Um dos assuntos palpitantes nos meios jurídicos tributários reza sobre a imunidade atribuída às receitas de exportação pela Emenda Constitucional nº 33/2001, com relação as contribuições sociais. A principal controvérsia existente entre Fisco e contribuintes se dá acerca do alcance da dita imunidade, especialmente sobre se a mesma se aplicaria às contribuições sociais que não incidem diretamente sobre receitas dos contribuintes
I. DA CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO – CSLL.
A Contribuição Social Sobre o Lucro Líquido - CSLL foi instituída pela Lei nº 7.689/88, sendo uma contribuição destinada à seguridade social, tendo sua origem no artigo 195, inciso I, alínea "c", da Constituição Federal de 1988. Com efeito, é universal o entendimento de que as contribuições para a seguridade social elencadas no artigo 195 da CF/88 são espécies do gênero "contribuições sociais", previsto no artigo 149 da Carta Magna.
Tal conclusão, extraída do próprio texto constitucional, que é explícito no que tange esta relação de gênero-espécie existente entre o artigo 149 e 195, é corroborada pela pacífica jurisprudência do Tribunal Pleno do Supremo Tribunal Federal, conforme se verifica pelo texto abaixo colacionado, constante do voto proferido pelo eminente Ministro CARLOS VELLOSO, no Recurso Extraordinário nº 138.284/CE, cujo acórdão foi publicado no DJU do dia 28/08/1992, página 13.456:
"As diversas espécies tributárias determinadas pela hipótese de incidência ou pelo fato gerador da respectiva obrigação (CTN, art. 4º), são as seguintes: a) os impostos (CF, arts. 145, I, 153, 154, 155 e 156); b) as taxas (CF, art. 145, II); c) as contribuições, que podem ser assim classificadas: c.I. de melhoria (CF, art. 145, III); c.2. parafiscais (CF, art. 149), que são: c.2.1. sociais, c.2.1.1. de seguridade social (CF, art. 195, I, II, III), c.2.1.2. outras de seguridade social (CF, art. 195, parágrafo. 4º), c.2.1.3. sociais gerais (o FGTS, o salário-educação, CF art. 212, parágrafo 5º, contribuições para o Sesi, Senai, Senac, CF, art. 240);
(...)
O citado artigo 149 institui três tipos de contribuições: a) contribuições sociais; b) de intervenção; c) corporativas. As primeiras, as contribuições sociais, desdobram-se, por sua vez, em: a.1) contribuições de seguridade social; a.2) outras de seguridade social; e a.3) contribuições sociais gerais. (...)". (grifos nossos)
II. A IMUNIDADE DAS RECEITAS DE EXPORTAÇÃO NAS CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS
Originalmente, o artigo 149 da Constituição Federal de 1988 possuía a seguinte redação, verbis:
"Art. 149. Compete exclusivamente à União instituir contribuições sociais, de intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou econômicas, como instrumento de sua atuação nas respectivas áreas, observado o disposto nos arts. 146, III, e 150, I e III, e sem prejuízo do previsto no art. 195, parágrafo 6º, relativamente às contribuições a que alude o dispositivo.
Parágrafo único. Os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão instituir contribuição, cobrada de seus servidores, para custeio, em benefício destes, de sistemas de previdência e assistência social."
A redação acima perdurou até 12 de dezembro de 2001, quando foi publicada a Emenda Constitucional nº 33, alterando, dentre outros, o mencionado artigo 149, que passou a ter a seguinte disposição:
"Art. 149. Compete exclusivamente à União instituir contribuições sociais, de intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou econômicas, como instrumento de sua atuação nas respectivas áreas, observado o disposto nos arts. 146, III, e 150, I e III, e sem prejuízo do previsto no art. 195, parágrafo 6º, relativamente às contribuições a que alude o dispositivo.
Parágrafo primeiro. Os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão instituir contribuição, cobrada de seus servidores, para custeio, em benefício destes, de sistemas de previdência e assistência social.
