1. Introdução
Ao se falar em substituição tributária estamos nos referindo, precipuamente, a regra derivada dos artigos 121, II e 128 do CTN, que permitem que se transfira a terceiro a tarefa de recolher o tributo devido por alguém, quando o administrador público tem mais facilidade de fiscalizar aquele que será eleito para tal tarefa e que doravante passa a se chamar de substituto, ou sem maiores rigores técnicos, aquele que será o responsável por recolher tal tributo em nome do contribuinte, que doravante passa a se chamar substituído.((1)
Usamos a expressão recolher, no sentido de esclarecer que aquele que sofre a retenção, não perde a condição de contribuinte e portanto, deverá contribuir com o imposto que encontra-se embutido no preço do seu serviço, sendo-lhe tirada a tarefa de recolhê-lo apenas e transferindo-se esta a um terceiro definido na lei (geralmente o tomador do serviço), justificando portanto, o desconto que alguns tomadores fazem de parcela do valor devido pelo serviço quando do pagamento ao prestador. ((2)
Tal situação não é novidade no contexto do ISS até porque já vinha sendo praticada há muito tempo pela maioria dos municípios, notadamente em função do conflito jurídico instalado pelo art. 12 do Decreto-lei 406/68 no tocante ao local do serviço, e que vinha gerando uma medida natural de autodefesa dos municípios no sentido de se reter o ISS dos serviços prestados em seu território uma vez que a discussão levava este argumento como justificativa para o questionamento. ((3)
Desta forma, com o advento da Lei Complementar nº 116, de 31.07.03 (DOU de 01.08.03) criou-se nova regra para o conceito de local de serviço no seu art. 3º, trazendo a tona duas situações clássicas:
a) serviços definidos no artigo 3º, como regra geral, terão o seu ISS devido no local onde o serviço venha a ser prestado;
b) os casos especificamente citados no artigo 3º e os demais não citados, por exclusão, terão o ISS devido no domicílio do prestador, independentemente do local onde se preste tal serviço.
2. Local do Serviço
Em que pese reconhecermos que o artigo 3º da LC 116/03 retrocitado não irá solucionar todos os problemas que envolvam a definição deste local em função das naturais discussões jurídicas existentes, ele restringe o problema, criando, a partir da sua vigência, uma regra que diminue o tamanho da polêmica, pois a definição de local é primordial para se pensar em retenção, pois esta última só existirá se o imposto for devido no local do tomador do serviço, pouco importando a previsão de retenção se o imposto for devido a outro município.
Não se trata de equívoco da lei, mas sim de se fazer uso da lógica em tal interpretação. Ou seja, a inteligência da lei nos conduz ao raciocínio simplista segundo o qual, havendo previsão de retenção, esta só se consumará, se e quando o serviço venha a ser devido no local onde esteja estabelecido o tomador, pouco adiantando tal previsão se o ISS é devido a outro município, demonstrando-se com isto, a importância prévia de se definir para quem iremos recolhê-lo, para depois, se for o caso, verificarmos a necessidade de retenção.
2.1. Regras Definidoras do Local do Serviço
Como regra básica para definição de local, sem adentrar em questionamentos outros para não se perder o objetivo do texto, temos, segundo o art. 3º da LC 116/03, que o imposto é devido no local do estabelecimento prestador ou, na falta do estabelecimento, o local do domicílio do prestador, exceto os casos elencados nos incisos I a XXII do referido artigo.
Com base no que se disse anteriormente (tópico 2 retro), nos casos elencados nos referidos incisos I a XXII, como "conditio sine qua non" ((4), temos que considerar devido o ISS no local do serviço, independentemente do domicílio do prestador ((5). Ou seja, a regra continua sendo o domicílio, desde que o serviço não esteja arrolado no referido artigo 3º.
