Sumário. 1. Introdução. 2. Imunidades tributárias. 2.1 Considerações iniciais. 2.1.1 A imunidade tributária como "hipótese de não-incidência constitucionalmente qualificada". 2.1.2 A imunidade tributária como exclusão ou supressão da competência tributária. 2.1.3 A imunidade tributária como "limitação constitucional ao poder de tributar". 2.2 Pontos convergentes. 2.3 Os fundamentos genéricos das imunidades tributárias. 3. A interpretação e classificação das imunidades tributárias. 3.1 Interpretação da imunizante específica. 3.2 Classificações das imunidades tributárias. 4. A seguridade social e a imunidade das "entidades beneficientes de assistência social. 4.1 Da origem da exoneração tributária voltada à assisência social. 4.2 Da relação jurídica assistencial. 4.3 Da imunidade conferida pelo texto constituicional. 4.4 Do conceito de "entidade beneficiente de assistência social". 4.5 Da prescindibilidade da edição de lei complementar para regulação do texto contitucional. 5. Conclusão.
1. INTRODUÇÃO
O instituto da imunidade tributária, indiscutivelmente, ainda oferece um enorme campo para se travar novas discussões. Isso acontece por se tratar de um instituto tipicamente brasileiro (1) que não encontra paralelo no direito alienígena, ficando afastada a possibilidade de se socorrer às experiências alheias, já que de pouca valia.
Some-se a isso a falta de consenso existente na doutrina e na ausência de manifestações jurisprudenciais uníssonas e firmes acerca dos preceitos imunizantes positivados no bojo de nossa Constituição Federal, a despeito de mais de uma década de promulgação, tornando o instituto fértil para novos debates sem o temor de apenas se repisar velhas construções.
Assim, diante da fartura de possibilidades que o tema em estudo oferece, não resta outra alternativa senão limitar-se a um ponto específico sobre as diversas imunidades existentes, mas que seja atual e não menos interessante e intrigante do qualquer outro. É por isso que se ocupa da imunidade tracejada em prol das "entidades beneficentes de assistência social" frente ao custeio da Seguridade Social, (2) já que hodiernamente os cofres da Previdência Social Pública estão dando conta de um déficit cada vez mais crescente, bem como pelo incomensurável relevo dos números (3) que envolve a "renúncia fiscal" tratada – renúncia aqui entendida como a aplicação da referida imunidade – que vem galgando crescente avanço na contabilidade fiscal do Governo Federal.
Apesar do escopo deste singelo estudo restringir-se a um tópico dentro do instituto das imunidades tributárias, torna-se necessário traçar um breve perfil das imunidades jurídico-tributárias para que se possa destramar as dúvidas e perplexidades que circundam a interpretação e o efetivo alcance da norma imunizante inserta no artigo 195, § 7º, da Constituição Federal, que, como dito, se refere à exoneração das "entidades beneficentes de assistência social" para com o custeio da Seguridade Social.
2. IMUNIDADES
2.1 CONSIDERAÇÕES INICIAIS
O conceito de imunidade tributária não se apresenta definitivamente consolidado, padecendo de intensa divergência entre doutrinadores de expressivo renome. Na realidade, o instituto não encontra "uma elaboração teórica metodologicamente adequada ao conhecimento de sua fenomenologia". (4)
Diante disso, é de bom alvitre e até recomendável que se perpasse nas considerações lançadas pelas diversas correntes existentes sobre a natureza jurídica das imunidades, a fim de que se possa traçar, com o máximo de segurança, os elementos que compõem o seu perfil jurídico.
A doutrina pátria difunde-se em três principais vertentes que defendem a natureza jurídica das imunidades tributárias como: a) "hipótese de não-incidência constitucionalmente qualificada"; b) exclusão ou supressão da competência tributária; e c) limitação constitucional ao poder ou competência tributária, cujos principais argumentos passa-se a examinar sucintamente.
