III - DA EXCLUSÃO DA PUNIÇÃO PELA ESPONTANEIDADE:
3.1 - MULTA DE MORA:
3.1.1 - ACEPÇÃO:
A multa advém do latim mulcta, significa pena pecuniária e é a sanção legal desfavorável consistente no pagamento de certa importância em dinheiro. Enquanto, a mora advém do latim mora, demora, espera, pausa, retardamento, impontualidade no cumprimento de uma obrigação, sendo a mora do devedor denominada de mora debendi. (HOLANDA, 1986, p. 1158-1169)
3.1.2 - DESCUMPRIMENTO DA OBRIGAÇÃO:
A lei estabelece condutas ao sujeito passivo que deverão ser cumpridas e independentemente disto, existe uma "relação jurídica em virtude da qual o particular (sujeito passivo) tem o dever de prestar dinheiro ao Estado (sujeito ativo), ou fazer, não fazer ou tolerar algo no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos, e o Estado tem o direito de constituir contra o particular um crédito" (MACHADO, 2001, p.102), diante do Estado Democrático de Direito e do Princípio da Legalidade, este vínculo de natureza obrigacional entre o sujeito ativo e passivo traz segurança. Portanto, da obrigação entre os sujeitos "não é uma relação simplesmente de poder, mas uma relação jurídica" (MACHADO, 2001,p.103).
Os órgãos arrecadadores, como pena ao descumprimento legal do sujeito passivo, aplicam sanções pecuniárias na expectativa de desestimular a prática do ilícito
administrativo tributário, como também existem as penas restritivas de direitos. Para que surtam efeito, as penas devem estar previstas na lei, uma vez que o fato não previsto na legislação tributária está classificado pela não incidência e o fato não previsto na legislação penal é atípico.
3.1.3 - PAGAMENTO INTEGRAL:
No Direito Tributário, pouco importa a intenção do agente, no sentido da responsabilização por infração, como preconiza o art. 136[6], do Código Tributário Nacional.
Entretanto, as condutas do sujeito passivo importam na imposição, ou não, das penalidades pecuniárias, inclusive para a exclusão das infração tributárias através da denúncia espontânea, como se pode ver nos exemplos mencionados a seguir:
a) O sujeito passivo mantém a sua decisão de não declarar e de não pagar o valor total (no caso do pagamento parcial), infringindo as condutas descritas na norma tributária;
b) Antes de qualquer comunicação (notificação ou intimação) da administração tributária sobre verificação relacionada com a infração do contribuinte, este resolve denunciar a infração cometida e paga o devido com juros.
Como a primeira conduta tem por finalidade a evasão ou sonegação tributária, sendo uma infração tributária passível de sanções penais. Enquanto a segunda situação, antes que a fiscalização tome conhecimento, o contribuinte cumpre a sua obrigação, pagando com juros de mora, compensando o fisco pelo atraso, não tendo, por isso, que sofrer qualquer punição.
A multa corresponde a múltiplos do tributo, numa percentagem do valor da obrigação tributária descumprida, que, com o transcurso do tempo, vai acrescentando ao montante devido, tem por objetivo de punir o inadimplente.
Alguns autores, como o jurista Ruy Barbosa Nogueira, têm entendimento de que a multa de mora "incide então um acréscimo. Essa multa de mora, entretanto, não tem caráter de punição, mas antes o de indenização pelo atraso do pagamento. Quem está em mora, nada mais é que um devedor em atraso de pagamento" (NOGUEIRA, 1995, p.199), bem como Paulo de Barros Carvalho: "Modo de exclusão da responsabilidade por infrações à legislação tributária é a denúncia espontânea do ilícito... A iniciativa do sujeito passivo, promovida com a observância desses requisitos, tem a virtude de evitar a aplicação de multas de natureza punitiva, porém não afasta os juros de mora e a chamada multa de mora, de índole indenizatória e destituída do caráter de punição". (CARVALHO, 2000, p.507-8). Neste caso, o entendimento é de que a multa de mora é uma sanção de natureza civil compensatória.