Parágrafo segundo. As contribuições sociais e de intervenção no domínio econômico de que trata o caput deste artigo:
I - não incidirão sobre as receitas decorrentes de exportação;
(...)
"Esta Emenda Constitucional veio disciplinar de forma mais clara e precisa as Contribuições Sociais em geral, previstas no sobredito artigo 149, estabelecendo limitações ao alcance das mesmas e discriminando os mecanismos a elas aplicáveis.
Dessa forma, diante da redação do inciso I, parágrafo 2º, do artigo 149 da CF/88, restou cristalino, ao menos para nós, que as Contribuições Sociais, nas quais se inclui, como se verá, a CSLL, não devem incidir sobre as receitas oriundas de exportações, ou seja, aquelas provenientes da venda de mercadorias ou serviços nacionais no mercado externo, objetivando, com essa imunidade, a desoneração desses produtos exportados e a conseqüente redução do chamado "Custo-Brasil", tornando os produtos nacionais mais competitivos no ultra disputado mercado estrangeiro.
Infelizmente, toda essa nobre iniciativa do constituinte derivado não vem alcançando o êxito por ele pretendido, encontrando forte resistência dentro dos próprios organismos estatais arrecadadores, que não admitem essa "perda de arrecadação", independentemente dos benefícios trazidos ao País por essa renúncia fiscal.
Em recentes soluções de consultas, a Receita Federal tem firmado o entendimento de que a supracitada imunidade não se aplicaria à CSLL.
Resumidamente, a Receita Federal argumenta que, a imunidade criada pela Emenda Constitucional nº 33/2001 somente impede que sejam instituídas contribuições sociais sobre receitas de exportação, ou seja, se este for exclusivamente o fato gerador ou a base de cálculo de uma eventual contribuição social, bem como que tais receitas apenas seriam imunes nas Contribuições Sociais que incidissem sobre a receita ou faturamento da empresa.
Seguindo esse malsinado raciocínio, defende que a CSLL é uma contribuição social instituída sobre o lucro das pessoas jurídicas, não sobre as suas receitas ou faturamento, nem, especificamente, sobre as receitas oriundas da venda de bens ou serviços para o exterior. Dessa maneira, ainda segundo esta infundada tese, mesmo que para se calcular tal lucro sejam computadas receitas de exportação, tal imunidade não seria aplicável.
Com todo respeito que o Fisco nacional merece, não nos parece ser essa a solução que melhor atende a aplicação do bom direito, urgindo, para se rechaçar tal afronta a Carta Magna, que se faça uma interpretação completa dos dispositivos legais envolvidos, implementando-se de maneira plena e eficaz a atividade hermenêutica.
Objetivando afastar a assertiva da Receita Federal, mister se faz a utilização, especialmente, do método histórico-teleológico de interpretação da lei tributária.
Conforme visto no tópico I, é pacífico o entendimento de que as contribuições sociais previstas no artigo 149 da CF/88, desdobram-se em: 1) contribuições de seguridade social (art. 195, incisos I, II e III); 2) outras de seguridade social (art. 195, parágrafo 4º); e 3) contribuições sociais gerais (o FGTS, o salário-educação, CF art. 212, parágrafo 5º, contribuições para o Sesi, Senai, Senac, CF, art. 240).
A despeito dessa estruturação das contribuições sociais, a Receita Federal vem se prendendo a um outro sistema, no qual alinha três contribuições sociais (artigo 195, inciso I, da CF/88), a saber: a) incidentes sobre a folha de salários e demais rendimentos; b) incidentes sobre a receita ou o faturamento; e c) incidentes sobre o lucro. (Em redação anterior a Emenda Constitucional nº 42/03, que não alterou a matéria tratada neste estudo)
De fato, a CF/88 estabelece esta subdivisão das contribuições sociais, em relação àquelas contribuições destinadas à seguridade social. No entanto, qualquer interpretação que se busque fazer não pode ser focada exclusivamente nessa subdivisão, como se estas fossem as únicas características a determinar a forma de interpretação das normas aplicáveis às contribuições sociais.
