6 Princípio da proteção da confiança
O princípio da confiança é de origem pretoriana e tem suas raízes na Alemanha da década de 1950. Em linhas gerais, o princípio da confiança, também conhecido como princípio da confiança legítima, estabelece que determinados atos da administração pública, que tenha sido produzido de forma aparentemente legítima, gerando no administrado a crença de sua validade, deve ser mantido ainda que se demonstrado, posteriormente, que o referido ato tinha como substrato norma ilegal ou inconstitucional.
Para grande parte da doutrina, o princípio da confiança constituiria mera derivação ou simples manifestação do princípio da segurança jurídica, especialmente porque outra coisa não objetivaria senão garantir estabilidade, confiabilidade, certeza, inteligibilidade, cognoscibilidade e, enfim, segurança nas relações entre Administrador e administrado. Há forte corrente doutrinária, todavia, que hodiernamente busca demonstrar a autonomia do princípio da confiança em relação à segurança jurídica.
Fato é, no entanto, e o que realmente interessa ao presente trabalho, é que segurança jurídica e confiança (confiabilidade) são valores que caminham lado a lado, de difícil dissociação, parecendo mesmo atuar a confiança como um subprincípio (aspecto subjetivo) da segurança jurídica. Dificilmente se cuidará de estudar a segurança jurídica sem se atentar para a confiança e vice-versa.
J.J. Gomes Canotilho, de forma magistral, acena para o acerto da doutrina que considera segurança jurídica e confiança como conceitos indissoluvelmente ligados, ainda que do ponto de vista conceitual possam ser definidos de forma individuada:
Estes dois princípios – segurança jurídica e proteção da confiança – andam estreitamente associados, a ponto de alguns autores considerarem o princípio da proteção de confiança como um subprincípio ou como uma dimensão específica da segurança jurídica. Em geral, considera-se que a segurança juridica está conexionada com elementos objetivos da ordem jurídica – garantia de estabilidade jurídica, segurança de orientação e realização do direito – enquanto a proteção da confiança se prende mais com as componentes subjectivas da segurança, designadamente a calculabilidade e previsibilidade dos indivíduos em relação aos efeitos jurídicos dos acto». É quase unânime, entretanto, o entendimento de que o «princípio da proteção da confiança» tem como matriz constitucional o «princípio da segurança jurídica», que é subprincípio, ainda que não expresso, do princípio do Estado de Direito.(CANOTILHO, 2000, p. 256)
Humberto Ávila, após considerar a confiabilidade como um dos estados ou aspectos materiais da segurança jurídica, define os contornos do princípio da confiança como uma das dimensões subjetivas do princípio da segurança jurídica:
O chamado princípio da proteção da confiança serve de instrumento de defesa de interesses individuais nos casos em que o particular, não sendo protegido pelo direito adquirido ou pelo ato jurídico perfeito em qualquer âmbito, inclusive no tributário, exerce a sua liberdade, em maior ou menor medida, confiando na validade (ou na aparência de validade) de um conhecido ato normativo geral ou individual e, posteriormente, tem a sua confiança frustrada pela descontinuidade da sua vigência ou de seus efeitos, quer por simples mudança, quer por revogação ou anulação, quer, ainda, por declaração da sua invalidade. Por isso, o princípio da proteção da confiança envolve, para a sua configuração, a existência de (a) uma base da confiança, de (b) uma confiança nessa base, do (c) exercício da referida confiança na base que a gerou e da (d) sua frustração por ato posterior e contraditório do Poder Público. (ÀVILA, 2012, p. 366).
7 Aplicabilidade do princípio da segurança jurídica em matéria tributária
O conceito de segurança jurídica incide da mesma forma no Direito Tributário. (NOVOA, 2000, pp. 91 e 104). Ávila acentua que não há dois princípios da segurança jurídica, um geral e outro tributário, mas a aplicação sectorial do princípio da segurança jurídica. (ÀVILA, 2012).
O conceito de segurança jurídico-tributária pode ser definido como uma norma-princípio que exige dos Poderes Legislativo, Executivo e Judiciário a adoção de comportamentos que contribuam mais para a existência, em benefício dos contribuintes e na sua perspectiva, de um elevado estado de confiabilidade e de calculabilidade jurídico-racional das estruturas argumentativas reconstrutivas de normas gerais e individuais, como instrumento garantidor do respeito á sua capacidade de, sem engano, frustração, surpresa ou arbitrariedade, plasma digna e responsavelmente o seu presente e fazer um planejamento estratégico juridicamente informado do seu futuro. (ÀVILA, 2012, p. 289).
