RESUMO: Esta pesquisa tem por objetivo geral analisar o impacto financeiro-tributário do regime de substituição tributária com carga líquida de ICMS nas operações de empresas varejistas no ramo de material de construção no Estado do Ceará. Para alcançar este objetivo, foram traçados dois objetivos específicos: demonstrar os cálculos para a obtenção do valor a recolher de ICMS Substituição e mostrar as principais alterações ocorridas na forma de arrecadação do ICMS com o advento do Decreto nº. 31.270/13. Fez-se necessário o conhecimento do tributo em questão, a sua legalidade em âmbito nacional e mais especificamente em âmbito estadual. Foi analisada uma empresa que tem por atividade econômica o comércio varejista de materiais de construção. A pesquisa é descritiva, de natureza qualitativa, e os procedimentos utilizados foram o estudo de caso e a pesquisa documental. Foram utilizadas, a fim de alcançar resultado satisfatório, cálculos práticos e tabelas, que facilitam a compreensão de todos os interessados, e concluiu- se que o regime de substituição tributária é vantajoso apenas para os entes arrecadatórios. Na visão dos empresários, esta sistemática de arrecadação não é tão benéfica, porque a margem de contribuição estabelecida pelos estados muitas vezes não condiz com o que realmente ocorre nas empresas. Ademais, a adoção deste regime também reduz o capital de giro, principalmente das indústrias, que pagam o tributo antes mesmo de receberem o valor referente à venda realizada, além de provocar aumento no preço de venda de vários produtos de determinados segmentos.
Palavras-chave: ICMS. Substituição Tributária. Decreto nº. 31.270/13.
1.INTRODUÇÃO
O ICMS é um imposto que possibilita a arrecadação através da execução das atividades voltadas para a sociedade. Está previsto no art. 155 da Constituição Federal brasileira de 1988 – CF/88, e também no Regulamento do ICMS do Estado do Ceará – RICMS (Decreto nº. 24.569/97). Tendo em vista que é um tributo de competência estadual, cada Estado da Federação possui uma legislação específica a ser utilizada em seus limites territoriais, tributando de forma específica os diversos tipos de produtos, originados de diferentes empresas.
A substituição tributária surgiu com o objetivo de facilitar a fiscalização dos produtos, objetivando impedir a sonegação, facilitando o controle e a fiscalização mais eficaz pelos órgãos competentes, além de, propiciar uma maior arrecadação, através deste sistema o tributo plurifásico passa a ser recolhido de uma só vez, como se fosse monofásico.
Tal imposto representa uma parcela elevada nos custos empresariais, e em virtude disso, tornaram-se cada vez mais incidentes as formas de evitar a tributação, sendo o imposto um dos objetos do planejamento tributário.
Este regime apresenta diferentes formas de obtenção do ICMS, com dispositivos legais específicos, como decretos, protocolos e convênios, de acordo com a atividade econômica empresarial e a natureza do produto.
De acordo com a natureza do produto e com a atividade econômica do contribuinte, surgiram normas que regulamentam este sistema, como é o caso do objeto de estudo deste artigo. O Código Nacional de Atividade Econômica (CNAE) da empresa em questão está enquadrado no Anexo II do Decreto nº. 31.270/2013, do Estado do Ceará, que dispõe sobre o regime de substituição tributária com carga líquida do ICMS nas operações com material de construção, ferragens e ferramentas. A partir de janeiro de 2014, os contribuintes listados nos Anexos I e II do decreto supracitado, que antes apuravam o ICMS mensalmente, debitando-se pelas saídas e creditando-se pelas entradas, passaram a apurá-lo com base no disposto no Decreto nº. 31.270/13, recolhendo o imposto devido pelo restante da cadeia de tributação, na entrada do estabelecimento, na entrada do Estado, ou na saída do estabelecimento, sendo este último tipo apenas para os estabelecimentos industriais.
A empresa objeto deste estudo, um comércio varejista, realiza operações interestaduais, tendo por obrigação recolher o ICMS na entrada do Estado, de forma antecipada. Também realiza operações com empresas situadas no Estado, mas que não estão enquadradas no Decreto nº. 31.270/13 o que gera uma obrigatoriedade de recolhimento na entrada do estabelecimento, por se tratar do primeiro na cadeia de tributação.
Diante de tal contexto, formula-se a seguinte questão de pesquisa: Qual o impacto financeiro-tributário do regime de substituição tributária com carga líquida do ICMS nas operações em empresas do ramo de material de construção no Estado do Ceará?
Desta forma, com a mudança na sistemática da tributação, o presente estudo tem por objetivo geral analisar o impacto financeiro-tributário do regime de substituição tributária com carga líquida do ICMS nas operações em empresas do ramo de material de construção no Estado do Ceará.
A pesquisa tem o intuito de orientar empresários e contribuintes, os entes fazendários, bem como os demais interessados. Foi realizado um estudo de caso em um comércio varejista de materiais de construção, situado na cidade de Fortaleza, no Ceará. Os dados coletados são provenientes de entrevista com o contador e os funcionários envolvidos no controle gerencial, e de documentos da empresa em questão, bem como relatórios de controle gerencial e memórias de cálculo do ICMS.