Devemos, para se alcançar uma compreensão mais precisa e plausível, observar todo o sistema constitucional das contribuições sociais, detalhadamente:
a)O artigo 149 da CF/88 prevê o GÊNERO Contribuições Sociais.
b)O Artigo 195 da CF/88 prevê a ESPÉCIE Contribuições Sociais para a Seguridade Social.
c)O artigo 195, inciso I, da CF/88, prevê 3 (três) SUBESPÉCIES das Contribuições Sociais para a Seguridade Social, diga-se: 1) as incidentes sobre a folha de salários e demais rendimentos; 2) as incidentes sobre a receita ou o faturamento; e 3) as incidentes sobre o lucro.
Como se vê, ao alterar o artigo 149 da CF/88, a EC nº 33/2001 inseriu a imunidade das receitas de exportação no dispositivo constitucional que prevê o GÊNERO Contribuições Sociais.
Ora, em obediência a um dos princípios mais basilares do Direito Nacional - de que as espécies e subespécies se subordinam às normas atinentes ao gênero, salvo existência de exceção expressa -, não se pode chegar à outra conclusão senão a de que a imunidade que atinge o GÊNERO Contribuições Sociais (art. 149 da CF/88) deverá atingir TODAS as suas ESPÉCIES e SUBESPÉCIES que onerem as receitas previamente imunizadas, inclusive aquelas previstas no artigo 195 da CF/88.
É por demais óbvio que se a intenção do legislador fosse imunizar as receitas de exportação unicamente na SUBESPÉCIE das Contribuições Sociais para Seguridade Social que incidem sobre a receita ou o faturamento, tal imunidade não teria sido inserida no artigo 149 da CF/88, mas sim no artigo 195 da Carta Magna, que disporia, por exemplo, que "as contribuições sociais de que trata o artigo 195, inciso I, alínea "b", não incidem sobre as receitas de exportação".
Contudo, não foi esta a opção do legislador, que introduziu tal imunidade diretamente no nascedouro de todas as Contribuições Sociais, vale dizer, o multicitado artigo 149, fazendo com que esta imunidade alcance todas as Contribuições Sociais que se submetam a este dispositivo legal, independentemente de suas peculiaridades, como, e. g., o fato de incidirem sobre tais receitas diretamente ou de forma obliqua (através do lucro), sendo certo que inexiste dispositivo constitucional expresso excepcionando qualquer das espécies ou subespécies das Contribuições Sociais da regra da imunidade das receitas de exportação.
Insta salientar, que a legislação infraconstitucional das outras contribuições sociais cujas bases de cálculo de alguma forma são influenciadas pelas receitas de exportação, especialmente aquelas que incidem sobre a receita e o faturamento, já previam a isenção destas receitas (por exemplo, a COFINS e o PIS). Logo, em se admitindo o entendimento da Receita Federal, estará se afirmando que a EC nº 33/2001 é praticamente inócua, alterando minimamente o ordenamento jurídico nacional, tendo somente constitucionalizado esta não incidência, sem acrescentar qualquer benefício aos exportadores de produtos nacionais, o que não corresponde à realidade.
Com efeito, objetivando uma interpretação ainda mais completa, é necessário se verificar a intenção reguladora do legislador, analisando-se, dentre outros aspectos, o ambiente fático que cercou a alteração daquele dispositivo constitucional e que continua repercutindo ainda hoje na comunidade jurídica pátria, especialmente nesse momento em que se busca uma significativa reforma tributária.
É público e notório que o legislador nacional vem, há algum tempo, se preocupando em desonerar as exportações dos produtos nacionais, seja com a concessão de incentivos fiscais, seja com a concessão de isenções e imunidades. Essa preocupação decorre da necessidade imperiosa de o país buscar um firme equilíbrio em sua balança comercial, através de uma melhor inserção dos produtos nacionais no mercado internacional, o que se consegue, dentre outras formas, através da redução do custo despendido na mencionada produção.
