe 06/10/2008; REsp 919.363/DF, Rel. Ministro LUIZ FUX, PRIMEIRA TURMA, julgado em 19/06/2008, DJe 07/08/2008).
2. “Não constitui fato gerador de ICMS o simples deslocamento de mercadoria de um para outro estabelecimento do mesmo contribuinte”
(...)
6. In casu, consoante assentado no voto condutor do acórdão recorrido, houve remessa de bens de ativo imobilizado da fábrica da recorrente, em Sumaré para outro estabelecimento seu situado em estado diverso, devendo-se-lhe aplicar o mesmo regime jurídico da transferência de mercadorias entre estabelecimentos do mesmo titular, porquanto ubi eadem ratio, ibi eadem legis dispositio. (Precedentes: REsp 77048/SP, Rel. Ministro MILTON LUIZ PEREIRA, PRIMEIRA TURMA, julgado em 04/12/1995, DJ 11/03/1996, DJ 11/03/1996; REsp 43057/SP, Rel. Ministro DEMÓCRITO REINALDO, PRIMEIRA TURMA, julgado em 08/06/1994, DJ 27/06/1994). (grifo meu)
PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. OMISSÃO INEXISTENTE. DEVIDO ENFRENTAMENTO DAS QUESTÕES RECURSAIS. ICMS. FATO IMPONÍVEL. CIRCULAÇÃO JURÍDICA DA MERCADORIA. EXEGESE DO ENTENDIMENTO FIRMADO NO REsp 1.125.133/SP. AGÊNCIA DE AUTOMÓVEL. CONSIGNAÇÃO PELO PROPRIETÁRIO. FATO GERADOR INEXISTENTE. NÃO INCIDÊNCIA.
1. Inexiste violação do art. 535 do CPC quando a prestação jurisdicional é dada na medida da pretensão deduzida, com enfrentamento e resolução das questões abordadas no recurso.
2. Para a ocorrência do fato imponível do ICMS, é imprescindível a circulação jurídica da mercadoria com a transferência da propriedade (REsp 1.125.133/SP, Rel. Ministro LUIZ FUX, PRIMEIRA SEÇÃO, julgado em 25/08/2010, DJe 10/09/2010 submetido ao rito dos recursos repetitivos), hipótese não constatada pela Corte de origem, que reconheceu a mera existência de intermediação por parte da agência de automóveis com relação a vendedor e adquirente do bem. Tal hipótese não legitima a incidência do ICMS (REsp 1.321.681/DF, Rel. Min. Benedito Gonçalves, Primeira Turma, julgado em 26/2/2013, DJe 5/03/2013). (grifo meu)
No mesmo rumo é o posicionamento do e. SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL (STF), segundo o qual não basta o simples deslocamento físico da mercadoria do estabelecimento. Faz-se mister que a saída importe num negócio jurídico ou operação econômica, in verbis:
“PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. AGRAVO REGIMENTAL NO RECURSOS EXTRAORDINÁRIO COM AGRAVO. PRELIMINAR DE REPERCUSSÃO GERAL. FUNDAMENTAÇÃO INSUFICIENTE. ÔNUS DA RECORRENTE. VIOLAÇÃO AOS PRINCÍPIOS DO CONTRADITÓRIO E DA AMPLA DEFESA. OFENSA CONSTITUCIONAL REFLEXA. AUSÊNCIA DE REPERCUSSÃO GERAL. ARE 748.371 (REL. MIN. GILMAR MENDES – TEMA 660). ICMS. TRANSFERÊNCIA DE MERCADORIAS ENTRE ESTABELECIMENTOS DE UM MESMO CONTRIBUINTE. FATO GERADOR. INCORRÊNCIA. PRECEDENTES. 1. A jurisprudência do Supremo Tribunal Federal é firme no sentido de que o mero deslocamento de mercadorias, entre estabelecimentos de um mesmo contribuinte, ainda que localizados em unidades distintas da Federação, não constitui fato gerador do ICMS. 2. Agravo regimental a que se nega provimento”. (ARE 746349 AgR/RS, 2ª Turma do STF, Relator Ministro Teori Zavascki, j. em 16/09/2014, DJe de 30/09/2014). (grifo meu)
