III – Os Princípios Constitucionais Tributários e a cláusula pétrea do artigo 60, IV da Constituição Federal
Conforme expusemos no capitulo anterior, vivemos em um Estado Constitucional, isto é, em um Estado em que a Constituição assume o caráter de Lei Maior, Norma Fundamental, estabelecendo preceitos direcionados tanto aos indivíduos, singularmente considerados, como à coletividade e ao próprio Estado, enquanto detentor do poder que lhe foi outorgado pelo povo.
Já tivemos a oportunidade de esclarecer, ainda, que a Constituição brasileira, salvo determinadas e específicas matérias, não é imutável, ou seja, admite, ainda que com elevado grau de complexidade, a alteração de suas disposições. E, no que respeita à parte intangível, encontramo-la inserta no artigo 60, § 4 e seus quatro incisos, interessando-nos sobremaneira o inciso IV, que trata dos direitos e garantias individuais.
De fato, faz-se mister que verifiquemos se dentre os direitos e garantias individuais abrangidos pelo texto constitucional poderemos incluir aqueles relativos às garantias tributárias consubstanciados nos vários princípios constitucionais tributários insertos na Magna Carta.
Importante lembrar que o § 2º, do artigo 5º, da Constituição Federal, já prevê expressamente que os direitos e garantias individuais não se resumem apenas aos indicados no artigo 5º da Constituição, incluindo todos aqueles trazidos no texto constitucional e nos tratados internacionais que o Brasil seja parte, "in verbis":
"Art. 5° (...)
§ 2º - Os direitos e garantias expressos nesta Constituição não excluem outros decorrentes do regime e dos princípios por ela adotados, ou dos tratados internacionais em que a República Federativa do Brasil seja parte."
Alexandre de Moraes (7) ao tratar do tema, assim dispôs:
"...Lembremo-nos, ainda, que a grande novidade do referido art. 60 está na inclusão, entre as limitações ao poder de reforma da Constituição, dos direitos inerentes ao exercício da democracia representativa e dos direitos e garantias individuais, que por não se encontrarem restritos ao rol do art. 5º, resguardam um conjunto mais amplo de direitos constitucionais de caráter individual dispersos no texto da Carta Magna.
Neste sentido, decidiu o Supremo Tribunal Federal (Adin 939-7/DF) ao considerar cláusula pétrea, e conseqüentemente imodificável, a garantia constitucional assegurada ao cidadão no art. 150, III, b, da Constituição Federal (princípio da anterioridade tributária), entendendo que ao visar subtraí-la de sua esfera protetiva, estaria a Emenda Constitucional nº 3, de 1993, deparando-se com um obstáculo intransponível, contido no art. 60, § 4º, IV, da Constituição Federal."
Revela-se imperioso, neste momento, apresentarmos delineamentos claros sobre as acepções que acolhemos como definidoras das expressões "direitos e garantias individuais"a fim de que nossas conclusões possam adquirir a lógica e coerência necessárias às teses que se pretendam firmar com o mínimo de respeitabilidade na Ciência do Direito.
De fato, entendemos não ser suficiente demonstrar, ainda que com apoio na própria textualidade da Constituição Federal de 1988, que os direitos e garantias individuais a serem protegidos pelo manto da imutabilidade não são apenas aqueles previstos no artigo 5 e seus incisos. É preciso, ainda, procurar fornecer o mínimo de significado a tais expressões a fim de que possamos identificar, na Lei Maior, outros dispositivos que possam ser aí incluídos.
Nessa árdua tarefa, contribuição valiosa é dada pelo Doutor Paulo Roberto Lyrio Pimenta (8) que, comentando o inciso IV do parágrafo quarto do artigo 60 da Constituição Federal, asseverou que:
"... o significado da expressão "direitos e garantias individuais", no campo tributário, comporta pelo menos três interpretações: i) os direitos e garantias individuais são apenas aqueles previstos no Título II da Constituição; ii) os direitos e garantias individuais contemplam aqueles previstos no Título II e as "limitações do poder de tributar", indicadas na seção II do Título IV; iii) a expressão alcança qualquer direito e garantia constitucional outorgada ao contribuinte."