Desta forma, como situação específica, teríamos as seguintes situações em que, independerão do domicílio do prestador, mas serão devidas no local do serviço:
a) do estabelecimento do tomador ou intermediário do serviço ou, na falta de estabelecimento, onde ele estiver domiciliado, na hipótese de importação de serviços arrolados na LC 116/03 (art. 1º, § 1º);
b) da instalação dos andaimes, palcos, coberturas e outras estruturas, no caso dos serviços descritos no subitem 3.05 da lista anexa à LC 116/03;
c) da execução da obra, no caso dos serviços descritos no subitem 7.02 e 7.19 da lista anexa à LC 116/03 na forma abaixo descrito:
7.02 - Execução, por administração, empreitada ou subempreitada, de obras de construção civil, hidráulica ou elétrica e de outras obras semelhantes, inclusive sondagem, perfuração de poços, escavação, drenagem e irrigação, terraplanagem, pavimentação, concretagem e a instalação e montagem de produtos, peças e equipamentos (exceto o fornecimento de mercadorias produzidas pelo prestador de serviços fora do local da prestação dos serviços, que fica sujeito ao ICMS).
7.19 - Acompanhamento e fiscalização da execução de obras de engenharia, arquitetura e urbanismo.
d) da demolição, no caso dos serviços descritos no subitem 7.04 da lista anexa à LC 116/03;
e) das edificações em geral, estradas, pontes, portos e congêneres, no caso dos serviços descritos no subitem 7.05 da lista anexa à LC 116/03, como abaixo descrito:
7.05 - Reparação, conservação e reforma de edifícios, estradas, pontes, portos e congêneres (exceto o fornecimento de mercadorias produzidas pelo prestador dos serviços, fora do local da prestação dos serviços, que fica sujeito ao ICMS).
f) da execução da varrição, coleta, remoção, incineração, tratamento, reciclagem, separação e destinação final de lixo, rejeitos e outros resíduos quaisquer, no caso dos serviços descritos no subitem 7.09 da lista anexa à LC 116/03;
g) da execução da limpeza, manutenção e conservação de vias e logradouros públicos, imóveis, chaminés, piscinas, parques, jardins e congêneres, no caso dos serviços descritos no subitem 7.10 da lista anexa; ((6)
h) da execução da decoração e jardinagem, do corte e poda de árvores, no caso dos serviços descritos no subitem 7.11 da lista anexa à LC 116/03;
i) do controle e tratamento do efluente de qualquer natureza e de agentes físicos, químicos e biológicos, no caso dos serviços descritos no subitem 7.12 da lista anexa à LC 116/03;
j) do florestamento, reflorestamento, semeadura, adubação e congêneres 3, no caso dos serviços descritos no subitem 7.16 da lista anexa à LC 116/03; 4, 5
l) da execução dos serviços de escoramento, contenção de encostas e congêneres, no caso dos serviços descritos no subitem 7.17 da lista anexa à LC 116/03;
m) da limpeza e dragagem de rios, portos, canais, baías, lagos, lagoas, represas, açudes e congêneres 3, no caso dos serviços descritos no subitem 7.18 da lista anexa à LC 116/03;
n) onde o bem estiver guardado ou estacionado, no caso dos serviços descritos no subitem 11.01 da lista anexa à LC 116/03, na forma abaixo transcrita:
11.01 - Guarda e estacionamento de veículos terrestres automotores, de aeronaves e de embarcações;
o) dos bens ou do domicílio das pessoas vigiados, segurados ou monitorados, no caso dos serviços descritos no subitem 11.02 da lista anexa à LC 116/03, na forma abaixo transcrita:
11.02 - Vigilância, segurança ou monitoramento de bens e pessoas;
p) do armazenamento, depósito, carga, descarga, arrumação e guarda do bem, no caso dos serviços descritos no subitem 11.04 da lista anexa à LC 116/03, na forma abaixo transcrita:
11.04 - Armazenamento, depósito, carga, descarga, arrumação e guarda de bens de qualquer espécie.
q) da execução dos serviços de diversão, lazer, entretenimento e congêneres, no caso dos serviços descritos nos subitens do item 12, exceto o 12.13, da lista anexa à LC 116/03, na forma abaixo transcrita:
12 - Serviços de diversões, lazer, entretenimento e congêneres.
