Sumário:1. OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA COMO DECORRÊNCIA DO FATO JURÍDICO TRIBUTÁRIO; 2. ASPECTOS E CRITÉRIOS DO FATO JURÍDICO TRIBUTÁRIO; 3. O INSTITUTO DA SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA; 4. O ICMS E A SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA PARA FRENTE; 5. PRESUNÇÃO ABSOLUTA NA HIPÓTESE DE INCIDÊNCIA; 6. PRESUNÇÃO DE PRESUNÇÃO; 7. A INUSITADA SITUAÇÃO DO STF.
1. Obrigação tributária como decorrência do fato jurídico tributário.
Atribui-se ao general Golbery do Couto e Silva, uma das figuras mais influentes do regime militar de 1964, a frase que diz "Jamais interrompa uma pessoa que lhe conta algo que você já sabe. Uma história nunca é contada duas vezes da mesma maneira e é sempre bom ter mais de uma versão." É com a esperança de encontrar leitores dispostos a obter mais uma "versão", que me atrevo a oferecer opinião acerca desse instituto que tem sido alvo de muitas e interessantes abordagens: a substituição tributária para frente.
O homem não consegue viver bem no isolamento, necessita de se integrar à sociedade. Disso resulta um infinito entrelaçamento, um número sem fim de relações interpessoais.
Cada uma dessas relações – sua criação, modificação ou extinção – deriva sempre de um fato determinado, razão pela qual Pontes de Miranda chega a dizer que "O mundo não é mais do que o total dos fatos.. .". (Tratado de Direito Privado. V1. p.51).
Por vezes decorrem do fato efeitos jurídicos, casos em que, por exemplo, há transformações patrimoniais, mudanças de estado, transferência de bens, criação, modificação e extinção de direitos e obrigações.
Quando determinado fato tem efeito jurídico, ele se denomina fato jurídico.
Efeitos jurídicos decorrem sempre de fatos jurídicos. Inexiste efeito jurídico que não tenha tido como origem um fato jurídico. Segundo Paulo de Barros Carvalho "É incontestável a importância que os fatos jurídicos assumem, no quadro sistemático do direito positivo, pois, sem eles, jamais apareceriam direitos e deveres, inexistindo possibilidade de regular a convivência dos homens, no seio da comunidade". (Curso de Direito Tributário. p.279).
Mas para que um fato seja considerado um fato jurídico, vale dizer, para que um fato tenha efeitos jurídicos, é absolutamente necessário que ele se enquadre perfeitamente em uma hipótese previamente descrita em norma jurídica. Segundo Lourival Vilanova, "O fato se torna jurídico porque ingressa no universo do direito através da porta aberta que é a hipótese". (As estruturas lógicas e o sistema do direito positivo. p.89).
Então, se determinado fato, qualquer que seja, não estiver, de antemão, minuciosamente descrito em uma norma jurídica pré-existente, ele não pode ser classificado como sendo fato jurídico. Não produz, em decorrência, efeito jurídico algum.
É importante que não se confunda o fato jurídico com sua hipótese normativa. O fato jurídico é o fenômeno concreto, que efetivamente ocorre no mundo real. Alguns autores preferem referir-se ao fato jurídico por meio de outras denominações, tais como "fato imponível", "fato jurígeno" ou "suporte fático". Outros recorrem a idiomas estrangeiros: "fait juridique", "fatto giuridico", "Tatbestand". A hipótese normativa, ao contrário, não encerra em si nada de concreto. É apenas a previsão abstrata, contida em uma norma jurídica, de um determinado fato jurídico, de suas circunstâncias e conseqüências.
A relação jurídico-tributária não é diferente: a ocorrência de fato jurídico previamente descrito em hipótese normativa produz efeitos jurídicos. Um desses efeitos pode ser o tributo, que é a obrigação de entregar dinheiro ao Estado; outro efeito pode ser uma obrigação instrumental qualquer, como por exemplo emitir nota fiscal.