2.1.1 A IMUNIDADE TRIBUTÁRIA COMO "HIPÓTESE DE NÃO-INCIDÊNCIA CONSTITUCIONALMENTE QUALIFICADA"
Dentre os que concebem a imunidade tributária como "hipótese de não-incidência constitucionalmente qualificada", destacam-se Amílcar de Araújo Falcão e José Souto de Maior Borges. Para os adeptos de tal corrente:
A não-incidência compreende duas modalidades: a da não incidência pura e simples e a da não-incidência juridicamente qualificada, não-incidência por disposição constitucional ou imunidade tributária. [...] A imunidade, como se está a ver, é uma forma qualificada ou especial de não-incidência, por supressão, na Constituição, da competência impositiva ou do poder de tributar, quando se configuram certos pressupostos, situações ou circunstâncias previstos pelo estatuto supremo. (5)
Essa corrente não passa imune aos críticos. O reparo que se faz a tal posicionamento prende-se, principalmente, ao argumento de que o texto constitucional ocupa-se com os aspectos da delimitação do poder tributário, ou seja, com a outorga da competência aos entes políticos e não com as hipóteses de incidência ou não-incidência, matéria reservada ao exercício da competência tributária.
O campo da incidência ou não-incidência liga-se ao fenômeno da conduta, refletindo típicas normas de comportamento que regulam situações fáticas, operando num segundo momento, qual seja, no plano do exercício da competência tributária e não na delimitação de sua área de atuação. As normas que disciplinam as imunidades tributárias, ao revés, são tipicamente normas de estrutura, justamente porque regulam a elaboração, organização e disposição das normas jurídicas de exercício das competências tributárias dos entes políticos.
Ademais, ao se falar em "hipótese de não-incidência", termo polissêmico, duas possibilidades vêm à tona, a primeira quando o ente público titular da competência tributária não a exerce, valendo-se de sua facultatividade, e, a segunda, quando o fato em si não se constitui relevante para o direito. Verifica-se que em ambos os casos não há atuação positiva da norma de conduta. A norma imunizante, ao contrário, tem por escopo incidir e delimitar o exercício da competência tributária, atuando positivamente.
Diante disso, pode-se extrair a ilação de que não é de todo irrepreensível admitir a imunidade tributária como "hipótese de não-incidência constitucionalmente qualificada", já que "a não-incidência é a conseqüência da vedação constitucional". (6)
2.1.2 A IMUNIDADE TRIBUTÁRIA COMO EXCLUSÃO OU SUPRESSÃO DA COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA
A imunidade tributária é concebida, também, como exclusão ou supressão da competência tributária. Essa é a posição adotada por Ruy Barbosa Nogueira, para quem imunidade é "uma forma de não-incidência pela supressão da competência para tributar certos fatos, situações ou pessoas, por disposição constitucional". (7)
Admitir a imunidade tributária como supressão ou exclusão da competência tributária não leva em conta a coalescência existente entre as normas constitucionais que outorgam a competência e as que estipulam as imunidades tributárias. Não existe qualquer cronologia entre ambas.
Ora, não existindo qualquer cronologia entre as demais regras de fixação da competência tributária e as de imunidades, não há como pressupor a exclusão ou supressão de uma pela outra. Não há como considerar esta ou aquela norma constitucional, por essência normas estruturais – por estipularem qual será o efetivo contorno da organização Estatal –, como precursoras uma das outras, mesmo no caso de Constituições analíticas, pois todas as normas existentes são componentes de um sistema que se auto-organiza instantaneamente.
Com efeito, todas normas constitucionais que estipulam a competência tributária agem em conjunto e ao mesmo tempo – simultaneamente –, fixando estritamente qual a zona que está aberta à tributação, não se podendo, portanto, dar maior crédito a tal corrente.
2.1.3 A IMUNIDADE TRIBUTÁRIA COMO "LIMITAÇÃO CONSTITUCIONAL AO PODER DE TRIBUTAR".
A corrente mais sedutora, sem dúvida, é a que trata as imunidades tributárias como legítima "limitação constitucional do poder de tributar", pois é influenciada, atualmente, pelo fato da maioria das imunidades genéricas encontrarem-se situadas dentro do capítulo da Constituição reservado ao Sistema Constitucional Tributário, na seção intitulada "limitações do poder de tributar".