A corrente que entende que é de caráter punitivo a multa de mora e não de natureza civil compensatória será a defendida, estando o contribuinte de acordo com o que versa a denúncia espontânea não deve este ser penalizado, a multa de mora é pena pelos seguintes motivos:
O Supremo Tribunal Federal, através da Súmula 565[6], de: 15/12/1976, já conceituou a natureza da multa de mora, como sendo uma pena administrativa, ao analisar sua habilitação como crédito em falência.
Além do mais, no Direito existem vários tipos de multa: a multa de natureza punitiva tributária e a multa de natureza civil compensatória ou indenizatória. A primeira (punitiva), tem por objetivo penalizar o descumprimento da obrigação, mas não há substituição do objeto acordado. O jurista Sacha Calmon define:
. . . O ilícito não é causa da indenização; é a causa do dano. E o dano é o pressuposto, a hipótese a que o Direito liga o dever de indenizar. Nada tem a ver com a multa, que é sancionatória. Debalde argüir semelhança entre as multas de mora e as chamadas ‘cláusulas penais do Direito Civil’. (COÊLHO, 2002, p. 642)
A partir deste conceito, verifica-se que a multa indenizatória substitui a obrigação principal, ou seja, o valor do objeto pactuado através da indenização. Como define Shacha Calmon N. Coêlho:
. . . Por isso mesmo, costuma-se dizer que tais multas são ‘início de perdas e danos’. (COÊLHO, 2002, p. 642)
A multa de mora tem incidência de caráter patrimonial, como diria o jurista argentino Hector Vilegas, com a citação realizada pela autora Rosenice Deslandes em seu livro:
. . . evidencia-se um plus com relação ao restabelecimento do status quo ante, privando-se o infrator não apenas dos frutos decorrente da ilicitude, mas também de algo ‘suplementar’, que recai sobre outros bens ou de alguma coisa equivalente, que recai sobre outros bens jurídicos. Vale dizer, na prática, que o ‘recargo’ (multa) penal diferencia-se da sanção indenizatória civil." (DESLANDES, 1997, p. 65)
No Direito Tributário, a multa moratória não é a obrigação principal, é acessória ao pagamento, portanto, não substitui o tributo; aplicada à multa, os entes tributantes exigem: juros, para compensar o atraso, e correção monetária para corrigir o valor, atualizando a moeda.
O art. 138, do Código Tributário Nacional, não faz distinção, nem menção sobre as multas, versa apenas que, sobre o pagamento incidem juros e correção monetária, desse modo, a exclusão é extensiva a todas multas, como define Mizabel Derzi, em atualização à obra de Aliomar Baleeiro:
Qualquer espécie de multa supõe a responsabilidade por ato ilícito. Assim, a multa moratória tem, como suporte, o descumprimento tempestivo do dever tributário. E, se a denúncia espontânea afasta a responsabilidade por infrações, é inconcebível a exigência do pagamento de multa moratória, como faz a Administração Fazendária, ao autodenunciante. Seria supor que a responsabilidade por infração estaria afastada apenas para outras multas, mas não para a multa moratória, o que é modificação indevida do art. 138, do CTN. Ao excluir a responsabilidade por infração, por meio da denúncia espontânea, o CTN não abre exceção, nem temperamentos. (BALEEIRO, 2000, p. 769)
Portanto, há de se concluir que a multa de mora possui caráter exclusivamente punitivo, por não substituir o tributo, que é a obrigação principal, como louvável menção do
Ministro Cordeiro Guerra, no Recurso nº 79.625, citado pelo autor Sacha Calmon:
. . . a multa moratória, para compensar o não pagamento tempestivo, para atender exatamente ao atraso no recolhimento. Mas, se o atraso é atendido pela correção monetária e pelo juros, a subsistência da multa só pode ter caráter penal"... "não disciplina o CTN as sanções fiscais de modo a estremá-las em punitivas ou moratórias, apenas exige sua legalidade. (COÊLHO, 2002, p. 642)
Bem como, observa o Ministro Moreira Alves, citado por Sacha Calmon:
Toda vez que, pelo simples inadimplemento, e não mais com o caráter de indenização, se cobrar alguma coisa do credor, este algo que se cobra a mais dele, e que não se capitula estritamente como indenização, isso será uma pena... E as multas ditas moratórias... não se impõem para indenizar a mora do devedor, mas para apená-lo (COÊLHO, 2002, p.642)
Se a multa de mora é de natureza penal esta deve ser excluída, uma das inúmeras decisões do Superior Tribunal de Justiça, como no AGRESP549713/RS-2003/0109044-5 [7] ; Fonte: DJ DATA: 03/11/2003 PG: 00280, Data da Decisão: 02/10/2003, Relator: Min. Francisco Falcão, T1 - PRIMEIRA TURMA.