Nosso direito positivo convencionou denominar o fato jurídico tributário de "fato gerador". A obrigação de dar dinheiro ao Estado é chamada pelo Código Tributário Nacional de "obrigação tributária principal", enquanto que a obrigação de fazer, que é formal ou instrumental, é referida pela legislação como sendo "obrigação tributária acessória", embora não necessariamente ligada à obrigação principal. A hipótese normativa é geralmente chamada pelos doutrinadores de "hipótese de incidência".
Só nasce a obrigação tributária se ocorrer o fato jurídico tributário, ou seja, se houver subsunção, perfeito encaixe, desse fato à hipótese de incidência contida na norma tributária. Se o fato não corresponder minuciosamente à previsão hipotética legal não é fato jurídico tributário, logo, não gera obrigação tributária alguma. Nisso consiste o princípio da tipicidade cerrada, atinente ao Direito Tributário: preciso, exato encaixe do fato à hipótese.
2. Aspectos e critérios do fato jurídico tributário.
A gravidade e a importância do fato jurídico tributário decorrem de sua propriedade ímpar de fazer nascer a obrigação de que pessoas entreguem dinheiro ao Estado. Por ser fato propulsor da transferência de riquezas, sua hipótese de incidência deve revestir-se de aspectos, segundo Geraldo Ataliba, (Hipótese de Incidência Tributária. p.76) ou de critérios, segundo Paulo de Barros Carvalho (Op.Cit. p.250), que lhe dêem precisão tal que a obrigação gerada tenha exatamente os contornos e a dimensão transmitida pelo fato jurídico efetivamente ocorrido. Dentre outros, e imprescindível que a hipótese de incidência seja dotada de aspectos ou critérios de caráter pessoal, espacial, temporal e quantitativo, de modo que seja minuciosamente definido quem são os sujeitos da obrigação; onde e quando deve ser cumprida, além de qual é sua expressão monetária.
O critério – ou aspecto – quantitativo é chamado de base imponível, ou de base de cálculo. O componente quantitativo da hipótese de incidência deve também trazer definida a alíquota. É indiscutível a relevância do critério quantitativo, pois é da aplicação da alíquota sobre a base de cálculo que resulta a amplitude da obrigação, o valor monetário do tributo, a exata quantia de dinheiro que deve ser entregue ao Estado. Alfredo Becker atribui à base imponível a qualidade de núcleo e de elemento mais importante da hipótese de incidência: "Na composição da hipótese de incidência o elemento mais importante é o núcleo... Nas regras jurídicas de tributação, o núcleo da hipótese de incidência é sempre a base de cálculo". (Teoria Geral do Direito Tributário. p.329).
3. O instituto da substituição tributária.
Fatos jurídicos tributários acontecem de modo extremamente distribuído, por demais pulverizado, em nossa sociedade. Advêm a cada momento, em todo lugar. A atividade administrativa tributária, exercida pelo Estado, torna-se a cada dia mais e mais difícil, não só em razão do tempo e local da ocorrência, mas também por causa do enorme número de sujeitos envolvidos. Diante da complexidade que envolve a arrecadação e fiscalização dos tributos, os entes tributantes, sujeitos ativos da relação jurídica, costumam lançar mão de mecanismos que tornem menos onerosa e mais eficaz a atividade estatal arrecadadora.
Um dos mecanismos mais controvertidos até hoje utilizados no Brasil com a finalidade de facilitar a arrecadação e a fiscalização de tributos é o da substituição tributária. Como o próprio nome sugere, esse instituto consiste na atribuição, a determinado sujeito, da condição de responsável pelo cumprimento da obrigação tributária que normalmente seria de outro. A substituição tributária simplifica sobremaneira a atividade fazendária porque permite que o Estado concentre em poucos sujeitos passivos, que são os substitutos tributários, a responsabilidade de muitos outros, chamados substituídos tributários.
A substituição tributária, quanto ao momento do cumprimento da obrigação, pode, grosso modo, ser dividida em substituição para frente e substituição para trás. Nessa, confere-se ao substituto tributário a responsabilidade pela obrigação decorrente de fatos jurídicos tributários já ocorridos; naquela, imputa-se ao substituto a responsabilidade pelo cumprimento de obrigações por fatos ainda não ocorridos, mas que certamente devam ocorrer.
