INTRODUÇÃO
Ao longo do texto constitucional há previsão de diversas imunidades. Dentre elas, encontra-se a imunidade recíproca, assegurada pelo artigo 150, VI, 'a', da Constituição Federal. Justificada pela necessidade de preservação do pacto federativo, referida imunidade veda a instituição de impostos pela União, Estados, Distrito Federal e Municípios sobre o patrimônio, renda e serviços uns dos outros.
É certo que mencionada imunidade estende-se a algumas entidades da Administração Indireta, porém, este ainda é um assunto muito debatido pela doutrina e jurisprudência e tem sido objeto de decisões relevantes na Corte Suprema, motivo pelo qual será analisado no presente estudo.
1. Limitações constitucionais ao poder de tributaR
Inicialmente, é importante que seja definido o que é o poder de tributar do Estado. Segundo o entendimento de Eduardo Sabbag (2012, p. 55-56), “o poder de tributar é, em verdade, um poder de direito, lastreado no consentimento dos cidadãos, destinatários da invasão patrimonial, tendente à percepção do tributo”.
Ruy Barbosa Nogueira[1] afirma que “o poder de tributar é, portanto, uma decorrência inevitável da soberania que o Estado exerce sobre as pessoas de seu território, ao qual corresponde, por parte dos indivíduos, um dever de prestação”.
Ocorre que o exercício desta soberania não se dá de modo absoluto. O poder constituinte originário outorga uma série de garantias aos contribuintes, impondo ao poder estatal limites e regras que devem ser observados sempre, sob pena de desrespeito à Constituição. No mesmo sentido expõe Eduardo Sabbag quando infere que o poder de tributar:
“limita-se por regramentos que vêm refrear o exercício arbitrário da tributação, amoldando-o de acordo com a carga valorativa ínsita ao texto constitucional”.
Esses limites, impostos pelo texto constitucional, exteriorizam-se, nos princípios constitucionais tributários, os quais são verdadeiras garantias constitucionais do contribuinte contra a força tributária do Estado.
Segundo Marcelo Guerra Nunes[2]:
“as limitações ao poder de tributar devem ser consideradas como um direito individual do contribuinte, na medida em que a tributação nada mais é do que a ingerência do Estado na propriedade que, por previsão expressa, é indiscutivelmente um direito individual”.
Neste sentido decidiu o STF no julgamento da ADin 712-DF :
“Os princípios constitucionais tributários, assim, sobre representarem importante conquista político-jurídica dos contribuintes, constituem expressão fundamental dos direitos individuais outorgados aos particulares pelo ordenamento estatal. Desde que existem para impor limitações ao poder de tributar do Estado, esses postulados tem por destinatário exclusivo o poder estatal, que se submete à imperatividade de suas restrições” (Plenário, j. 07.10.1992, DJU 19.02.1993, p. 2032, Relator Ministro Celso de Melo)
Dito isto, impende destacar que as limitações ao poder de tributação do Estado são tratadas como cláusulas pétreas.
Entende-se como limitações do poder de tributar o conjunto de regras estabelecidas pela Constituição Federal, em seus artigos 150 a 152, nas quais residem princípios fundamentais, a saber: a) legalidade (art. 150, I); b) isonomia (art. 150, II); c) irretroatividade (art. 150, III, “a”); d) anterioridade (art. 150, III, “b”); e) proibição de confisco (art. 150, IV); f) liberdade tráfico; g) imunidades (art. 150, VI); h) outras limitações (arts. 151 e 152).
2. Princípios constitucionais tributários
Como visto no Capítulo anterior, as imunidades tributárias não foram os únicos mecanismos utilizados pelo legislador constituinte com vistas à limitação do poder de tributação do Estado. Ao lado delas, também atuam os princípios.
Por essa razão, não obstante o presente trabalho tenha por objetivo principal o estudo de um dos tipos das imunidades tributárias, faz-se necessário a análise, ainda que superficial, dos princípios tributários.
Antes de iniciar a conceituação dos princípios é importante definir o que se entende por princípio. Neste ponto, Celso Antônio Bandeira de Mello ensina que[3]:
“Princípio é, por definição, mandamento nuclear de um sistema, verdadeiro alicerce dele, disposição fundamental que se irradia sobre diferentes normas, compondo-lhe o espírito e servindo de critério para sua exata compreensão e inteligência, exatamente por definir a lógica e a racionalidade do sistema normativo. No que lhe confere a tônica e lhe dá sentido harmônico.”
Assim, passemos à análise dos princípios constitucionais tributários:
2. 1. Princípio da Legalidade
O princípio da legalidade está disciplinado no artigo 5º, inciso II da Constituição Federal, que assim dispõe:
"ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa senão em virtude de lei".