Similares à decisão supra citada existem inúmeras decisões unânimes, p.ex.: AGRESP 53592/PR - 2003/0079046-8, Diário da Justiça de: 22/03/2004, Data da Decisão: 04/12/2003, relator Ministro Francisco Falcão; AGA 492678/PR - 2003/0023953-1, Diário da Justiça de: 03/11/2003 PG: 00304, Data da Decisão: 26/06/2003, relator Ministro Franciulli Neto; AGRESP 51202/PR; AGRESP 515202/PR - 2003/0045143-2, Diário da Justiça de 08/03/2004 PG: 00219, Data da Decisão: 04/11/2003, Relator Ministro Franciulli Neto.
3.1.4 - PAGAMENTO PARCELADO:
A expressão "se for o caso" contida no caput do art. 138, do Código Tributário Nacional, é o principal motivo das discussões doutrinárias, se esta expressão se refere a parcelamento ou obrigação acessória, o autor Leandro Paulsen traz com muito propriedade esta divergência doutrinaria e jurisprudencial comentando:
Até pouco tempo, entendia-se que, sempre que a denúncia espontânea dissesse respeito à obrigação tributária principal (...). A expressão ‘se for o caso’ diria respeito a obrigações acessórias. Mais recentemente, porém, foi acolhida, no âmbito do STJ, a tese de que o art. 138 é inaplicável às obrigações, por serem meramente formais, sendo que a expressão ‘se for o caso’ comporta a hipótese do parcelamento (PAULSEN, 2001, p. 690)
O extinto Tribunal Federal de Recursos, emitiu a Súmula nº 208 [7], sobre a não ocorrência da denúncia espontânea no caso de parcelamento para exclusão da multa de mora, publicada no Diário da Justiça de 22/05/86, transcrita abaixo.
O entendimento do extinto Tribunal Federal de Recursos ainda continua sendo utilizado a favor da exclusão da denúncia espontânea no caso de parcelamento. Entretanto, algumas recentes decisões judiciais e administrativas consideram a possibilidade da exclusão da penalidade, como a do Conselho Superior de Recursos Fiscais do Ministério da Fazenda, em Recurso Especial de Divergência, nos Acórdãos CSRF, todos de 12/05/2003, sob números: 02-01.287; 02-01.286; 02-01.289; 02-01.285; 02-01.284; 02-01.288; 02-01.290, Recurso Especial de Divergência nº 2003-112879 [8], Acórdão CSRF/02-01.288.
Algumas decisões do Superior Tribunal de Justiça adotaram o mesmo posicionamento contrário a Súmula 208[9], do extinto Tribunal Federal de Recursos, nos Recursos Especiais do Superior Tribunal de Justiça, sob números: RESP 251214-SP, de 15/06/2000; REP 263122, de: 25/09/2000; RESP 247095; AGRESP 359181, de 05/08/2002 e no Recurso Especial 181277/SC[10], Processo: 1998/0049797-8, Data da Decisão: 03/04/2001, Fonte Diário da Justiça: 19/11/2001, pág. 00235, que transcrita abaixo.