A previsão constitucional da substituição tributária para frente, mecanismo alvo de muitas e severas críticas, foi introduzida pela EC nº 3/93, a partir da qual o sétimo parágrafo do artigo 150 de nossa Carta Magna passou a dispor que: "A lei poderá atribuir a sujeito passivo de obrigação tributária a condição de responsável pelo pagamento de imposto ou contribuição, cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente, assegurada a imediata e preferencial restituição da quantia paga, caso não se realize o fato gerador presumido".
4. O ICMS e a substituição tributária para frente.
O ICMS, imposto de competência estadual, atualmente maior tributo brasileiro em volume de arrecadação, tem como fato jurídico tributário a operação de circulação de mercadorias e a prestação de serviços de transporte e comunicação. Sua base imponível é o valor da operação ou da prestação. Via de regra, são incluídas na substituição tributária para frente as operações com mercadorias cujos fabricantes ou distribuidores existem em número reduzido. Hoje recolhem o ICMS na modalidade de substituição tributária para frente contribuintes que operam em segmentos da maior relevância econômica, tais como aqueles que vendem combustíveis, bebidas, pneus, automóveis.
Imaginemos um modelo de ensaio. Consideremos uma cadeia normal de comercialização no regime normal de tributação com duas etapas, ou seja, duas operações de venda. Não tratemos, por enquanto, de substituição tributária. O contribuinte "A", fabricante ou mesmo atacadista, vende mercadoria para "B", comerciante, que por sua vez, posteriormente, vende a mesma mercadoria para outra pessoa qualquer. Com a realização da venda de "A" para "B", ocorre o fato jurídico tributário "FJ a". Com a venda seguinte, de "B" para outra pessoa, acontece o fato jurídico tributário "FJ b".
Em regime normal de tributação, ao ocorrer "FJ a", e sobre ele recair a hipótese de incidência tributária do ICMS, nasce para o contribuinte "A" a obrigação de pagar, digamos, $7 desse imposto, calculado sobre a base imponível no valor de $70, valor da primeira venda. Da mesma forma, uma vez ocorrido "FJ b", e sobre ele incidindo a hipótese normativa, surge a obrigação de que "B" recolha $6, admitamos, de ICMS, calculado sobre a base imponível de $130, valor da segunda venda.
Esse modelo é construído com abstração da questão dos créditos fiscais e da não-cumulatividade, inerentes ao imposto estadual ora estudado.
Agora sim, vamos considerar que essa mesma cadeia de comercialização fosse caso de sujeição ao regime de substituição tributária para frente, com presunção de que ocorra "FJ b" com base imponível de $150. Então, assim que ocorresse "FJ a", antes, portanto, da venda posterior, de "B" para outra pessoa, surgiria a obrigação de "A" entregar não apenas $7, mas sim $15, ao Estado, a título de ICMS, isso porque a ocorrência de "FJ a", segundo a norma jurídica que criou o instituto da substituição tributária para frente, leva à presunção de ocorrência de "FJ b". Vamos chamar o "FJ b" presumido de "FJ bp". Dessa feita "FJ bp" possui como núcleo uma base imponível que não é mais real, é apenas presumida. Em nosso modelo, como já dito, estamos supondo que essa base tenha sido estimada pelo Estado no valor de $150.
Esse mecanismo de substituição tributária foi duramente censurado por conceituados tributaristas do país. Roque Carrazza, um dos mais ardorosos críticos, defende a idéia de que: "A denominada ‘substituição para frente’ é um falso problema de substituição, pois, nela, o legislador exige tributo sobre fato que ainda não ocorreu. A ‘substituição para frente’ não deve ser confundida com a figura da antecipação do tributo. Na antecipação a obrigação tributária já existe, ao passo que na ‘substituição para frente’ ainda não há tributo a pagar". (ICMS. p.212).