12.01 - Espetáculos teatrais.
12.02 - Exibições cinematográficas.
12.03 - Espetáculos circenses.
12.04 - Programas de auditório.
12.05 - Parques de diversões, centros de lazer e congêneres.
12.06 - Boates, taxi-dancing e congêneres.
12.07 - Shows, ballet, danças, desfiles, bailes, óperas, concertos, recitais, festivais e congêneres.
12.08 - Feiras, exposições, congressos e congêneres.
12.09 - Bilhares, boliches e diversões eletrônicas ou não.
12.10 - Corridas e competições de animais.
12.11 - Competições esportivas ou de destreza física ou intelectual, com ou sem a participação do espectador.
12.12 - Execução de música.
12.14 - Fornecimento de música para ambientes fechados ou não, mediante transmissão por qualquer processo.
12.15 - Desfiles de blocos carnavalescos ou folclóricos, trios elétricos e congêneres.
12.16 - Exibição de filmes, entrevistas, musicais, espetáculos, shows, concertos, desfiles, óperas, competições esportivas, de destreza intelectual ou congêneres.
12.17 Recreação e animação, inclusive em festas e eventos de qualquer natureza.
r) do Município onde está sendo executado o transporte de natureza municipal, no caso dos serviços descritos pelo subitem 16.01 da lista anexa à LC 116/03;
s) do estabelecimento do tomador da mão-de-obra ou, na falta de estabelecimento, onde ele estiver domiciliado, no caso dos serviços descritos pelo subitem 17.05 da lista anexa à LC 116/03, na forma abaixo transcrita:
17.05 - Fornecimento de mão-de-obra, mesmo em caráter temporário, inclusive de empregados ou trabalhadores, avulsos ou temporários, contratados pelo prestador de serviço;
t) da feira, exposição, congresso ou congênere 3 a que se referir o planejamento, organização e administração, no caso dos serviços descritos pelo subitem 17.10 da lista anexa à LC 116/03;
u) do porto, aeroporto, ferroporto, terminal rodoviário, ferroviário ou metroviário, no caso dos serviços descritos pelo item 20 da lista anexa à LC 116/03, na forma abaixo transcrita:
20 - Serviços portuários, aeroportuários, ferroportuários, de terminais rodoviários, ferroviários e metroviários.
20.01 - Serviços portuários, ferroportuários, utilização de porto, movimentação de passageiros, reboque de embarcações, rebocador escoteiro, atracação, desatracação, serviços de praticagem, capatazia, armazenagem de qualquer natureza, serviços acessórios, movimentação de mercadorias, serviços de apoio marítimo, de movimentação ao largo, serviços de armadores, estiva, conferência, logística e congêneres; 3, 6
20.02 - Serviços aeroportuários, utilização de aeroporto, movimentação de passageiros, armazenagem de qualquer natureza, capatazia, movimentação de aeronaves, serviços de apoio aeroportuários, serviços acessórios, movimentação de mercadorias, logística e congêneres. ((7)
20.03 - Serviços de terminais rodoviários, ferroviários, metroviários, movimentação de passageiros, mercadorias, inclusive suas operações, logística e congêneres. ((8)
2.1.1. Situações Específicas a Serem Observadas
No caso dos serviços a que se refere o subitem 3.04 1 da lista anexa, considera-se ocorrido o fato gerador e devido o imposto em cada Município em cujo território haja extensão de ferrovia, rodovia, postes, cabos, dutos e condutos de qualquer natureza, objetos de locação, sublocação, arrendamento, direito de passagem ou permissão de uso, compartilhado ou não.