É cediço, ao menos aos juristas que dedicam o mínimo de estudo à nossa Lei Fundamental, que em matéria de Direito Tributário a quase unanimidade da doutrina aceita e defende a segunda hipótese, ou seja, além dos direitos e garantias de ordem geral, insertos nos incisos do artigo 5º, e que também podem ser perfeitamente aplicados no âmbito do Direito Tributário, devem ser incluídos em seu rol as limitações constitucionais ao poder de tributar, isto é, as limitações impostas ao poder tributante e positivadas na forma de verdadeiros direitos e garantias dos contribuintes, "ex vi" da redação constante dos artigos 150 e 151 da Constituição Federal.
Matéria por demais polêmica, entretanto, é a relativa a possibilidade de inclusão de outros direitos e garantias dos contribuintes eventualmente existentes na Constituição, mas que não estão insertos nos artigos 5º, 150 ou 151.
Apenas para ilustrar tal dissenso doutrinário, também observado em nossos tribunais, pertinente destacar o comentário do Ministro Carlos Velloso (9), do Supremo Tribunal Federal, quanto a possível extensão dos direitos e garantias individuais em matéria tributária:
"... é possível identificar, nos rol dos direitos e garantias que constituem o Estatuto dos Contribuintes – arts. 150, 151 e 152 – os direitos e garantias que estão cobertos pelas cláusula pétrea do artigo 60, § 4º, IV da Constituição Federal. (...)
Todavia, questões muito mais de Direito Tributário, como a capacidade contributiva, não obstante sua importância na realização da igualdade tributária, não consigo conferi-lhes os galos de direitos humanos, de direito fundamental. E foi assim que votei na citada ADIn 939-DF. Quanto à questão da não-cumulatividade, a proibição, em princípio, é dirigida ao legislador ordinário, e não ao legislador constituinte derivado (art. 154, I). Assim também votei na ADIn 939-DF. O mesmo pode ser dito em relação à não-observância dos fatos geradores ou da base de cálculo já estabelecidos na Constituição: a proibição é também dirigida ao legislador ordinário e não ao constituinte derivado (CF, art. 154, I)."
Em que pese a autoridade do posicionamento, haja vista expressar a opinião de um dos membros do Tribunal responsável pela "última palavra" em temas de ordem constitucional, temos que este não é o entendimento que melhor se coaduna com o sistema constitucional tributário, e, com uma interpretação sistemática e extensiva que deve ser adotada ao tratarmos de direitos e garantias individuais.
Sobre o assunto, continua ao Doutor Paulo Pimenta:
"Ora, a Constituição consagrou um amplo sistema de tutela ao contribuinte, que se espalha por todo o seu texto. Isto é, o constituinte adotou um sistema de valores em face do contribuinte, os quais foram corporificados em vários setores do texto da Carta Magna, e não apenas nos artigos 5º, 150 e 151. (...)
Além desses direitos e garantias que alcançam o contribuinte, vale reafirmar, há outros previstos em alguns setores do texto da Constituição, como, por exemplo, o direito à livre iniciativa, prescrito no artigo 170 da Carta Maior. Destarte, a enumeração do artigo 5º não é taxativa."
Assim, já possuímos elementos importantes para obter uma definição satisfatória para a expressão "direitos e garantias individuais", em matéria tributária, que passará necessariamente pela constatação de que estes não se encontram adstritos a determinados artigos da Constituição Federal (por exemplo, artigos 5º, 150 e 151), e, com isso, rompemos com um forte paradigma da doutrina clássica do direito tributário, lidimamente externada no comentário do Ministro Carlos Velloso, suso transcritas.
Mas, não é só. Imprescindível aprofundarmos nossos estudos para que possamos identificar, na Constituição Federal, outros dispositivos que igualmente estabeleçam comandos a serem incluídos entre os direitos e garantias individuais.