“Agravo regimental no recurso extraordinário com agravo. Alegada ofensa ao art. 97 da CF/88. Inovação recursal. Prequestionamento implícito. Inadmissibilidade. Tributário. ICMS. Deslocamento de mercadorias entre estabelecimentos do mesmo titular. Inexistência de fato gerador. 1. Não se admite, no agravo regimental, a inovação de fundamentos. 2. O Supremo Tribunal Federal entende ser insubsistente a tese do chamado prequestionamento implícito. 3. A Corte tem-se posicionado no sentido de que o mero deslocamento de mercadorias entre estabelecimentos comerciais do mesmo titular não caracteriza fato gerador do ICMS, ainda que estejam localizados em diferentes unidades federativas. Precedentes. 4. Agravo regimental não provido”. (ARE 756636 AgR, Primeira Turma do STF, Relator Ministro DIAS TOFFOLI, j. 29/04/2014, DJe de 30/05/2014). (grifo meu)
Não desfilha desse entendimento o TRIBUNAL DE JUSTIÇA DE SANTA CATARINA:
REEXAME NECESSÁRIO E APELAÇÃO CÍVEL EM MANDADO DE SEGURANÇA – TRIBUTÁRIO – IMPOSTO SOBRE CIRCULAÇÃO DE MERCADORIAS E PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS (ICMS). REEXAME NECESSÁRIO – DESLOCAMENTO DE MERCADORIAS ENTRE ESTABELECIMENTOS DE UM ÚNICO TITULAR SITUADOS EM ESTADOS DIFERENTES – REMESSA DO ESTABELECIMENTO MATRIZ PARA FILIAL – AUSÊNCIA DE FATO GERADOR DO IMPOSTO SOBRE CIRCULAÇÃO DE MERCADORIAS E PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS (ICMS) – SÚMULA N. 166 DO SUPERIOR TRIBUNAL DE JUSTIÇA – ORDEM CONCEDIDA – SENTENÇA MANTIDA.
Á caracterização do fato gerador capaz de ensejar a cobrança do Imposto sobre circulação de Mercadorias e prestação de Serviços (ICMS), necessária a ocorrência da circulação jurídica da mercadoria, caracterizando um ato mercantil de transferência de propriedade que vise o fim lucrativo, não incidindo o referido tributo, contudo, sobre o simples deslocamento da mercadoria do estabelecimento matriz para a filial.
APELAÇÃO CÍVEL – INEXISTÊNCIA DE DIREITO LÍQUIDO E CERTO DA APELADA – CARACTERIZAÇÃO DO FATO GERADOR DO IMPOSTO SOBRE CIRCULAÇÃO DE MERCADORIAS E PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS (ICMS) – MATÉRIA APRECIADA QUANDO DA ANÁLISE DA REMESSA NECESSÁRIA – RECURSO NÃO PROVIDO. Apelação Cível em Mandado de Segurança n. 2010.032893-0, da Capital, rel. Des. Wilson Augusto do Nascimento, j. 05/10/2010. (grifo meu)
TRIBUTÁRIO. ICMS. TRANSFERÊNCIA DE MERCADORIAS ENTRE ESTABELECIMENTOS DO MESMO TITULAR. AUSÊNCIA DE CIRCULAÇÃO. FATO GERADOR NÃO CONFIGURADO.
A jurisprudência cristalizada no âmbito do STJ é no sentido de que ‘não constitui fato gerador de ICMS o simples deslocamento de mercadoria de um para outro estabelecimento do mesmo contribuinte’ (Súmula 166), restando assente, em diversos julgados, a irrelevância dos estabelecimentos situarem-se em Estados distintos (Precedentes do STJ: AgRg no REsp 601140/MG, Primeira Turma, publicado no DJ de 10.04.2006; REsp 659569/RS, Segunda Turma, publicado no DJ de 09.05.2005; AgRgno Ag 287132/MG, Primeira Turma, publicado no DJ de 18.12.2000; e REsp 121738/RJ, Primeira Turma, publicado no DJ de 01.09.1997)’ (REsp nº 772.891, Min. Luiz Fux)”. (TJSC, Apelação Cível n. 2007.062078-6, da Capital, Rel. Des. Newton Trisotto, Primeira Câmara de Direito Públic, j. 29-8-2008). RECURSO E REEXAME NECESSÁRIO DESPROVIDOS. (Apelação Cível em Mandado de Segurança n. 2009.075166-1, da Capital, Primeira Câmara de Direito Público, Relator Des. Subst. Paulo Henrique Moritz Martins da Silva, j. em 16/06/2010). (grifo meu)
Desta feita, o deslocamento de bens ou mercadorias entre estabelecimentos de uma mesma empresa (titular), por si só, não se subsume na hipótese de incidência do ICMS por não se tratar de ato de mercancia, porquanto, para a ocorrência do fato imponível pertinente a esse tributo é imprescindível a circulação jurídica da mercadoria, ou seja, a transferência de sua propriedade, de um para outro titular.