No caso dos serviços a que se refere o subitem 22.01 2 da lista anexa, considera-se ocorrido o fato gerador e devido o imposto em cada Município em cujo território haja extensão de rodovia explorada.
((9) "22 - Serviços de exploração de rodovia.
22.01 - Serviços de exploração de rodovia mediante cobrança de preço ou pedágio dos usuários, envolvendo execução de serviços de conservação, manutenção, melhoramentos para adequação de capacidade e segurança de trânsito, operação, monitoração, assistência aos usuários e outros serviços definidos em contratos, atos de concessão ou de permissão ou em normas oficiais."
2.2. Hipótese de Presunção Legal do Local do Serviço
Para efeitos de compreensão das regras tecidas no item 2 e nos subitens 2.1. e 2.1.1. retro, convém observar-se que, à luz do artigo 4º da lei Complementar nº 113/03, considera-se estabelecimento prestador o local onde o contribuinte desenvolva a atividade de prestar serviços, de modo permanente ou temporário, e que configure unidade econômica ou profissional, sendo irrelevantes para caracterizá-lo as denominações de sede, filial, agência, posto de atendimento, sucursal, escritório de representação ou contato ou quaisquer outras que venham a ser utilizadas.
Isto significa dizer que, mesmo que se aleguem os fatos anteriores como definidores do local do serviço, poderá haver a presunção legal de que o serviço seja outro, citando-se apenas como exemplo, a situação da empresa que escolhe um determinado município da região metropolitana de Curitiba para "instalar" sua empresa (notadamente onde a carga tributária municipal lhe for mais atraente), com endereço de correspondência, telefone, etc, mas pratica e, em alguns casos, até reside, com habitualidade na capital paranaense, gerando indícios mais que suficientes para se considerar o local do serviço (salvo sempre as situações do art. 3º descritas no subitem 2.1.), este último e não o alegado pelo contribuinte, cabendo a este, caso possa, provar o contrário, sob pena de permanecer o entendimento da fiscalização no arbitramento do local.
3. A Substituição Propriamente Dita
Como observamos no tópico 1 anterior, a substituição tributária pressupõe substituir alguém na tarefa de recolher o seu imposto por outrem, que no caso do ISS, será o tomador do serviço (o contratante), e é, à luz dos citados arts. 121 e 128 do CTN, decorrente de lei.
Desta forma, com respaldo no art. 6º da LC 116/03 é possível aos Municípios e ao Distrito Federal atribuir, também mediante lei (municipal por sua vez), de modo expresso a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação, excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em caráter supletivo do cumprimento total ou parcial da referida obrigação, inclusive no que se refere à multa e aos acréscimos legais.
Ou seja, os municípios tendo ampla liberdade para estabelecer a retenção do imposto e atribuir ou não a responsabilidade pelo total das obrigações em substituição ao primeiro, teremos como resultado uma infinidade de situações em função das inúmeras peculiaridades possíveis, chegando-se, inclusive, em hipóteses de previsão de retenção de todos os serviços na lista conforme o município, sempre lembrando (com base no que se disse no tópico 2), desde que o ISS lhe seja devido, de nada adiantando a previsão legal de retenção se o imposto não é de sua competência. Da mesma forma, sobra-lhes competência para definir a forma e os demais procedimentos de tal recolhimento, o que por certo, variará demasiadamente pelo nº de municípios existentes neste nosso País.
Tal previsão de retenção, tampouco representa equívoco legal, pois a inteligência da norma (no sentido de intenção) nos conduz a uma verdade óbvia: far-se-á a retenção se prevista tal possibilidade e desde que seja devido ao município (vide local do serviço), sendo mister a observância destas duas regras cumulativas.