Referido princípio se irradia sobre todos os ramos do direito. Neste dispositivo, contido no rol dos direitos individuais, encontra-se formulado o conceito da liberdade, de forma mais ampla possível, ou seja, consiste no poder de fazer tudo o que não ofende a outrem. Estes limites não podem ser estabelecidos senão pela lei[4].
Em direito tributário o princípio em questão deve ser incondicionalmente observado, uma vez que se trata de questão relacionada à segurança jurídica do contribuinte, que não pode ser surpreendido pela cobrança de um tributo não instituído e/ou majorado por lei. É previsto no artigo 150, inciso I da Carta Magna que:
“Sem prejuízos de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
I - exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça”.
Desta maneira, em regra, os tributos só podem ser criados e/ou majorados por meio de lei ordinária, salvadas as hipóteses que a própria Constituição Federal determina quando o tributo é criado ou majorado por lei complementar. Além dos tributos, também devem ser criadas por meio de lei as penalidades, conforme determinado pelo artigo 97, incisos V e VI primeira parte do Código Tributário Nacional, bem como as hipóteses de exclusão, suspensão e extinção de créditos tributários do artigo 97, segunda parte do mesmo diploma legal.
2.2 Igualdade Tributária
O princípio da igualdade tributária, também denominado princípio da isonomia tributária, está previsto no art. 150, II da Constituição Federal, que assim dispõe:
“É vedado o tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situação equivalente, proibida qualquer distinção em razão de ocupação profissional ou função por eles exercida, independentemente da denominação jurídica dos rendimentos, títulos ou direitos”.
Trata, portanto, de reiteração da cláusula pétrea consagrada no caput do art. 5°, que proclama que “todos são iguais perante a Lei, sem distinção de qualquer natureza”.
2.3. Princípio da Anterioridade
De acordo com o princípio da anterioridade, nenhum tributo será cobrado no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu e/ou aumentou, conforme assegura o artigo 150, inciso III, alínea “b” da Constituição Federal.
Tal princípio exige, evidentemente, que a lei que cria ou majora um tributo só venha a incidir sobre fatos ocorridos no exercício financeiro subsequente ao de sua entrada em vigor. Tem como principal objetivo evitar surpresas para o contribuinte, com a instituição ou a majoração de tributos no curso do exercício financeiro, garantindo, assim, a segurança jurídica.
Graças a este princípio, os destinatários da lei tributária, tanto fisco quanto contribuintes, conhecendo-a, podem preparar-se para bem cumpri-la.
2.4. Princípio da Irretroatividade
O art. 150, inciso III, alínea “a” da Constituição Federal prevê o princípio da irretroatividade, da seguinte forma:
“é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios cobrar tributos em relação a fatos geradores ocorridos antes do início da vigência da lei que os houver instituído ou aumentado.”
Tal princípio, portanto, complementa o pensamento relativo ao princípio da anterioridade, devendo haver uma análise conjugada dos dispositivos, da qual não pode ocorrer outra conclusão que não a de que a lei que cria ou eleva tributos não pode retroagir para atingir fatos imponíveis ocorridos antes de sua vigência.
2.5. Princípio da Capacidade Contributiva
O princípio da capacidade contributiva é previsto pelo § 1° do art. 145, da Constituição Federal, que diz que:
“Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte, facultado à administração tributária, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte.”
Nesse particular, importa assinalar que o princípio da capacidade contributiva se limita aos impostos, não tendo abrangência quanto às demais espécies tributárias. Em outras palavras “cada um deve concorrer para com as despesas públicas consoante suas posses e disponibilidades econômicas.[5]”
2.6. Princípio do não confisco
Referido princípio é previsto pelo artigo 150, IV, da Constituição Federal, o qual proíbe a utilização do tributo com efeito de confisco.
O princípio da vedação ao efeito confiscatório também poderia ser denominado de princípio da razoabilidade ou proporcionalidade da carga tributária.
Nas palavras do tributarista Ricardo Alexandre, o princípio reflete a ideia de que “o legislador, ao se utilizar do poder de tributar que a Constituição da República lhe confere, deve fazê-lo de forma razoável e moderada, sem que a tributação tenha por efeito impedir o exercício de atividades lícitas pelo contribuinte, dificultar o suprimento de suas necessidades vitais básicas ou comprometer seu direito a uma existência digna”.
2.7. Princípio da liberdade de tráfego
O princípio em questão é tratado pelo inciso V do artigo 150 da Constituição Federal, o qual proíbe os entes federados de “estabelecer limitações ao tráfego de pessoas ou bens, por meio de tributos interestaduais ou intermunicipais, ressalvada a cobrança de pedágio pela utilização de vias conservadas do Poder Público”.