A incidência da segurança jurídica no Direito Tributário resulta mesmo evidente a partir das inúmeras normas jurídicas (princípios e regras) que exigem dos Poderes Legislativo, Executivo e Judiciário a adoção de comportamentos que contribuam para um elevado estado de confiabilidade e de calculabilidade de seus atos, sem engano, supresa, frustração ou arbitrariedades.
Da leitura do texto constitucional, de fato, pode ser extraída toda uma gama de princípios que operam para a realização do (sobre) princípio da segurança jurídica: princípio da proteção da propriedade, liberdade de exercício da profissão e de atividade econômica, princípio da igualdade, princípio da dignidade da pessoa humana, princípio da moralidade, princípio da publicidade, proibição de modificação constitucional, princípio da legalidade, da anterioridade, da capacidade contributiva, da irretroatividade, da proibição de tributo com efeito de confisco, princípio da confiança, dentre inúmeros outros.
Sacha Calmon Navarro Coelho, citado por Mendes (2008) elenca como princípios constitucionais em matéria tributária, que poderiam ser extraídos da Constituição Federal e que se apresentariam conexos com os direitos fundamentais: a) legalidade formal e material da tributação (arts. 5°, II, e 150, I); irretroatividade da lei tributária e dos critérios ligados à sua aplicação administrativa e judicial (arts. 5°, XXXVI, e 150, III, a); anterioridade da lei tributária em relação ao fato jurígeno tributário, seja a anual, a nonagesimal (arts. 150, III, b, e 195, § 6°), também chamado de princípio da não supresa; princípio do livro trânsito de pessoas e bens em território nacional, vedada a criação de barreiras estaduais ou municipais (art. 150, V); princípio da isonomia tributária (arts. 5° e 150, II); princípios da capacidade econômica e da pessoalidade dos impostos (arts. 145, § 1°); princípios do não-confisco a teor dos arts. 5° e 150, IV; princípios da generalidade, universalidade e progressividade do imposto de renda (art. 153, § 2°); princípio da progressividade dos impostos sobre a propriedade urbana e rural (arts. 153, § 4°, e 156, § 1°); princípio da não cumulatividade do ICMS e do IPI (arts. 153, § 3°, II e 155, II); princípio federativo da uniformidade da tributação federal; princípio do tratamento fiscal privilegiado para as regiões subdesenvolvidas e para as microempresas; princípio da unidade nacional e do Mercado comum nacional; princípio da isonomia entre as pessoas políticas; princípio da anualidade orçamentária; princípio do devido processo legal nas esferas administrativa e judicial em matéria fiscal; princípio da inafastabilidade do controle jurisdicional da lei e do ato administrativo de caráter fiscal; princípio do sigilo fiscal, bancário e profissional; dentre outros.
Como, no entanto, o presente trabalho não tem a pretensão de explorar em sua inteireza o conteúdo axiológico de cada uma das normas responsáveis pela concretização da segurança jurídica, a sua análise circunstanciada ficará circunscrita apenas aos princípios “de maior frequência e/ou intensidade na produção, interpretação e aplicação das normas infraconstitucionais“ (MENDES, 2008, p. 1344) e daqueles que mais diretamente se conectam com o objeto ora investigado.
7.1 Princípio da estrita legalidade tributária
Esse princípio consubstancia a garantia de que nenhum tributo será exigido ou aumentado sem lei que o estabeleça (CF/88, art. 150, I),
[...] o que aponta, desde logo, para outro princípio – o da segurança jurídica – na medida em que, sendo público o processo legislativo, qualquer do povo poderá acompanhá-lo, diretamente ou pelos seus representantes, e prevenir-se contra as investidas surpreendentes do poder tributário. Mais ainda, como legalidade estrita, […] esse princípio estabelece, também, a necessidade de que a lei adventícia traga no seu bojo os elementos descritores do fato jurídico assim como os dados prescritores da relação obrigacional. (MENDES, 2008, p. 1345)
7.2 Princípio da igualdade ou do tratamento isonômico
O princípio do tratamento isonômico em matéria tributária, inserto no art. 150, II, deriva diretamente do art. 5°, da Constituição Federal. Significa dizer que é vedada a instituição de tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situação equivalente, “proibida qualquer distinção em razão de ocupação profissional ou função por eles exercida, independentemente da denominação jurídica dos rendimentos, títulos ou direitos.“ (MENDES, 2008, p. 1345).