Provavelmente, em decorrência das decisões acima referidas, em especial às do Superior Tribunal de Justiça no ano de 2000, o Governo Federal enviou projeto de lei ao Congresso Nacional, que se transformou, após aprovação, na Lei Complementar de nº 104, de 10 de janeiro de 2001, que dentre outras matérias, fez incluir um artigo e dois parágrafos no Código Tributário Nacional, versando sobre parcelamento, que antes não tinha qualquer dispositivo em específico sobre a matéria. O art. 155-A e seus parágrafos [11], incluídos no CTN, determina que, no parcelamento, incluem-se juros e multa, salvo legislação em contrário.
Com a inserção do art. 155-A, no Código Tributário Nacional, que se refere a parcelamento, começaram a surgir decisões no Superior Tribunal de Justiça, como a do Agravo Regimental no Recurso Especial nº 476372/PR[12], interposto pela Fazenda Nacional, publicada no Diário da Justiça em: 31/03/2003, da lavra do eminente Ministro José Delgado, entendendo que aos casos ocorridos anteriormente a vigência do artigo citado, não se aplica a denúncia espontânea.
Parágrafo primeiro - Salvo disposição de lei em contrário, o parcelamento do crédito tributário não exclui a incidência de juros e multas.
Parágrafo segundo - Aplicam-se, subsidiariamente, ao parcelamento as disposições desta Lei, relativas à moratória
O Superior Tribunal de Justiça retoma a posição da Súmula do Tribunal Federal de Recursos nº 208, através de suas Decisões, em embargos de divergência Embargos de Divergência a Recursos de números: 518.467/SC, decisão de 13/04/2004; 275.233/SC, decisão de 28/05/2003; Recurso Especial de nº 289.189, Diário da Justiça de: 13/04/2004. A decisão no Recurso Especial de nº 378795/GO[13], de 17/06/2002, demonstra claramente o embasamento do Superior Tribunal de Justiça, para negar a exclusão da multa de mora no caso do parcelamento.
Entretanto, como o parcelamento é forma de pagamento estabelecido por lei, não sendo nenhuma liberdade do contribuinte, apenas uma subjetividade estabelecida pela
norma, a denúncia espontânea está incluída nas situações em que o contribuinte oferece as informações ao fisco de que cometeu alguma infração e, ao mesmo tempo, solicita o pagamento por parcelamento, que é uma condição oferecida pelo ente tributante.
A presunção de pagamento insculpida no art. 158, I, [14] do Código Tributário Nacional, Capítulo Extinção do Crédito Tributário, Seção Pagamento, se refere ao pagamento do crédito através do parcelamento, não importando os efeitos de sua conclusão em presunção de pagamento, ou seja, o pagamento da última parcela, determina que o crédito parcelado está totalmente pago apenas através da confirmação de todos os pagamentos. Trata-se, portanto, de uma forma diferenciada do que versa o seu art. 322 [15], do Código Civil, que o último pagamento, feito através do parcelamento, importa em presunção de estarem solvidas parcelas anteriores.
O contribuinte que comprova o último pagamento do parcelamento, mas não comprova os anteriormente feitos, poderá vir a ter que pagar novamente, caso o fisco não identifique as parcelas anteriormente pagas, portanto o sujeito passivo deve manter seus documentação fiscal por no mínimo seis anos. No Código Civil, se o credor aceitou o último pagamento, presume-se que as demais parcelas estão pagas. Desse modo, o Código Tributário, quando faz menção à presunção de pagamento, refere-se à quitação da última parcela como presunção de quitação do parcelamento e não que o pagamento das parcelas iniciais gera a presunção de que será quitado o parcelamento.
O parcelamento suspende a exigibilidade do crédito tributário a ser cobrado pela Fazenda Pública, conforme o art. 151, VI, incluído pela Lei Complementar 104/2001 no Código Tributário Nacional. Quando o contribuinte conclui o parcelamento, extingue-se o crédito tributário, desde que todas as parcelas estejam comprovadamente pagas, pois não há presunção de que todos os pagamentos foram realizados. A extinção do crédito tributário nada mais é do que pagamento, conforme o art. 156, inciso I, do Código Tributário Nacional.