O Professor Carraza considera inconstitucional o artigo 1º da EC 3/93. Segundo ele, "... a Emenda Constitucional ‘criou’ a absurda figura da ‘responsabilidade tributária por fato futuro’. O preceito em tela ‘autoriza" a lei a fazer nascer tributos de fatos que ainda não ocorreram mas que, ao que tudo indica, ocorrerão. Noutros termos, permite que a lei crie presunções de acontecimentos futuros e, com elas, faça nascer obrigações tributárias". (Op.cit. p.213).
O termo presunção já foi algumas vezes repetido nesse estudo. Segundo Alfredo Becker, presunção "é o resultado do processo lógico mediante o qual do fato conhecido cuja existência é certa infere-se o fato desconhecido cuja existência é provável." (Op.cit. p.508). No nosso modelo de substituição tributária, a lei determina que, com a ocorrência de "FJ a", fato conhecido, se presuma, considere-se certo, que também ocorra "FJ bp", fato desconhecido porém provável. Por essa razão a ocorrência de "FJ a" provoca, de imediato a exigência sobre o contribuinte "A", de ambas as parcelas do tributo, tanto aquela de $7, relativa à operação caracterizada por "FJ a", como a parcela de $8, relativa à operação seguinte e que somente se tornaria devida, em situação normal, após a ocorrência de "FJ b" com base de cálculo de $150.
Como já era utilizado mesmo antes de 1993, o instituto da substituição tributária acabou por firmar-se e consolidar-se após a Emenda Constitucional nº 3, daquele ano, não obstante as críticas sofridas.
Com o decorrer do tempo, os Estados federados passaram a encontrar enormes dificuldades no atendimento aos pedidos de restituição feitos pelos contribuintes substituídos, que alegavam haver vendido por valor menor que aquele sobre o qual fora calculado o imposto pago por substituição. No nosso modelo, o contribuinte "B" alegava que vendera mais barato, ou seja, que a base imponível real, efetivamente praticada, teria sido, por exemplo, de $130, e não de $150 conforme presumido na legislação. Logo, o imposto realmente devido em razão da segunda venda, "FJ b", teria sido de $6, e não os $8 recolhidos. Requeria, daí, os $2 de volta.
A complicação se estabeleceu por conta da quase impossibilidade de constatação, pelos fiscos estaduais, da veracidade das alegações, feitas pelos contribuintes substituídos, de que haviam vendido por preço menor. Ademais, as relevantes importâncias reclamadas foram se acumulando e formaram o ingrediente que faltava para inviabilizar de vez o atendimento aos pedidos de devolução: alguns Estados já não tinham mais possibilidades de devolver os valores pretendidos sob pena de grave comprometimento de seus orçamentos por alguns exercícios.
Como já se disse, "o direito cria suas próprias realidades". Diante da inviabilidade da devolução dos $2 em decorrência de ter ocorrido a segunda vendacom base imponível de $130, menor que aquela prevista pelo Estado, $150, criou-se o entendimento de que somente caberia restituição no caso do não-acontecimento da operação posterior. Não haveria, portanto, qualquer devolução em caso de ocorrência dessa operação com base imponível menor que $150.
A partir desse entendimento, o CONFAZ, conselho com força normativa que reúne os secretários estaduais de fazenda, editou o Convênio ICMS nº 13/97, que, em sua cláusula segunda, interpretou a parte final do §7º do artigo 150 da Constituição Federal: "Cláusula segunda. Não caberá a restituição ou cobrança complementar do ICMS quando a operação ou prestação subseqüente à cobrança do imposto, sob a modalidade da substituição tributária, se realizar com valor inferior ou superior àquele estabelecido com base no artigo 8º da Lei Complementar 87, de 13 de setembro de 1996".
5. Presunção absoluta na hipótese de incidência.
Voltando às presunções, sabe-se que de acordo com o critério da força probante, elas são classificadas em relativas (juris tantum) ou absolutas (jure et de jure). As relativas são aquelas presunções que admitem prova em contrário, enquanto que as presunções absolutas não admitem.