Em que pese a clareza dessa redação [...] impõe-se ter presente que a igualdade aqui exigida, como de resto a igualdade em geral, não proíbe, antes exige, que o legislador, como o juiz, tenha presentes as desigualdades reais, discriminando onde, quando e em relação a quem se deve incriminar - obviamente de modo razoável e fundamentado - a fim de alcançar a igualdade real, que outra coisa não significa senão tratar igualmente os iguais e desigualmente os desiguais, na medida da sua desigualdade. Nesse sentido, impõe-se convocar, desde logo, a incidência de outro princípio da ordem constitucional tributária - o da capacidade contributiva -, de modo a realizar a justiça em sentido material, cobrando de cada um aquilo que, efetivamente, ele pode pagar, ou até mesmo dispensando-o do pagamento de tributos, por meio de isenções, nos termos e condições estabelecidos em lei. (MENDES, 2008, p. 1345)
7.3 Princípio da anterioridade
Segundo este princípio, é vedada a cobrança de tributos em relação a fatos geradores ocorridos antes do início da vigência da lei que os houver instituído ou aumentado, no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou, antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou.
No geral esse princípio encerra uma das garantias fundamentais do contribuinte, associada igualmente ao princípio da segurança jurídica, na medida em que o protege contra desembolsos surpreendentes, tanto mais perversos quando impingidos a quem, de regra, não dispõe de recursos vadios para ocorrer a despesas eventuais. (MENDES, 2008, p. 1346)
7.4 Princípio da irretroatividade das leis tributárias
Derivado do princípio constitucional previsto no artigo 5°, inciso XXXVI, que impede a lei de prejudicar o direito adquirido, o ato jurídico perfeito e a coisa julgada, a instituição deste princípio se justifica, segundo Paulo de Barros Carvalho, porque não teriam sido poucas as oportunidades em que as entidades que gozam da competência de instituir tributos, tenham tentado fazer incidir tributos sobre fatos passados, já consumados no tempo, debaixo de plexos normativos segundo os quais os administrados orientaram a direção de seus negócios. (CARVALHO, 2006, p. 61).
Manifestação evidente, portanto, do princípio da segurança jurídica, o princípio da irretroatividade das leis transmite aos contribuintes a certeza de que se realizarem determinado negócio sob a égide de determinado ordenamento jurídico, ainda que o plexo normativo que o oriente venha futuramente a ser revogado, não poderão eles ser surpreendidos com carga tributária inovadora a lhes prejudicar.
7.5 Princípio do Não-confisco
revisto expressamente no inciso IV, do art. 150, da CF/88, o princípio em exame proíbe as entidades tributantes de utillizar o tributo com efeito de confisco. Nenhuma norma jurídica tributária poderá, portanto, ter como conteúdo obrigação que extrapole os limites específicos da arrecadação de recursos financeiros pelos Estado, diretamente das mãos do contribuinte. Qualquer forma de exação que importe em supressão do direito de propriedade - princípio do qual emana a proibição de não-confisco - é, pois, inconstitucional.
Geraldo Ataliba (1993, p. 21) enfatiza que o “conteúdo das normas tributárias, essencialmente, é uma ordem para que se entregue ao Estado certa soma em dinheiro [...] entregue dinheiro ao Estado“. Mas isso é válido desde que esta expropriação não “implique exigir do contribuinte mais do que, efetivamente, ele pode pagar, ou seja, nada além do justo e do razoável, do que é adequado, necessário e proporcional [...].“ (MENDES, 2008, p. 1346)
Quando a Constituição proíbe a tributação com efeito de confisco o que está a dizer é que a propriedade privada, ao mesmo tempo que fornece o substrato por excelência para a imposição fiscal, exibe a barreira contra o tributo no seu contorno máximo, e que, por isso, para os fins dessa proteção constitucional, são confiscatórios os tributos que absorvem parte considerável do valor da propriedade, aniquilam a empresa ou impedem o exercício de atividade lícita e moral. (MENDES, 2008, p. 1347).
O princípio do não-confisco importa em manifestação/realização da segurança jurídica na medida em que possibilita ao contribuinte poder contar, de forma antecipada, com uma margem intocável de liberdade, em cujo Âmbito não poderá ser supreendido. “Embora aquele não possa saber o resultado exato da tributação futura, pode pelo menos saber de antemão os limites da intervenção estatal nos seus direitos de liberdade. (ÁVILA, 2012, p. 243).
7.6 Princípio da capacidade contributiva
Dispõe a CF/88, no § 1°, do art. 145, que sempre que possível os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte. Trata-se de um princípio “cujo núcleo essencial [...] consegue-se apreender à luz do senso comum, onde vigora, sem contestações, a máxima existencial de que ao impossível ninguém pode ser obrigado.“ (MENDES, 2008, p. 1348).