O sujeito passivo denuncia a infração, pede o parcelamento outorgado e definido por lei e a autoridade administrativa verifica que possui todos os requisitos estabelecidos para deferi-lo. Com a comprovação da conclusão das prestações, o crédito tributário é extinto, por que haveria este contribuinte de sofrer alguma penalidade (multa de mora) no decorrer do parcelamento? A conduta do sujeito passivo é de cumpridor das suas obrigações tributárias, e não de mero inadimplente ou sonegador.
Entretanto, caso o contribuinte denuncie a infração, peça o parcelamento e posteriormente descumpra o pagamento das parcelas nos respectivos vencimentos, incide em mora o devedor.
Sendo assim, por interpretação lógica e sistemática do art. 138, do Código Tributário Nacional, por não fazer distinção sob a forma de pagamento, além de excluir a responsabilidade por infração no pagamento integral, exclui também no caso do pagamento parcelado.
3.1.4.1 - ILEGALIDADE E INCONSTITUCIONALIDADE DO
ARTIGO 155-A E DO SEU § 1º:
Segundo a posição de que a multa de mora deve ser excluída também no caso de parcelamento, o art. 155-A e o seu Parágrafo Único[16], ambos do Código Tributário Nacional, inclusos pela Lei Complementar 104/2001, são não só ilegais por entrarem em conflito com o art. 138, CTN, bem como inconstitucionais, pois esbarram no art. 150, II, da Constituição Federal.
O disposto no artigo supra citado traz uma situação de total exclusão de possibilidade da denúncia espontânea e o que é pior, o seu caput delega à legislação específica a possibilidade de fazer ou não a exclusão da penalidade e o seu parágrafo único inclui multa. Portanto, o artigo 155-A e o § 1º, do CTN, entram em conflito com o que dispõe a denúncia espontânea, no Artigo 138, da mesma lei. É conflito interno de norma.
O doutrinador Ives Granda da Silva Martins, citado pelo autor Leandro Paulsen em seu livro, interpreta o art. 150, II, da Constituição Federal, que se refere ao princípio da igualdade, fazendo uma demonstração de equivalência entre sujeitos para o emprego deste princípio, como se transcreve trecho:
A equivalência é uma igualdade mais ampla, a que se poderia chamar de eqüipolência... A igualdade exige absoluta consonância em todas as partes, o que não é da estrutura do princípio da equivalência. Situações iguais na eqüipolência, mas diferentes na forma, não podem ser tratadas diversamente.... Os desiguais, em situações de aproximação devem ser tratados, pelo princípio da equivalência, de forma igual, em matéria tributária, visto que na igualdade absoluta, na equivalência, não existe, mas apenas a igualdade na equiparação de elementos... (PAULSEN, 2001, p. 176)
O art. 155-A e o § 1º também são inconstitucionais, uma vez ferem o princípio da igualdade, esculpido no art. 150, II, da Constituição Federal, porque o art. 138, CTN, exclui a penalidade da multa de mora do contribuinte que paga de forma integral o tributo, através da denúncia espontânea, enquanto o que paga de forma parcelada mantém a penalidade da cobrança da multa de mora.
3.2 - OBRIGAÇÃO ACESSÓRIA:
O Código Tributário Nacional define que as obrigações tributárias dividem-se em principais e acessórias, conforme Artigo 113 e seus parágrafos[17]. As obrigações acessórias estão compreendidas no artigo citado, também chamadas de deveres formais ou instrumentais, correspondendo as condutas de fazer ou não fazer, existindo penalidades pecuniárias para o seu descumprimento. Na maioria das vezes a pena é maior do que a obrigação principal e não se pode alegar desconhecimento. Tem por finalidade facilitar a fiscalização e por conseguinte a arrecadação.