No entanto, essa corrente também não passa impassível aos críticos mais atentos e compromissados com o rigor técnico-científico, já que padece da mesma incoerência daquela que apresenta a imunidade como supressão ou exclusão da competência tributária, pois para que se admita a imunidade tributária como "limitação constitucional ao poder de tributar", necessariamente, há de se ter como pressuposto a existência de cronologia entre o poder de tributar e a elaboração do próprio texto constitucional, o que, certamente, não vinga. Neste ponto, esclarecedora a lição de Clélio Chiesa, in verbis:
Há doutrinadores, ainda, que se referem às imunidades como limitações ao poder de tributar. Neste caso, a impropriedade é ainda maior, pois juridicamente não preexiste um poder de tributar que antecede à confecção do texto constitucional e que passa por restrição. Juridicamente, não há um poder que antecede à sua própria criação.
É bem verdade que o poder constituinte originário é ilimitado. No momento da elaboração da Carta Constitucional não há o que limitar, já que, juridicamente, tudo está por ser construído a partir daquele momento, criando-se uma nova ordem jurídica. Em termos jurídicos, a elaboração da Constituição é o ponto de partida da construção da ordem jurídica. (8)
Extrai-se da lição acima que as imunidades tributárias não podem ser admitidas indistintamente como "limitações ao poder de tributar" apenas e tão-somente pelo fato de algumas delas terem sido tratadas em uma das seções do texto constitucional, reservadas à regulação do Sistema Constitucional Tributário, que detém tal denominação. A mera posição em que se situa determinado dispositivo constitucional, por si só, não é suficiente para determinar o seu regime jurídico.
Ademais, as "limitações constitucionais ao poder de tributar" abrigam um leque de princípios e normas jurídicas constitucionais que delimitam o exercício da competência tributária e protegem os contribuintes das investidas ilegítimas do Estado. A expressão, portanto, é de contornos indefinidos e pode acolher vários outros institutos jurídicos, numa verdadeira miscigenação de conteúdos jurídicos que não permite que se aloque as imunidades indistintamente dentre as "limitações constitucionais ao poder de tributar", sem que se despreze o rigor técnico. Para melhor aclarar, basta dizer que essa corrente doutrinária não marca qualquer traço distintivo entre as imunidades e os princípios da legalidade, anterioridade, irretroatividade etc., oferecendo um tratamento por demais genérico ao instituto, que pouco lhe explica.
Apesar disso, é até compreensível a posição daqueles que defendem que algumas das imunidades genéricas contidas na seção II ("Das limitações ao poder de tributar"), do capítulo I, do Sistema Tributário Nacional, sejam tratadas como tal, sujeitando-se as conseqüências dessa opção, como a necessidade da edição de lei complementar para sua regulação (art. 146, inc. II, da Constituição Federal), sob o fundamento de que o Poder Constituinte Originário não se preocupou, quando da elaboração do texto Supremo, com a retidão científica e, por isso, incluiu certas as imunidades dentro do espectro das "limitações ao poder de tributar".
Contudo, esse raciocínio não pode ser feito em relação a todas as imunidades constantes do seio constitucional, ainda mais quando há disposições específicas que as regulam. Seja como for, à Constituição coube a opção pela regulação desta ou daquela imunidade, por intermédio de lei complementar ou ordinária, conforme o caso, o que, a nosso entender, deve ser respeitada.
Essa discussão, porém, fica para linhas vindouras, cabendo nesse momento que se fixe o entendimento de que não há como enquadrar tecnicamente as imunidades tributárias, indistintamente, como "limitações ao poder de tributar", pois não se pode aplicar-lhes um único tratamento jurídico, sem que se menospreze diversas normas postas pela Constituição Federal.