Frise-se ainda que os responsáveis a que se refere este artigo 6º estão obrigados ao recolhimento integral do imposto devido, multa e acréscimos legais, independentemente de ter sido efetuada sua retenção na fonte, significando dizer que o esquecimento de tal procedimento ou ainda inexistindo o desconto do referido valor ((10) não desobriga o substituto do seu efetivo recolhimento, assumindo o encargo de fazê-lo, independentemente do acordo que mantenha com o prestador de serviço. ((11)
3.1. Hipóteses de Retenção Obrigatória
Em detrimento ao que se disse no tópico 3 anterior, onde se verifica a faculdade aos municípios de efetuar a retenção, é bom que se alerte, que na realidade, o que existe é um desdobramento da substituição em facultativa (que dependerá de cada município) e numa parcela mínima obrigatória (que não admite omissões) a todos indistintamente.
Ou seja, na prática, há a substituição obrigatória sobre as situações abaixo, independentemente da condição de contribuinte do prestador: ((12)
a) o tomador ou intermediário de serviço proveniente do exterior do País ou cuja prestação se tenha iniciado no exterior do País;
b) a pessoa jurídica, ainda que imune ou isenta, tomadora ou intermediária dos serviços descritos nos subitens 3.05, 7.02, 7.04, 7.05, 7.09, 7.10, 7.12, 7.16, 7.17, 7.19, 11.02, 17.05 e 17.10 da lista anexa à LC 116/03. (13), (14), (15)
Para as demais hipóteses, inclusive na contratação de não contribuintes ou na ampliação da lista supramencionada (que eventualmente envolverá contribuintes), cabe ao município onde é devido o ISS estabelecer a obrigatoriedade de retenção 3, a forma e o prazo, havendo, por evidente conclusão prévia, observar-se que há uma lista mínima, obrigatória de retenção (independentemente da condição de contribuinte do prestador e desde que seja devida ao município do tomador), e que esta lista, pode, como já temos conhecimento, ser ampliada, a mais serviços arrolados na lista anexa à LC (inclusive em sua totalidade como já se tem conhecimento em alguns municípios), permanecendo ainda, a possibilidade dos serviços (sempre observando, exaustivamente, o conceito de local) prestados por não-inscritos, que já se admite a retenção por praxe da maioria dos municípios.
"7.14 – Saneamento ambiental, inclusive purificação, tratamento, esgotamento sanitário e congêneres."
"7.15 – Tratamento e purificação de água."
4 Observações úteis:
a) Congênere [Do lat. congenere.] Adj. 2 g. 1. Pertencente ao mesmo gênero; congenérico. 2. Idêntico, semelhante, similar.
b) Salvo algum argumento mais técnico, tal situação não nos parece abranger a colheita, por não se encaixar no contexto de congênero, só sendo possível se a lei contivesse expressão mais genérica que contivesse a colheita, como a silvicultura, como se depreende do conceito extraído do Dicionário Aurélio:
Silvicultura. [De silvi- + -cultura.] S. f. 1. Ciência que tem por finalidade o estudo e a exploração das florestas. 2. Cultura de árvores florestais.
4. Regulamentação de Curitiba
O município de Curitiba, seguindo a orientação da LC 116/03, introduziu alterações na sua lei complementar municipal (40, de 18.12.01), por intermédio da LC 48, de 09.12.03, aplicando a retenção obrigatória em idêntica lista ao do art. 3º da LC 116/03 (vide subitem 3.1.) e mantendo as demais hipóteses de retenção anteriormente existentes, na forma dos artigos 7º a 8º-A da LC 40/01, sempre levando-se em consideração o fato do imposto ser de sua efetiva competência (local do serviço).
Para efeitos de referência, reproduzimos os artigos 7º a 8º-A da LC 40/01, com a redação atualizada pela LC 48/03:
"Subseção II
Do Responsável
Art. 7º. Responsável é o sujeito passivo que, estando vinculado ao fato imponível da obrigação tributária, mesmo não sendo contribuinte, esteja obrigado ao pagamento do imposto devido por aquele.