Para o doutrinador Paulo de Barros Carvalho, como cita Rosenice Deslandes, não foram absorvidas pelo art. 138 do Código Tributário Nacional as obrigações tributárias vinculadas aos deveres instrumentais ou formais, ao prever a excludente de responsabilidade pela denúncia espontânea de infração, "não quis o legislador englobar todas as espécies de ilícitos tributário-administrativos, sendo, a título conclusivo, inadmissível qualquer alteração do instituto somente pela via adequada (lei complementar), não podendo o aplicador das normas, ou mesmo as entidades tributantes, criar obstáculos à fruição do direito de auto denúncia do contribuinte." (DESLANDES, 1997, p. 21)
Como se afirma no primeiro parágrafo do capítulo anterior item: 3.1.4 desta monografia, existe muita discussão doutrinária e jurisprudencial sobre a expressão contida no caput, do Artigo 138 do CTN: "se for o caso", se representa o Parcelamento ou as Obrigações Acessórias, um dos doutrinadores que defende como sendo acessórias é o autor Hugo de Brito Machado:
. . . Assim, o sujeito passivo que procura o fisco, espontaneamente, e confessa o cometimento de infração não será punido. Sua responsabilidade fica excluída pela denúncia espontânea da infração Mas se o cometimento da infração implicou o não pagamento de tributo, a denúncia há de ser acompanhada do pagamento do tributo devido. (...) O cumprimento de uma obrigação acessória fora do prazo legal configura nitidamente uma forma de denúncia espontânea da infração, e afasta, portanto, a responsabilidade do sujeito passivo. Assim, se alguém faz a sua declaração de rendimentos fora do prazo legal, mas o fez espontaneamente, porque antes de qualquer procedimento fiscal, nenhuma penalidade é cabível. Lei ordinária que estabelece o contrário é desprovida de validade, porque conflitante com o art. 138 do Código Tributário Nacional. (MACHADO, 2001, p.135)
O preceito normativo da denúncia espontânea não faz a distinção, sobre as espécimes: obrigação principal e acessória, segundo entendimento da doutrina não há porque retirar os efeitos dos comportamentos formais a que estão obrigados os contribuintes, como descreve Rosenice Deslandes:
Alguns estudiosos manifestam-se no sentido de que essa expressão deve ser interpretada dentro do contexto do princípio da legalidade. Significa dizer, a denúncia espontânea somente terá de ser acompanhada do pagamento do tributo e juros de mora, se a lei assim o determinar de forma expressa.
Data máxima vênia, não concordamos com tal posicionamento.
Estamos em crer que a expressão não se vincula ao princípio da legalidade, da forma como querem aqueles estudiosos. Ela foi inserida no texto por razão muito simples: existem situações em que são instrumentais. Nestes casos, logicamente, não haverá tributo a ser recolhido.
Portanto, a expressão "se for o caso" foi posta com dois objetivos, sendo o primeiro ressalvar as hipóteses em que houve infração, sem haver tributo devido; e o segundo condicionar os efeitos da denúncia espontânea ao pagamento do tributo e dos juros de mora... (DESLANDES, 1997, p.23)
Da exegese gramatical e lógica, o intérprete identifica que a partícula "acompanhada, se for o caso,...", extraída do trecho do art. 138, CTN: "A responsabilidade é excluída pela denúncia espontânea da infração, acompanhada, se for o caso, do pagamento do tributo devido...", representa as obrigações acessórias.
3.2.1 - MULTA POR ATRASO DE ENTREGA DE DECLARAÇÃO:
A Lei Ordinária 8.981/95 prevê penalidades a quem descumpre qualquer dever formal, como exemplo em seu art. 88, que versa sobre punição a quem entrega declaração fora do prazo. Não há porque esquecer o Artigo 138, do Código Tributário Nacional, quando o contribuinte pratica a atividade no momento em que a norma descreve, funcionando este como excludente de penalidade.