7.7 Princípio do devido processo legal nas esferas administrativa e judicial, em matéria fiscal
Como realização do princípio da segurança jurídica e como corolário lógico do princípio due process of law, o ordenamento jurídico tributário brasileiro contém todo um plexo de princípios e regras que contêm a previsão pormenorizada não apenas do procedimento legal destinado à instituição do tributo, mas, também, do procedimento a que se vincula o Estado, como ente tributante, no momento de exigir do contribuinte a quantia em dinheiro que passou a lhe pertencer após a ocorrência do fato jurígeno contemplado na hipótese de incidência tributária.
É a manifestação do princípio do devido processo legal, que alcança tanto a seara administrativa, como a judicial, no que pertine aos meios de que dispõe o Estado para cobrar do contribuinte o tributo devido e não pago.
A forma legítima de cobrança de tributos pelo fisco, como regra, deve ser a realização de um lançamento tributário, dando-se a possibilidade ao contribuinte de impugnar e discutir a respectiva exigência, assegurados o contraditório e a ampla defesa, bem como os demais princípios que regem os processos administrativos. Depois disso, se ainda estiver mantido o lançamento e o sujeito passivo permanecer inadimplente, então, deve ser promovida a execução fiscal (ação judicial de cobrança), novamente assegurando ao contribuinte todas as garantias processuais derivadas direta ou indiretamente do postulado do devido processo legal. (ALEXANDRINO, PAULO, 2014, p. 125).
O devido processo legal de cobrança do tributo pela entidade estatal credora, como visto, manifesta-se com todos os seus concectários, ainda na seara administrativa e na órbita judicial. Neste último caso, em não sendo aquele primeiro procedimento suficiente para fazer ingressar nos cofres públicos os recursos que lhe passaram a pertencer logo após a ocorrência, no mundo fenomênico, do fato previsto na hipótese tributária legalmente instituída.
Humberto Ávila, com maestria, ressalta a importância do princípio sub examine e demonstra, com clareza, a sua relação com o princípio da segurança jurídica. Segundo o renomado autor, ao estabelecer as regras do devido processo legal e estabelecê-la como de observância obrigatória em qualquer tipo de procedimento, judicial ou administrativo, “igualmente está estabelecendo a promoção da segurança jurídica, tanto na sua dimensão de segurança pelo Direito quando na sua dimensão frente ao Direito“. (2012, p. 238).
A promoção da segurança pelo Direito se dá pela instituição de procedimentos por meio dos quais o cidadão pode defender os seus direitos, como é o caso das garantias do devido processo legal, da ampla defesa e do contraditório, inclusive frente ás próprias manifestações do Direito. (ÁVILA, 2012, p. 238)
Esclarece, ademais, o citado autor, que “a instituição de regras delimitadoras dos Poderes do Estado e de regras garantidoras de direitos processuais favorece os ideais de confiabilidade e de calculabilidade do ordenamento“ (2012, p. 238)
7.8 Princípio da liberdade de exercício da profissão e de atividade econômica
No artigo 5°, inciso XIII, a constituição federal estabeleceu que é livre o exercício de qualquer trabalho, ofício ou profissão. No art. 170, parágrafo único, a Magna Carta assegurou a todos o livre exercício de qualquer atividade econômica. E ao instituir o sistema jurídico tributário, a CF/88 proibiu expressamente - art. 150, II - a diferenciação em razão da atividade profissional exercida.
A Constituição Federal, nos dispositivos citados, consagrou o direito fundamental à profissão e ao exercício de uma atividade econômica. Ao lado da instituição desses direitos, a CF/88 impôs o correlato dever de que o Estado se abstenha de restringir indevidamente o exercício da profissão e da atividade econômica, devendo, antes, para garantir o exercício desses direitos de forma permanente, criar mecanismos para que eles se potraiam no tempo.
Indiretamente, ao erigir o livre exercício da profissão e da atividade econômica ao status de direitos fundamentais e ao criar mecanismos para a sua garantia, proteção e eficácia, a CF/88 realiza o sobreprincípio da segurança jurídica, uma vez que, “proibindo o Estado de criar restrições desproporcionais ou excessivas [...] preserva indiretamente a confiabilidade e a calculabidade do ordenamento jurídico“ (ÁVILA, 2012, p. 225).
O cidadão, titular de um direito de autodeterminação ativa, pode agir e planejar as suas atividades. Garante-se, com tudo isso, a segurança jurídica como segurança de direitos por meio da segurança do Direito, mesmo frente ao Direito. Mais que a garantia de durabilidade do ordenamento jurídico, o exercício concreto da liberdade pode gerar a aplicação subjetiva do princípio da segurança jurídica por meio da proteção da confiança: quem exerce a sua liberdade de modo orientado pelo Direito, em determinados casos não pode ser prejudicado. (ÁVILA, 2012, p. 225).