Contribuição valiosa é dada pelo Professor Alexandre de Morais (10), que define os direitos individuais, que define direitos individuais como sendo: "disposições meramente declaratórias, que são as que exprimem existência legal aos direitos reconhecidos"; ao passo que as garantias seriam conceituados como "as disposições assecuratórias, que são as que, em defesa dos direitos, limitam o poder".
Podemos afirmar, assim, que os direitos individuais envolvem as normas constitucionais que conferem ou declaram bens que possam integrar o patrimônio jurídico do contribuinte, ao passo que as garantias são dispositivos de natureza assecuratória, i.e., disposições que assegurem tais direitos.
Exemplificando, o inciso XV do artigo 5º da Constituição Federal traz um exemplo de direito individual, qual seja, o direito de locomoção, consubstanciado-se o "Habeas Corpus", previsto no inciso LXVIII, do mesmo artigo 5º, em verdadeira garantia, assegurando o exercício de tal direito, como vedação dirigida ao Estado, que não poderá tolhe-lo por ilegalidade ou abuso de poder.
Por fim, uma dica prática que pode nos auxiliar na localização de tais direitos e garantias individuais no sistema tributário constitucional consiste em analisar aqueles já comumente aceitos como tais, entre os quais podemos citar: a) princípio da legalidade (art. 5º, II); b) princípio da inafastabilidade do controle jurisdicional (art. 5º, XXXV); c) princípio do devido processo legal e contraditório (art. 5º, LIV e LVII); d) princípio da estrita legalidade tributária (art. 150, I); e) princípio da igualdade tributária (art. 150, II); f) princípio da irretroatividade tributária (art. 150, III, a); g) princípio da anterioridade tributária (art. 150, III, b); h) princípio da vedação da utilização de tributos com efeitos de confisco (art. 150), dentre tantos outros.
Fácil notar a vasta gama de princípios constitucionais, seja de natureza geral, seja específicos para o direito tributário, erigidos ä condição de cláusulas pétreas, e, quanto aos últimos, assim aceitos tanto pela doutrina como pela jurisprudência. Certamente podemos afirmar que tal se dá não só porque são princípios, mas, também e principalmente porque agregam, incorporam, direitos ao patrimônio jurídico dos contribuintes, servindo, em sua totalidade, como verdadeiras garantias dos cidadãos em face do Poder do Estado.
Não se mostra absurda, portanto, a afirmação segundo a qual outros princípios tributários insertos na Constituição Federal, e que possuam tais características, também devam ser tidos como direitos e garantias individuais, e, como corolário lógico de tal raciocínio, insuscetíveis de supressão ou mesmo ter reduzida sua esfera de proteção e abrangência, ainda que por meio do exercício do Poder Constituinte Derivado.
Ademais, como visto, o próprio Supremo Tribunal Federal já respondeu a tal questão, no julgamento da constitucionalidade do então IPMF (Imposto Provisório sobre Movimentação Financeira), ao entender que a Emenda Constitucional 3/93 (ADIN 939-7/DF) que permitia que o mencionado imposto não respeitasse ao princípio da anterioridade tributária feria cláusula pétrea, e, portanto, era inconstitucional, afastando sua cobrança no exercício de 1993.
Entendemos sobremaneira conveniente e oportuna a menção de decisões do Supremo Tribunal Federal por tratar-se do órgão constitucionalmente incumbido de dirimir, em única ou última instância, questionamentos que envolvam dispositivos constantes da Lei Maior.
Assim, acreditamos ser de grande valia destacar os comentários exarados nos votos dos Eminentes Ministros, quando do julgamento da questão envolvendo o IPMF:
"MINISTRO SYDNEY SANCHES:
(...)
11. Agora, já ao ensejo do julgamento do mérito, não estou convencido do contrário, sobretudo depois da leitura dos votos dos eminentes Ministros ILMAR GALVÃO, MARCO AURÉLIO, CARLOS VELLOSO, CELSO DE MELLO, PAULO BROSSARD E NÉRI DA SILVEIRA, que, mesmo para efeito de medida cautelar de suspensão da cobrança de tributo, em 1993, não deixaram de vislumbrar, desde logo, a violação, quanto a esse ponto, ao princípio da garantia individual do contribuinte, que nem por Emenda Constitucional se pode afrontar, ainda que temporariamente, em face dos referidos § 2º do art. 5º, artigos 150, III, "b", e 60, parágrafos 4º, inciso IV da Constituição Federal.