2.2.PONTOS CONVERGENTES
Em que pese os diversos tipos de controvérsias da doutrina nacional acerca da natureza das normas imunizantes e ante o quilate de cada um de seus defensores, pode-se fixar apenas, sem qualquer embaraço e divergência, duas premissas em que são convergentes os posicionamentos, quais sejam: a) as normas imunizantes radicam-se no bojo da Constituição; e b) atuam diretamente na esfera da competência dos entes políticos.
Diante da primeira constatação, qual seja, de que as imunidades tributárias decorrem, explícita ou implicitamente, da Constituição Federal, e como tal, normas constitucionais, devem ser interpretadas observando-se as peculiaridades que envolvem a busca da exegese constitucional.
Nesse contexto, dentro dos diversos critérios de interpretação das normas constitucionais, cabe destacar, nesse momento, que se deve dar especial atenção ao caráter político do conteúdo da norma constitucional imunizante. (9) Isso, porém, não significa dizer que se deve afastar das significações jurídicas decorrentes da interpretação da norma posta, mas que, no entanto, o intérprete não se deve descurar do cumprimento da finalidade constitucional que circunda o dispositivo sob análise.
Na imunidade das "entidades beneficentes" não é diferente, pois não há como delimitar o seu efetivo alcance acaso se desprenda do vetor constitucional que ensejou a inserção da norma (art. 195, § 7° ), razão pela qual há que se imprimir uma busca incessante da finalidade constitucional quando de sua aplicação, jamais podendo limitar-se a sua literalidade. (10) A correção dessa ilação fica mais evidente quando se pesquisa os fundamentos constitucionais das imunidades.
2.3 FUNDAMENTOS "GENÉRICOS" DAS IMUNIDADES TRIBUTÁRIAS
A nova Carta Magna surge como ponto culminante da restauração do Estado democrático de direito, rompendo com o autoritarismo do regime militar. O reflexo direito da participação de toda a sociedade civil brasileira, caracterizada pelo passado de exclusão das decisões políticas e econômicas da Nação, levou a um produto final extremamente heterogêneo e delineado com certas proteções corporativas. Aliás, nesse ponto, vale transcrever a lapidar manifestação de Luís Roberto Barroso, a saber:
Na euforia – saudável euforia – de recuperação das liberdades públicas, a constituinte foi um amplo exercício de participação popular. Neste sentido, é inegável o seu caráter democrático. Mas, paradoxalmente, foi este mesmo caráter democrático que fez com que o texto final expressasse uma vasta mistura de interesses legítimos de trabalhadores e categorias econômicas, cumulados com interesses cartoriais, corporativos, ambições pessoais, etc. (11)
Assim, ante ao marcante caráter heterogêneo da Constituição Federal de 1988, o seu texto não apresenta um predomínio político dominante. Além disso, ao tentar afastar-se da experiência passada, e até por influência do constitucionalismo moderno, descreve com um grau de sutileza, miudezas casuísticas, prolixas, vindo gravada com várias inserções programáticas, com a intenção de balizar a atuação legiferante e da administração, culminando na construção de um corpo altamente analítico.
Com efeito, esse alto teor analítico de nossa Constituição Federal, também definitivamente marcante nas disposições que regulam o Sistema Constitucional Tributário, que reparte com precisão cirúrgica a competência tributária de cada um dos entes políticos da federação, resultou, por conseguinte, na fixação expressa das exonerações tributárias. Em outras palavras: a opção do Poder Constituinte Originário em adotar uma Constituição com modelo analítico trouxe como conseqüência o surgimento das exonerações tributárias na Carta Magna.
Como se vê, ao contrário do que assevera Regina Helena Costa a "analiticidade constitucional" não pode ser considerada fundamento da instituição das imunidades, mas uma conseqüência dessa opção política. (12)
Do mesmo modo, a rigidez de nossa Constituição, que impõe mecanismos de mutabilidade mais exigentes para alterações em seu corpo (13), também não se presta a servir de fundamento das imunidades tributárias, senão mais uma conseqüência das propostas acolhidas pelo Constituinte Originário que, por seu turno, provém da opção política de um texto constitucional analítico.