A metodologia deste artigo é de caráter descritivo, qualitativo, bibliográfico e documental, utilizando-se o método indutivo e um estudo de caso a fim de atingir o objetivo deste estudo.
Para confrontar a situação real em que se encontra o contribuinte, foi criada uma situação hipotética que visa apurar os valores devidos do imposto com base no regime não cumulativo do ICMS, utilizando-se das mesmas informações de compra e venda. Os valores obtidos foram comparados e analisados por intermédio de uma planilha.
O estudo está organizado em 5 seções. Nesta seção é desenvolvida a fundamentação teórica, abordando aspectos gerais do ICMS e da substituição tributária deste imposto no Ceará. A seção 3, os procedimentos metodológicos. A seção 4, apresenta os resultados e na seção 5 apresenta-se as considerações finais.
2REFERENCIAL TEÓRICO
2.1 Aspectos Gerais do ICMS
O ICMS (Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços) está previsto na Constituição Federal, em seu inciso II do artigo 155, em que é exposto suas características essenciais, seu fato gerador principal, contribuintes genéricos, base de cálculo geral e alíquotas gerais.
Tal imposto apresenta algumas características gerais importantes: é um imposto de competência estadual (CF, art. 155, inc. II); é um imposto não cumulativo, ou seja, o ICMS contido em uma operação atual é abatido pelo valor pago na operação anterior, de forma que este imposto não incide sobre o valor total de saída da mercadoria; seletivo, o imposto pode ser cobrado em função da seletividade da mercadoria; tributo indireto, tendo em vista que os principais contribuintes são empresas comerciais e industriais.
Conforme o caput do artigo 4º da Lei Complementar nº 87/1996 e do artigo 8º da Lei Estadual nº 10.297/1996, “o contribuinte genérico do ICMS é toda pessoa física ou jurídica que realize operações de circulação de mercadoria ou prestação de serviços de transporte interestadual, intermunicipal e de comunicação, de forma regular e com objetivo comercial, mesmo que tais operações se iniciem no exterior”, ou seja, o contribuinte mais comum do ICMS é qualquer pessoa natural ou jurídica, portanto pessoas ou empresas, que exerçam habitualmente atividades de circulação de mercadorias ou prestação de serviços interestadual e intermunicipal e de comunicação, com o objetivo de vender esses produtos ou serviços a terceiros.
Segundo Machado (2010), a base de cálculo do ICMS é o valor da operação relativa à circulação da mercadoria, ou o preço do respectivo serviço, podendo ser diferentemente obtida por meio de legislação especifica.
Segundo o inciso IV, do artigo 155 da Constituição Federal, as alíquotas serão definidas por decisão dos Estados e Distrito Federal, de modo a serem uniformes em todo território nacional, podendo ser diferenciadas por produto, ou seja, as alíquotas poderão ser diferenciadas em função do tipo, utilização e essencialidade dos produtos. Em geral, as alíquotas nos estados brasileiros variam entre 17% a 19%, sendo que no Ceará a alíquota é 17%. Nas operações interestaduais as alíquotas são definidas por resolução do Senado Federal e variam entre 7% a 12% dependendo dos Estados envolvidos na operação.
2.2 Substituição Tributária do ICMS no Ceará
A substituição tributária baseia-se na transferência de responsabilidade do crédito tributário a uma terceira pessoa, vinculada ao fato gerador do ICMS, ou seja, ao serem realizadas operações de venda de mercadorias ou prestação de serviços, essa terceira pessoa será responsável por reter e recolher o imposto.
Conforme exemplifica Rosa (2009, p.53-54):
“a substituição tributária das operações subseqüente, também chamada de substituição para frente, ocorre quando, por exemplo, uma fábrica de cigarros, ao vender para o comerciante, debita o imposto normal sobre sua operação, mas também já calcula o imposto do comerciante, referente a operação subseqüente, cobra na nota fiscal, apura e declara separadamente o valor do imposto retido e recolhe ao Estado, como substituto”. “a substituição tributária das operações subseqüente, também chamada de substituição para frente, ocorre quando, por exemplo, uma fábrica de cigarros, ao vender para o comerciante, debita o imposto normal sobre sua operação, mas também já calcula o imposto do comerciante, referente a operação subseqüente, cobra na nota fiscal, apura e declara separadamente o valor do imposto retido e recolhe ao Estado, como substituto”.
De acordo com Jorge, Coutinho Filho e Theóphilo (2007), a substituição tributária prevista para o ICMS pode ser dividida em três espécies distintas, quanto às operações de venda de mercadorias e prestações de serviços, são elas: substituição tributária antecedente, concomitante e subsequente.