12. Nem me parece que, além das exceções ao princípio da anterioridade, previstas expressamente no § 1º do art. 150, pela Constituição originária, outras pudessem ser estabelecidas por emenda constitucional, ou seja, pela Constituição derivada.
13. Se não se entender assim, o princípio e a garantia individual que ela encerra, ficariam esvaziados, mediante novas e sucessivas emendas constitucionais, alargando as exceções, seja para impostos previstos no texto originário, seja para os não previstos.
MINISTRO CARLOS VELLOSO
(...)
Sr. Presidente, examino a questão posta na Emenda Constitucional nº 3, de 1993. Tenho como relevante, no ponto, a argüição, no sentido de que a Emenda Constitucional nº 3, desrespeitando ou fazendo tábula rasa do princípio da anterioridade, excepcionando-o, viola limitação material ao poder constituinte derivado, a limitação inscrita no art. 60, § 4º, IV da Constituição.
(...)
Ora, a Constituição, no seu art. 60, § 4º, inciso IV, estabelece que "não será objeto de deliberação a proposta de emenda tendente a abolir: IV – os direitos e garantias individuais." Direitos e garantias individuais não são apenas aqueles que estão inscritos nos incisos do art. 5º. Não. Esses direitos e essas garantias se espalham pela Constituição. O próprio art. 5º, no seu § 2º, estabelece que os direitos e garantias expressos nesta Constituição não excluem outros decorrentes do regime e dos princípios por ela adotados, ou dos tratados internacionais em que a República Federativa do Brasil seja parte.
É sabido, hoje, que a doutrina dos direitos fundamentais não compreende, apenas, direitos e garantias individuais, mas, também, direitos e garantias sociais, direitos atinentes à nacionalidade e direitos políticos. Este quadro todo compõe a teoria dos direitos fundamentais. Hoje não falamos, apenas, em direitos individuais, assim direitos de primeira geração. Já falamos em direitos de primeira, de segunda, de terceira e até de quarta geração.
MINISTRO CELSO DE MELLO
(...)
O respeito incondicional aos princípios constitucionais evidencia-se como dever inderrogável do Poder Público. A ofensa do Estado a esses valores – que desempenham, enquanto categorias fundamentais que são, um papel subordinantes na própria configuração dos direitos individuais ou coletivos – introduz um perigoso fator de desequilíbrio sistêmico e rompe, por completo, a harmonia que deve presidir as relações, sempre tão estruturalmente, desiguais, entre as pessoas e o Poder.
Não posso desconhecer – especialmente neste momento em que se amplia o espaço do dissenso e se intensificam, em função de uma norma tão claramente hostil a valores constitucionais básicos, as relações de antagonismo entre o Fisco e os indivíduos – que os princípios constitucionais tributários, sobre representarem importante conquista político-jurídica dos contribuintes, constituem expressão fundamental dos direitos outorgados, pelo ordenamento positivo, aos sujeitos passivos das obrigações fiscais. Desde que existam ara impor limitações ao poder de tributar, esses postulados têm por destinatário exclusivo o poder estatal, que se submete, quaisquer que sejam os contribuintes, à imperatividade de suas restrições." Grifamos.
Perceptível a unanimidade de entendimento no que respeita à possibilidade de acolhermos certos princípios constitucionais tributários (11) como verdadeiros direitos e garantias dos contribuintes, merecedores de proteção idêntica àquela concedida aos direitos e garantias previstos no artigo 5° da Constituição Federal, haja vista encontrarem-se acobertados pelo manto das cláusulas pétreas constitucionais.
Daí a importância de definirmos, com a maior clareza possível, quais são, efetivamente, os princípios constitucionais tributários insertos na Constituição Federal de 1988 possíveis de serem interpretados como exteriorizações de direitos e garantias individuais a fim de fornecer um limite objetivo contra a atuação do legislador constituinte derivado.