O legislador objetivou evitar que os entes políticos criassem tributos (normalmente taxas) incidentes sobre a passagem de pessoas e bens em seus territórios. Segundo Ricardo Alexandre[6],
“a situação era relativamente comum no passado; os tributos eram criados com finalidade arrecadatória, mas acabavam por constituir restrições ao direito que possuem as pessoas de se locomover livremente no território nacional de posse dos seus bens”.
3. ImuNidades tributárias
Analisados os princípios, pode-se passar ao estudo das outras limitações constitucionais, tão importantes quanto àqueles: as imunidades tributárias.
Segundo Hugo de Brito Machado[7],
“imunidade é o obstáculo decorrente de regra da Constituição à incidência de regra jurídica de tributação. O que é imune não pode ser tributado. A imunidade impede que a lei defina como hipótese de incidência aquilo que é imune. É limitação da competência tributária”.
Afirma Ricardo Alexandre que “as imunidades são limitações constitucionais ao poder de tributar consistentes na delimitação da competência tributária constitucionalmente conferida aos entes políticos”[8].
A partir das considerações acima, percebe-se que para a análise das imunidades, é necessário se ter em mente um conceito muito importante na seara fiscal, qual seja, o que vem a ser competência tributária.
A chamada competência tributária é a possibilidade outorgada às pessoas jurídicas de direito público interno, pela Constituição, desde que atendidos seus princípios e regras dentro da esfera de atuação, visando instituir, através do instrumento legal designado, seus tributos. Nos dizeres de Edgard Neves da Silva[9], a competência tributária consiste em “legislar sobre o regime jurídico, regulando-o e estruturando-o”.
Essa faculdade, de se criar o tributo, já se expõe como uma limitação constitucional, assim como outras que existem na Constituição da República, já mencionadas neste estudo, tais como as normas gerais de Direito Tributário, os princípios constitucionais e as próprias vedações constantes no texto constitucional.
Além da definição acima apresentada, também é oportuno mencionar que existem diferenças entre imunidade, isenção e não incidência de tributos. Enquanto a imunidade encontra fundamento na Constituição e a isenção é prevista em lei, a não incidência representa meramente a não incidência em sentido estrito.
O professor Roque Antonio Carrazza assegura que a imunidade tributária é um fenômeno de natureza constitucional. Ainda afirma que as normas constitucionais que, direta ou indiretamente, abordam o assunto fixam “a incompetência das entidades tributantes para onerar, com exações, certas pessoas”, seja em função de sua natureza jurídica ou mesmo porque coligadas a certos fatos, bens ou situações.
Na verdade, o legislador constituinte não deseja que determinadas pessoas venham a ser alvo de tributação. Desse modo, estendem-se sobre elas o manto da imunidade. E, ao desenvolvê-la, cria, para elas, direitos subjetivos que não podem ser afastados.
Assim, as imunidades são somente aquelas explicitadas na Constituição Federal e compõem um grupo de elementos que, a qualquer momento, pode ser determinado nas suas inúmeras unidades.
As principais imunidades são aquelas explicitadas pelo artigo 150 da Constituição, e é interessante a análise de cada uma delas.
O artigo 150, inciso VI, 'a', dispõe acerca da imunidade tributária recíproca, tema do presente estudo e, portanto, será tratada mais a frente, separadamente.
No mesmo artigo e inciso, em sua alínea “b”, há a previsão da imunidade dos templos de qualquer culto. Assim traz o dispositivo:
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: (...)
VI - instituir impostos sobre:
b) templos de qualquer culto;
Referida imunidade consiste, pois, em uma ratificação do princípio da liberdade de crença e prática religiosa que a Constituição Republicana prevê no art. 5º, VI a VIII, senão vejamos:
Art. 5º Todos são iguais perante a lei, sem distinção de qualquer natureza, garantindo-se aos brasileiros e aos estrangeiros residentes no País a inviolabilidade do direito à vida, à liberdade, à igualdade, à segurança e à propriedade, nos termos seguintes: (...)
VI - é inviolável a liberdade de consciência e de crença, sendo assegurado o livre exercício dos cultos religiosos e garantida, na forma da lei, a proteção aos locais de culto e a suas liturgias;
VII - é assegurada, nos termos da lei, a prestação de assistência religiosa nas entidades civis e militares de internação coletiva;
VIII - ninguém será privado de direitos por motivo de crença religiosa ou de convicção filosófica ou política, salvo se as invocar para eximir-se de obrigação legal a todos imposta e recusar-se a cumprir prestação alternativa, fixada em lei;
Desse modo, nenhum obstáculo pode ser criado para impedir ou dificultar esse direito de todo cidadão. Por esse motivo, entendeu o constituinte de eximi-lo do ônus representado pela exigência de impostos.