Art. 8º. São responsáveis pela retenção na fonte e respectivo recolhimento:
I - o usuário ou a fonte pagadora do serviço, pelo imposto devido pelo prestador que não emitiu documento fiscal; (NR) (grifo nosso)
II - o usuário ou a fonte pagadora do serviço, pelo imposto devido por serviço prestado que resultar de trabalho pessoal do contribuinte quando este não apresentar comprovante de inscrição no cadastro fiscal; (NR) (grifo nosso)
III - Inciso revogado pela Lei Complementar nº 48/03;
IV - a distribuidora de loterias e as operadoras de jogos eletrônicos, pelo imposto devido pelas redistribuidoras;
V - o proprietário do estabelecimento, o locatário ou cessionário do espaço ou o promotor do evento, pelo imposto devido pelo prestador nos casos de bailes, shows, festivais, recitais e congêneres, bem como a execução de música, individualmente ou por conjunto;
VI - o proprietário do imóvel onde é prestado serviço de construção civil, pelo imposto devido pelo prestador, quando este não comprovar o respectivo pagamento ao Município de Curitiba;
VII - as entidades de administração de desporto, entidades de prática desportiva ou ligas, pelo imposto devido pelas empresas comerciais, administradoras das salas de bingos e congêneres;
VIII – o usuário ou a fonte pagadora do serviço pelo imposto apurado mediante
notas fiscais com prazo de validade vencido;" (NR) (grifo nosso)
IX – os proprietários ou arrendatários de mesas, aparelhos, equipamentos, máquinas de jogos ou similares, pelo imposto devido pelo prestador de serviço.
X – o tomador ou intermediário do serviço proveniente do exterior do País ou cuja prestação se tenha iniciado no exterior do País; (AC) (grifo nosso)
XI – a pessoa jurídica de direito público, ainda que imune ou isenta, tomadora ou
intermediária dos serviços descritos nos subitens 3.05, 7.02, 7.04, 7.05, 7.09, 7.10,
7.12, 7.16, 7.17, 7.19, 11.02, 17.05 e 17.10 da lista de serviços anexa." (AC) (grifo nosso)
§ 1º. São aplicáveis aos condomínios e outros entes despersonalizados, os incisos "I" e "II", deste artigo.
§ 2º. Os responsáveis mencionados nos incisos V, VII e IX responderão solidariamente pelo imposto devido, não se admitindo benefício de ordem." (NR) (grifo nosso)
§ 3º. Compete ao responsável efetuar a retenção do imposto na fonte no ato do pagamento do serviço, sendo excluída a sua responsabilidade na hipótese da comprovação do recolhimento do imposto respectivo." (AC) (grifo nosso)
§ 4º. No caso do parágrafo anterior, se o recolhimento por retenção na fonte ultrapassar o mês de competência em que o imposto deveria ter sido recolhido pelo contribuinte, este fica sujeito a multa e demais acréscimos decorrentes da postergação, que deverão também, no ato do pagamento, serem retidos e recolhidos pelo responsável. (AC) (grifo nosso)
§ 5º. A falta de retenção e recolhimento do imposto, multa e acréscimos na forma dos parágrafos anteriores, sujeita o responsável ao recolhimento dos valores não retidos na forma do art. 7º desta lei." (AC) (grifo nosso)
Art. 8º-A. São responsáveis, na qualidade de substitutos tributários:
I – o tomador ou intermediário do serviço proveniente do exterior do país ou cuja prestação tenha se iniciado no exterior do país;
II – a pessoa jurídica de direito privado, ainda que imune ou isenta, tomadora ou intermediária dos serviços descritos nos subitens 3.05, 7.02, 7.04, 7.05, 7.09, 7.10, 7.12, 7.16, 7.17, 7.19, 11.02, 17.05 e 17.10 da lista de serviços anexa.
Parágrafo único. Os responsáveis de que trata este artigo estão obrigados ao recolhimento integral do imposto devido e, quando for o caso, de multa e acréscimos legais, independentemente de ter sido efetuada a sua retenção na fonte." (AC) (grifo nosso)"