Logo, fica evidente que, naquele momento histórico em que foi realizada a alteração constitucional pela EC nº 33/2001, o constituinte derivado objetivou justamente dar mais um passo para o melhor desempenho das mercadorias nacionais no mercado externo, estabelecendo, ali, mais uma forma de se incentivar a exportação desses produtos, ao determinar que nenhuma Contribuição Social (de uma forma geral) poderia onerar as receitas de exportação auferidas pelo contribuinte, não importando se tal oneração se daria de forma direta ou indireta.
Com esta medida, os contribuintes passariam a ter mais um motivo para incrementar ou iniciar a exportação de suas mercadorias, tendo em vista que as receitas decorrentes destes negócios não seriam comprometidas, em qualquer instância ou momento, pela carga tributária referente às Contribuições Sociais, de modo a se alcançar o puro intuito do legislador de aumentar a participação brasileira no mercado internacional.
Com efeito, esse tipo de iniciativa pode ser detectada até os dias de hoje, quando um dos pouquíssimos pontos de consenso que existe sobre a Reforma Tributária encampada pelo Poder Executivo, é justamente aquele que mantém a "campanha" de desoneração das exportações, por ser este um dos instrumentos mais eficazes para bom o desenvolvimento econômico de um país.
Por fim, verifica-se que pouco importa que a CSLL incida sobre o lucro líquido da empresa. Ainda que a CSLL tenha como base de cálculo o lucro do exercício, é necessário se entender que a apuração do lucro decorre do confronto das receitas auferidas pela pessoa jurídica com as despesas por ela incorridas. E quando se fala em receitas, se está referindo a todas as receitas, inclusive as de exportação, expressamente imunizadas pelo artigo 149, parágrafo 2º, inciso I, da CF/88, influenciando diretamente o cômputo da base de cálculo da CSLL.
Por oportuno, é válido que se recorra às manifestações dos ilustres autores ROQUE ANTONIO CARRAZA e EDUARDO D. BOTTALLO sobre o tema, in "Operações de exportação e equiparadas e imunidade à contribuição social sobre o lucro", Revista Dialética de Direito Tributário nº 91, págs. 108/115:
"Além do mais, as diferenças entre receita e lucro, conquanto existam, não sustentam a assertiva de que se estaria diante de realidades reciprocamente excludentes. Isto porque, a receita não exclui o lucro e vice-versa. Assim, há perfeita compatibilidade entre estes dois conceitos, já que o lucro - sob os ângulos econômico, contábil e, sobretudo, tributário - nada mais é que a receita depurada, isto é, a receita que teve expungidos os custos e despesas necessários à sua obtenção.
Ora, na medida em que a imunidade instituída pela EC nº 33/01 objetiva incentivar operações de exportação, desonerando-as de contribuições sociais, segue-se que o termo receitas, empregado no art. 149, parágrafo 2º, I, do Diploma Magno, há de ser entendido em sentido amplo, de modo a albergar, não só as contribuições que incidem sobre o faturamento (art. 195, I, b, da CF), como a que toma por base de cálculo o lucro (art. 195, I, c, da CF)."
Destaca-se, ainda, ser plenamente possível que, contabilmente, seja feita a apuração do lucro referente às operações internas separadamente da apuração do lucro referente às operações externas, o que torna perfeitamente factível a exclusão das receitas de exportação da base de cálculo da CSLL.
III. CONCLUSÃO
Por essas razões, sendo as receitas de exportação parte integrante da base de cálculo da CSLL, que as onera indiretamente, e em razão da verdadeira imunidade a elas concedida pela EC nº 33/2001, temos a firme opinião de que tais receitas devem ser excluídas do cômputo geral do lucro líquido do exercício, para fins de apuração da base de cálculo da CSLL.