Na realidade não há como apontar um único fundamento ou mesmo um fundamento genérico das imunidades tributárias, já que decorrem de diversos princípios, valores e opções políticas adotadas pela Constituição Federal que estão dissipados pelo seu texto.
Percuciente é lição de Luciano Amaro quando assevera que "o fundamento das imunidades é a preservação de valores que a Constituição reputa relevantes (a atuação de certas entidades, a liberdade religiosa, o acesso à informação, a liberdade de expressão etc.), que faz com que se ignore a eventual (ou efetiva) capacidade econômica revelada pela pessoa (ou revelada na situação), proclamando-se, independentemente da existência dessa capacidade, a não-tributabilidade das pessoas ou situações imunes". (14) Não é por outra razão que o exame das imunidades deve ser elaborado ponto a ponto, pois algumas delas contêm valores que são intangíveis, enquanto que outras são apenas fruto de meras opções políticas da época.
O exemplo manifesto de imunidade consagrada como cláusula intangível é a chamada imunidade recíproca que se constitui verdadeiro princípio basilar da forma federalista, haja vista preservar a autonomia e a igualdade dos componentes políticos do Estado Federal Brasileiro. Logo, não seria nenhum exagero afirmar desprezível a positivação da imunidade recíproca no bojo da Constituição, pois a adoção da forma federativa pelo Constituinte Originário de 1988, implicitamente já consagrara a não intromissão tributária de um ente sobre o outro.
Paulo de Barros Carvalho citando o posicionamento de Francisco Campos, Oswaldo Aranha Bandeira de Mello e Geraldo Ataliba, afirma "que, senão houvesse disposição expressa nesse sentido, estaríamos forçados a admitir o princípio da imunidade recíproca, como corolário indispensável da conjugação do esquema federativo de Estado com a diretriz da autonomia municipal. Continuaria a imunidade, ainda que implícita, com o mesmo vigor que a formulação expressa lhe outorgou". (15)
De toda sorte, não obstante as críticas à Constituição Brasileira de 1988, perdida em minúcias desarrazoadas e marcada por opções políticas de contornos corporativistas, não se nega eficácia aos valores fundamentais concretizados pelo novo texto Supremo em prol dos cidadãos brasileiros contra eventuais abusos, elevando, inclusive, alguns ao status de cláusulas pétreas (art. 60, §4º, II, da CRFB/88). Mesmo assim, com uma Constituição arraigada em seu extenso texto, com preceitos fundamentais que se espraiam do começo ao fim e, também, com normas decorrentes da articulação dessa ou daquela categoria econômica, política, religiosa ou corporativa, o difícil está em identificar e separar o que representa decorrência de parcela intangível dos preceitos fundamentais ou apenas fruto de aspirações de grupos sociais que acabaram agraciados naquele momento histórico.
No que tange as imunidades tributárias não é diferente, pois já se viu a supressão (art. 153, §2º, inc. II, da Constituição Federal) e a inclusão (art. 149, §2º, da Constituição Federal) de dispositivos constitucionais imunizantes a depender da força política do grupo prejudicado ou beneficiado e da conveniência estatal com esta ou aquela desoneração.
Nessa situação é que se encontram as imunidades tributárias, divididas entre as que se esteiam em princípios fundamentais e as que se escorram em fundamentos outros, o que, certamente, dificulta sobremaneira o estudo do tema e a consolidação das discussões travadas, sendo necessário, portanto, o estudo pontual de cada uma delas. É por isso que não se convence de que todas as imunidades tributárias são marcadas com o atributo absoluto da intangibilidade, simplesmente pela invocação vaga de que as exonerações tributárias são corolários de direitos e garantias fundamentais do contribuinte, especialmente a liberdade e a propriedade.
Destarte, só a um exame detalhado e específico é que se pode dizer que este ou aquele direito fundamental restou vilipendiado, não havendo como jogar todas as imunidades na vala comum.