No que diz respeito à abrangência semântica do vocábulo “culto”, este deve ser compreendido sob uma visão maximizada. Assim, são admissíveis todas as maneiras racionalmente possíveis de manifestação sistemática de religiosidade, por mais extravagante que seja. Portanto, as edificações em que se realizarem tais rituais deverão ser consideradas templos.
Quanto à esfera de compreensão dos “templos”, a mesma também deve ser vista sob uma visão “macro”, bastando observar apenas os objetivos específicos de sua utilização.
Na alínea “c” do dispositivo em questão, a Constituição Federal traz a imunidade dos partidos políticos e das instituições educacionais ou assistenciais.
Referida imunidade é corolário do Estado Democrático de Direito e assegura o pluralismo político, ao evitar que o Estado use do poder de tributar como pretexto para subjugar partidos políticos cujas concepções contrariem aquelas adotadas por quem esteja no exercício do poder.
Vale ressaltar que os partidos são importantíssimos para a organização política da sociedade, saindo de seus quadros os representantes dos diversos setores comunitários, os quais dentro deles debatem e aprovam os programas e as grandes questões de interesse coletivo.
No que se refere às instituições de educação e de assistência social estas desenvolvem uma atividade basilar, que, a princípio, são de incumbência Estatal. Todavia, o Legislador constituinte sabendo das dificuldades que o Poder Público possui em desempenhar determinadas funções, resolveu tutelar tais iniciativas com a outorga da imunidade. Desta forma, não sofrem imposições de tributos não vinculados.
Contudo, essas instituições devem cumprir os requisitos estabelecidos em lei. Tais requisitos foram previstos pelo art. 14, do Código Tributário Nacional, que estabelece os pressupostos para o implemento do propósito do constituinte, in verbis:
Art. 14. O disposto na alínea c do inciso IV do artigo 9º é subordinado à observância dos seguintes requisitos pelas entidades nele referidas:
I – não distribuírem qualquer parcela de seu patrimônio ou de suas rendas, a qualquer título;
II - aplicarem integralmente, no País, os seus recursos na manutenção dos seus objetivos institucionais;
III - manterem escrituração de suas receitas e despesas em livros revestidos de formalidades capazes de assegurar sua exatidão.
Outra modalidade de imunidade que possui acentuada importância consiste na imunidade do livro, periódicos e o papel destinado à sua impressão. Assenta o art. 150, VI, “d”, da Constituição Federal, que:
“é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios instituir impostos sobre livros, jornais, periódicos e o papel destinado a sua impressão”.
Por tal dispositivo, qualquer livro ou periódico, como também o papel utilizado para sua impressão, sem ressalvas, serão imunes aos impostos do Fisco. Assim sendo, não adianta argumentar que a edição do livro seja pequena, que a obra tenha características especiais ou mesmo que o papel não seja o mais apropriado para a impressão. Isto porque provado o destino que lhe seja dado, estar-se-á diante de uma imunidade. Vale frisar ainda que referida disposição é de eficácia plena e aplicabilidade imediata.
Além das imunidades acima apresentadas, há no texto constitucional outras hipóteses. É o caso do art. 153, §3º, III, que se refere ao Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI), ao estabelecer que o imposto em arrimo, cuja competência é da União para ser instituído, não incidirá sobre produtos industrializados cujo destino seja o exterior.
Igualmente, o art. 153, §4º, II, fixa mais uma imunidade na Constituição, ao abordar o Imposto sobre Propriedade Territorial Rural (ITR), ao afirmar que o mencionado imposto de competência da União “não incidirá sobre pequenas glebas rurais, definidas em lei, quando as explore o proprietário que não possua outro imóvel”.
O §5º, do art. 153, da Constituição, fixa outra hipótese de imunidade, através da qual se consagra a imunidade do ouro em relação a todos os impostos que não estejam previstos no art. 153, V (“operações de crédito, câmbio e seguro, ou relativas a títulos ou valores mobiliários”). Deste modo, somente o imposto que onera as operações de crédito, câmbio e seguro, ou que dizem respeito a títulos ou valores mobiliários, pode atingir o ouro, desde que seja ele definido em lei como ativo financeiro ou instrumento cambial.
Uma outra modalidade de imunidade está consubstanciada no art. 155, §2º, X, “a”, da Constituição Federal, abarcando o Imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior. Por tal dispositivo, não incidirá o ICMS quando as operações envolverem mercadorias cujo destino seja o exterior e ainda quando os serviços prestados tenham como destinatários situados fora do Brasil.