A importância do Convênio ICMS 13/97 no direito positivado brasileiro reside em seu ineditismo: inclusão de uma presunção absoluta em hipótese, o que desqualifica a própria hipótese. Ao negar, ao sujeito passivo substituído, o direito subjetivo de devolução de parte da quantia paga, independentemente de apresentação de prova válida de que o fato jurídico tributário tenha ocorrido com base imponível menor, essa norma acaba por incluir uma presunção absoluta na hipótese de incidência do ICMS em regime de substituição tributária para frente. Significa dizer que há, assim, total indiferença em relação à base imponível, que é o aspecto quantitativo, "o elemento mais importante", o núcleo, como disse Becker, da hipótese de incidência do fato jurídico tributário. Ao conferir contornos de presunção absoluta à hipótese de incidência, o Convênio ICMS 13/97 também a descaracterizou como tal, pois não pode ser chamado de hipótese algo que não o é; algo que não tenha o significado de acontecimento incerto, de eventualidade, que lhe é consagrado. Não é mais hipótese algo que já é certo.
Observe-se que a ocorrência da primeira venda, de "A" para "B" pode significar, com alguma margem de certeza, que o comerciante "B" posteriormente venha a vender para outra pessoa qualquer. Essa é a presunção, digamos, aceitável. Acontece que a hipótese normativa incrementada pelo Convênio 13/97 foi um pouco mais além: considerou-se que, além da ocorrência da segunda venda, sua base imponível seria, irreversivelmente, de $150, independentemente de qualquer prova em contrário. A base imponível de "FJ bp" segundo o Convênio 13 seria de $150 ainda que houvesse prova irrefutável de que a respectiva venda tenha ocorrido pelo valor de $130.
Se o valor da efetiva venda da operação posterior for menor que a que havia sido presumida por ocasião da exigência do ICMS por substituição tributária para frente, então a base imponível efetiva é também menor. Em sendo a base imponível normativa – segundo Becker, o elemento mais importante, o núcleo da hipótese de incidência – diferente da base imponível efetiva, realizada, então esse fato efetivamente ocorrido é um outro fato qualquer, que não aquele descrito na hipótese de incidência. Se o fato é outro, então teria nascido outra obrigação tributária – isso se sobre ele recair outra hipótese – que não aquela em tese cumprida antecipadamente quando da ocorrência de "FJ a ".
De acordo com a proposição de Becker, o fato jurídico tributário tem como núcleo a base imponível. Disso se conclui que determinado fato presumido em norma não pode posteriormente ser considerado como efetivamente ocorrido se sua base imponível não coincidir como aquela constante na hipótese que estabeleceu a presunção. Se essa norma presume a ocorrência de "FJ bp", e estabelece que seu elemento mais importante, seu núcleo, sua base imponível, deve ser igual a $150, e se a operação de venda do comerciante "B" para outra pessoa qualquer se der por $170, ou mesmo por $130, não se pode afirmar que tenha ocorrido "FJ bp". Ocorreu qualquer outro fato, mas não aquele presumido na norma.
Se o fato é outro, então a obrigação dele originada também é outra. Geraldo Ataliba ensina que "... se houver subsunção do fato à h.i., ele será fato imponível. Se não houver subsunção, estar-se-á diante de fato irrelevante para o direito tributário." (Op. Cit. p.68). Acontece que ao ocorrer a segunda operação de venda, realizada do comerciante "B" para outra pessoa qualquer, a obrigação tributária de entregar dinheiro ao Estado pelo regime de substituição tributária para frente já fora cumprida. Se o valor dessa venda efetiva não coincidir com aquela que havia sido presumida na norma, então não se pode dizer que tenha ocorrido "FJ bp". Se não ocorreu "FJ bp", então a obrigação anteriormente cumprida foi outra. Uma vez cumprida obrigação diversa, haveria então de se dar, pelo sujeito ativo, a devolução do seu objeto e o adimplemento, pelo sujeito passivo, da outra obrigação, nascida a partir do fato jurídico tributário efetivamente ocorrido, ainda que se faça tal encontro de contas por meio de um mecanismo qualquer de compensação.