Tal questionamento não encontra resposta uníssona na doutrina, entendendo-se, via de regra, que estes estariam insertos, conforme mencionado, nos artigos 150 e 151 da Constituição Federal, conforme defendem, por exemplo, Luiz Alberto David Araújo e Vidal Serrano Nunes Júnior (12):
"A Seção II do Capítulo I do Título VI da Constituição da República abriga as chamadas limitações ao poder de tributar, é dizer, cláusulas constitucionais caracterizadas pela finalidade de impor limites à atividade impositiva tributária do Poder Público. São regras que limitam o poder de tributar, garantindo, indiretamente, o direito de propriedade. Por tais mandamentos, há garantia de que o Estado, através da tributação, não poderá atuar em determinadas situações. Portanto, trata-se de garantia individual, que deve ser entendida com cláusula pétrea, pois decorrência do direito de propriedade."
Os citados autores mencionam como princípios constitucionais tributários os seguintes: a) princípio da estrita legalidade; b) princípio da igualdade tributária; c) princípio da irretroatividade da lei tributária; d) princípio da anterioridade; e) princípio do não-confisco; f) princípio da proibição de limites ao tráfego de pessoas ou bens; g) princípio da uniformidade; e h) princípio da não-discriminação tributária, em razão da procedência ou destino dos bens.
Entretanto, encontramos no magistério do Professor Sacha Calmon Navarro Coelho (13) significativos esclarecimentos quanto aos princípios que tende serem integradores do rol de direitos e garantias dos contribuintes:
"São princípios expressos na Constituição da República, em matéria tributária, conexos aos direitos fundamentais, os seguintes:
A)legalidade formal e material da tributação (art. 5°, II e 150, I);
b)irretroatividade da lei tributária e dos critérios ligados à sua aplicação administrativa e judicial (art. 5°, XXXVI, e 150, III, ´´a´´);
C)anterioridade da lei tributária em relação ao fato jurígeno tributário, seja anual, seja a nonagesimal (arts. 150, III, "b" e ´´95, § 6°), também chamado princípio da não-surpresa;
D)princípio do livre trânsito de pessoas e bens em território nacional, vedada a criação de barreiras estaduais ou municipais (art. 150, V);
E)princípio da isonomia tributária (art. 5°, I e 150, II);
F)princípios da capacidade econômica e da pessoalidade dos impostos (art. 145, § 1°);
G)princípio do não-confisco (negativa de tributo com efeito confiscatório) a teor dos artigos 5° e 150, IV;
H)princípios da generalidade, universalidade e progressividade do Imposto de Renda (art. 153, § 2°);
I)princípio da progressividade dos impostos sobre a propriedade urbana e rural (arts. 153, § 4° e 156, § 1°);
J)princípio da não-cumulatividade do ICMS e do IPI (arts. 153, § 3°, II, e 155, II).
São princípios, entre outros, derivados do sistema jurídico da Constituição:
a)o princípio federativo da uniformidade da tributação federal;
b)o princípio do tratamento fiscal privilegiado para as regiões economicamente subdesenvolvidas e para as microempresas;
a_o princípio da unidade nacional e do mercado comum nacional;
b_o princípio da isonomia entre as pessoas políticas;
c_o princípio da anualidade orçamentária, influindo nos impostos periódicos;
d_o princípio do devido processo legal nas esferas administrativa e judicial, em matéria fiscal;
e_o princípio da inafastabilidade do controle jurisdicional da lei e do ato administrativo de caráter fiscal;
f_o princípio do sigilo fiscal, bancário e profissional. (...)
Os princípios constitucionais tributários e as imunidades (vedações ao poder de tributar) traduzem reafirmações, expansões e garantias dos direitos fundamentais e do regime federal. São portanto cláusulas constitucionais perenes, pétreas, insuprimíveis (art. 60, § 4°, da CF). (...)
Vale dizer que todo o Direito Tributário brasileiro é controlável pelo Supremo Tribunal Federal, a partir dos princípios constitucionais tributário. Nenhuma corte constitucional tem, em todo o orbe, tamanho rol de princípios para moldar o poder de tributar e proteger os direitos e garantias do contribuinte.