A substituição tributária antecedente caracteriza-se pelo destinatário recolher o ICMS devido nas operações anteriores pelo remetente, ou seja, seu fato gerador ocorre anteriormente (diferimento). Já a substituição tributária concomitante baseia-se na necessidade de recolher o imposto no momento em que ocorre seu fato gerador. E, por fim, a substituição tributária das operações subsequentes, tem como fato gerador eventos futuros e tem como obrigação calcular o ICMS/ST em seus documentos fiscais, adicionando a cobrança do imposto do destinatário e adicionando este valor na operação, tornando-se assim responsável pelo recolhimento nas operações subsequentes; o ICMS/ST é destacado nos documentos fiscais apenas quando a empresa estiver inscrita como contribuinte substituto no Estado de destino.
Segundo o artigo 8º da Lei Complementar nº 87/1996 e os incisos primeiro e segundo do artigo 41 da Lei nº 10.297/1996, a base de cálculo do ICMS/ST poderá ser: o valor da operação ou prestação praticado pelo contribuinte substituído quando as operações se referirem à substituição tributária antecedente ou concomitante; ou quando referir-se à substituição tributária subsequente, o somatório das parcelas do valor da operação ou prestação própria realizada pelo substituto tributário ou pelo substituído intermediário, do montante das quantias de seguro, frete e outros encargos cobrados ou transferíveis aos adquirentes ou tomadores de serviço; e da margem de valor agregado 6 das operações ou prestações subsequentes.
A substituição tributária pode ocorrer entre os estados da federação (sendo regulada por convênio ou protocolo, denominada interestadual), ou dentro do mesmo Estado, no caso do Ceará, por meio de decreto específico (substituição interna). A substituição interna neste Estado pode ser específica por produto, ou pelo Código Nacional de Atividade Econômica - CNAE (LIMA, 2010). De acordo com o art. 452 do Decreto nº. 24.569/97, “quando o regime de substituição tributária aplicar-se ao produto, este prevalecerá sobre qualquer outra sistemática de tributação a que esteja sujeita o destinatário.”
No Ceará, a Lei n° 12.670/97 dispôs sobre as regras gerais da substituição tributária do ICMS. Todavia, com a necessidade de estabelecer um regime de tributação operacional e simplificado, a Lei n° 14.237/2008 foi criada para dispor sobre o regime de substituição tributária - Carga Líquida - de vários segmentos econômicos descriminados pela lei. A carga líquida, leia-se substituição tributária de operações subsequentes, refere-se à utilização de um valor percentual (%) sobre o valor da operação, ou seja, valor do documento fiscal, sendo este resultado do valor percentual o imposto a ser retido na fonte.
3.PROCEDIMENTOS METODOLÓGICOS
A metodologia utilizada para as análises desenvolvidas neste trabalho baseou-se no método indutivo, classificando o presente estudo como qualitativo e bibliográfico, apresentado por Marconi e Lakatos (2003) e teve por meta a busca por meio desta, de elementos que subsidiassem de forma qualitativa os pressupostos básicos e essenciais, a interpretação e reflexão do problema objeto da pesquisa. A proposta da presente pesquisa consiste em analisar o impacto financeiro-tributário advindo do regime de substituição tributária do ICMS nas operações com materiais de construção.
Quanto aos objetivos, esta pesquisa se caracteriza como descritiva, pois, conforme Gil (2002, p. 42), “[...] as pesquisas descritivas têm como objetivo primordial a descrição das características de determinada população ou fenômeno ou estabelecimento de relações entre variáveis.” Ainda afirma Andrade (2007, p. 114), que, na pesquisa descritiva, “[...] os fatos são observados, registrados, analisados, classificados e interpretados, sem que o pesquisador interfira neles”.
Consoante Yin (2010, p. 39), o estudo de caso é uma “investigação empírica que investiga um fenômeno contemporâneo em profundidade e em seu contexto de vida real [...] especificando quando os limites entre o fenômeno e o contexto não são claramente evidentes”.
A abordagem do problema é de natureza qualitativa, pois “os estudos que empregam uma metodologia qualitativa podem descrever a complexidade de determinado problema, analisar a interação de certas variáveis, compreender e classificar os processos dinâmicos vividos.” (RICHARDSON, 1999 p. 80). A pesquisa é ainda documental, pois “utiliza documentos que ainda não receberam nenhum tratamento específico” (GIL, 2002, p.46), sendo estes, os documentos contábeis, notas fiscais e relatórios gerenciais que servirão de base para a análise.
Prosseguiu-se com o detalhamento dos cálculos do ICMS, em consonância com a forma de apuração constante na legislação vigente. Também foi consultado o Sistema de Controle da Mercadoria em Trânsito da SEFAZ-CE (SITRAM), que contém os valores calculados de ICMS por nota fiscal, no qual consta o detalhamento dos produtos, as formas de cálculo e os dispositivos legais, tendo em vista as especificidades dos produtos e os diversos enquadramentos legais.
Paralelo à obtenção dos valores cálculos a título de ICMS ST, criou-se uma situação hipotética a partir dos documentos e valores apresentados, com a finalidade de fornecer dados que possam ser comparados ao regime atual de tributação por intermédio de uma planilha.