Outrossim, estarão imunes as operações que destinem a outros Estados petróleo, inclusive lubrificantes, combustíveis líquidos e gasosos dele derivados, e energia elétrica, nos moldes do art. 155, §2º, X, “b”, da Lei Máxima.
Ainda no art. 155, §2º, XI, fica consignada a imunidade do ICMS, porém concedida em estrutura diversa. Garante o legislador que o citado imposto não compreenderá o montante do imposto sobre produtos industrializados, em sua base de cálculo, quando a operação realizada entre contribuintes e referente a produto cujo destino seja a industrialização ou a comercialização configure fato gerador dos dois impostos.
Adiante, o §3º, do art. 155, da CF, pactua que as operações relativas à energia elétrica, serviços de telecomunicações, derivados de petróleo, combustíveis e minerais do País, estarão imunes a outros impostos, com a ressalva do ICMS, do Imposto de Importação e o Imposto de Exportação.
O art. 156, §2º, II, da Constituição Republicana, registra que existe imunidade do Imposto sobre a transmissão “inter vivos” (ITIV), em que se veda a incidência do mesmo sobre a transmissão de bens ou direitos reunido ao patrimônio de pessoa jurídica em realização de capital, ou na transmissão de bens ou direitos que decorrem de fusão, incorporação, cisão ou extinção de pessoa jurídica, salvo se, em tais casos, a atividade predominante do adquirente for a compra e venda desses bens ou direitos, locação de imóveis ou arrendamento mercantil.
Um outro caso é previsto pelo art. 184, §5º, da CF, o qual registra que “são isentas de impostos federais, estaduais e municipais as operações de transferência de imóveis desapropriados para fins de reforma agrária”. Entretanto, onde se lê “são isentas”, o correto a ser interpretado é: “são imunes a”.
É importante destacar que na Constituição da República não existem somente situações de imunidades relacionadas a impostos. Podemos, pois, verificar hipóteses de imunidades de taxas e de contribuições.
É o que se analisa no art. 5º, XXXIV, ao garantir que são a todos assegurados, não dependendo do pagamento de taxas o direito de petição junto ao Poder Público em defesa de direitos ou contra ilegalidade ou abuso de poder ou mesmo a obtenção de certidões nas repartições públicas, com o intuito de defender direitos e esclarecer situações de interesse pessoal.
O art. 226, §1º, traz ainda outra hipótese de imunidade de taxa, ao garantir a gratuidade do casamento civil.
O art. 230, §2º, da CRFB/88, reza que sempre que o serviço de transporte coletivo urbano for remunerador mediante taxa, prevalecerá a imunidade para aqueles que tiverem mais de 65 (sessenta e cinco) anos de idade.
Ademais, existe uma outra modalidade de imunidade no que concerne à taxa, conforme o art. 5º, LXXIII, o qual diz que o cidadão que propuser ação popular estará imune às custas judiciais.
Mais adiante, o inciso LXXVI, “a” e “b”, da Constituição, prevê a imunidade àqueles que são reconhecidamente pobres, nos termos da lei, quanto ao pagamento das taxas do registro civil de casamento e da certidão de óbito.
É ainda hipótese de imunidade tributária o disposto no art. 5º, LXXVII, da Carta Magna, quando informa que estará imune as custas judiciais correspondentes, assim como todos aqueles que, nos moldes da lei, praticarem atos necessários ao exercício da cidadania.
Outra situação que configura imunidade tributária está prevista no art. 40, §18, do texto constitucional. Assinala o mencionado dispositivo que a contribuição para a seguridade social somente incidirá sobre os valores dos proventos da aposentadoria e pensão que ultrapassem o limite máximo estabelecido para os benefícios do programa geral de previdência social de que versa o art. 201, com percentual igual ao estabelecido para os servidores titulares de cargos efetivos. Com isso, as quantia situadas abaixo desse patamar estão imunes à citada contribuição previdenciária.
O art. 195, IIII, §7º, traz outro caso de imunidade, mas o legislador constitucional utilizou erroneamente a expressão “isentas de”. Fixa o mencionado dispositivo que “são isentas de contribuição para a seguridade social as entidades beneficentes de assistência social que atendam às exigências estabelecidas em lei”.
Por fim, o art. 149, §2º, I, institui mais uma ocorrência de imunidade sobre uma contribuição. Anota o citado dispositivo que existe imunidade quanto às contribuições de intervenção no domínio econômico, relativamente às receitas derivadas de operações de exportação.