Dispõe o art. 150 da CF/88 que os princípios explícitos devem ser observados ´´sem prejuízo de outras garantais asseguradas ao contribuinte´´. Com isso dispõe que as garantias do contribuinte estão entre os direitos e garantias fundamentais.". Grifamos.
Elenca o renomado jurista, não menos que 10 princípios expressamente dispostos no texto constitucionais, sendo quatro deles insertos em outros artigos além do 150, e, ainda, apresenta mais oito princípios "derivados do sistema jurídico da constituição".
A conclusão do autor também é no sentido de que nenhum destes princípios poderá ser suprimido, ou ter seu âmbito de abrangência reduzido, considerando-os uma extensão dos direitos e garantias individuais, inserido, portanto, na proteção conferida pela imutabilidade intrínseca às cláusulas pétreas.
No mesmo sentido, encontramos o posicionamento de Clélio Chiesa (14), que ao tratar do assunto expõe com propriedade que:
"Dentre as normas constitucionais que não podem ser objeto de supressão, encontram-se os direitos e garantias constitucionais assegurados aos cidadãos. O § 2°, do art. 5°, da Constituição Federal, estabelece que os direitos e garantias expressos no referido dispositivo não excluem outros decorrentes do regime e dos princípios por ela adotados. Dentre outros princípios, ao nosso ver, são intocáveis, os princípios da estrita legalidade, o da isonomia em matéria tributária, o da capacidade contributiva, o da segurança jurídica, o que assegura o direito de propriedade, o da anterioridade em matéria tributária, o que veda a tributação com caráter confiscatório e o que veda a sobreposição de bases tributáveis.
Constitui-se regra de fechamento do sistema constitucional tributário brasileiro a contemplada no art. 154, I, c/c as do art. 155 e 156, da Constituição Federal. O constituinte de 1988 repartiu de forma rígida, entre as pessoas políticas, o campo de atuação de cada uma delas. Apontou de maneira exaustiva os eventos que podem ser eleitos pelos Estados-membros, Distrito Federal e Municípios como hipóteses de incidência de impostos. No tocante à competência da União para tributar por meio de impostos, enumerou alguns eventos, listados no art. 153 da Constituição Federal, e estabeleceu no art. 154, I, que a União poderá, mediante lei complementar, instituir impostos não previstos no art. 153, desde que sejam não-cumulativos e não tenham fato gerador ou base de cálculo próprios dos discriminados na Constituição Federal.
Logo, a nosso ver, essa diretriz é fundamental para o sistema e não pode ser eliminada ou restringida nem mesmo por meio de Emenda à Constituição. Trata-se de uma diretriz que confere maior eficácia aos princípios da capacidade contributiva, ao que assegura o direito de propriedade e ao que veda a instituição de tributos com efeito de confisco, na medida em que não permite a instituição de impostos cumulativos e cujo ´´fato gerador´´ e base de cálculo sejam idênticos aos de outros já indicados como passíveis de serem tributados por outros impostos." Grifamos.
Portanto, conforme prelecionam os renomados juristas os princípios constitucionais insertos explícita ou implicitamente nos dispositivos da Lei Maior atinentes ao sistema tributário nacional, e que possam ser interpretados como uma inserção, reafirmação ou expansão de direitos ou de garantias individuais, encontram-se, sem qualquer sombra de dúvida, sob o manto da imutabilidade, estando insertos nesta proteção vários princípios, inseridos ou não no artigo 150 da Constituição Federal, como é o caso, por exemplo, dos princípios da não-cumulatividade do ICMS e do IPI (arts. 153, § 3°, II, e 155, II), da vedação a bi-tributação art, 154, I, dentre muitos outros.
Portanto, não poderia o legislador, sob qualquer pretexto, suprimir tais direitos e garantias, mesmo que para tanto se utilizasse da edição de Emenda Constitucional posto que, como visto, tão somente ao Poder Constituinte Originário é dado inovar no ordenamento jurídico de forma ilimitada e incondicionada.