Há muito tempo que se discute nos tribunais e na doutrina a extensão do artigo ora estudado às obrigações formais, ou seja, às que não prescindem de pagamento, em especial as multas por atraso de entrega de declaração. Apesar de parte dos autores e da jurisprudência entenderem atualmente que não existe a extensão do instituto, o grande mestre Geraldo Ataliba, em 1968, já se manifestava, como cita Rosenice Deslandes em seu livro:
. . . que procurando o contribuinte espontaneamente as autoridades fiscais, para proceder a retificação em declarações anteriormente feitas, ou levar ao conhecimento da administração tributária atrasos, enganos, omissões, irregularidades e erros por ele mesmo cometidos, não fica por isso, sujeito a nenhuma penalidade, excluindo-se a configuração do dolo, e dando ao contribuinte a prerrogativa de somente arcar com as conseqüências civis e administrativas, de caráter reparatório ou indenizatório" (DESLANDES, 1997, 14)
Paradoxalmente, existem decisões favoráveis e desfavoráveis do Conselho Superior de Recursos Fiscais do Ministério da Fazenda sobre a exclusão da penalidade para as multas por atraso de entrega, através da conduta albergada no art. 138, do Código Tributário Nacional, portanto é uma matéria ainda muito controvertida no Conselho de Contribuintes.
Há decisões do Conselho de Contribuintes a favor do sujeito passivo no Recurso Especial de Divergência sob nº 108-123988, Data da Sessão: 02/12/2002, Acórdão: 01-04.259 [17]. Entretanto, o Superior Tribunal de Justiça diverge do entendimento acima mencionado, pronunciando-se recentemente tanto a primeira quanto a segunda turma, contrárias à extensão da denúncia espontânea para as obrigações acessórias, como se verifica emdecisão nos Embargos de Declaração no Recurso Especial, Acórdão 541468/RS, Publicada no Diário da Justiça de: 15/03/2004[18].
Em seu livro Denúncia Espontânea Alcance e Efeitos no Direito Tributário, a autora Rosenice Deslandes, traça um comparativo entre o anteprojeto do Código Tributário Nacional apresentado por Tito Rezende: "Art. 174. A responsabilidade é excluída pela denúncia espontânea da infração, acompanhada do pagamento do tributo devido e dos juros de mora, ou do depósito da importância arbitrada pela autoridade administrativa quando o montante do tributo devido dependa de apuração", e a redação do texto vigente do Código Tributário Nacional: "Art. 138. A responsabilidade é excluída pela denúncia espontânea da infração, acompanhada, se for o caso, do pagamento do tributo devido e dos juros de mora, ou do depósito da importância arbitrada pela autoridade administrativa, quando o montante do tributo dependa de apuração". E verifica houve por parte do Legislador do Código o interesse de incluir também as obrigações acessórias conforme trecho do seu livro: "Do cotejo dos textos, ou seja, do projeto (acima transcrito) e do texto atual (art. 138), é possível vislumbrar com clareza os dois aspectos relevantes que distinguem, sendo um deles a admissão, pelo artigo em vigor, da exclusão da responsabilidade sem o pagamento do tributo e dos juros de mora..." (DESLANDES, 1997, p. 3)
A conclusão do trabalho, sobre este assunto, de Felipe Luiz Machado Barros, pós graduando em Direito Tributário é bastante feliz, publicada na Rede Mundial de Computadores:
1. A entidade "denúncia espontânea" não alberga a prática de ato puramente formal do contribuinte de entregar, com atraso, a Declaração de Contribuições e Tributos Federais - DCTF.
2. A responsabilidades acessórias autônomas, sem qualquer vínculo direto com a existência do fato gerador do tributo, não estão alcançadas pelo art. 138, do CTN. Precedentes. (...)
5. Acórdão mantido pelo primeiro fundamento.
. . . ao prever a excludente de responsabilidade pela denúncia espontânea de infração, quis englobar todas as espécies de ilícitos tributário-administrativos, as entidades tributantes, criam obstáculos à fruição do direito de autodenunciação do contribuinte (BARROS, 2004, p. 12)
O entendimento da Receita Federal no que se refere ao art. 138 do Código Tributário Nacional tem sido equivocado, tanto que orienta o contribuinte que entregou fora do prazo a declaração espontaneamente a pagar multa por atraso de entrega com a redução do seu valor em 50%, conforme informações dispostas na Rede Mundial de Computadores – Internet:
Orientações Gerais da DCTF
Valor da multa:
1 – para DCTF devidas até 26 de dezembro de 2001
Multa de R$ 57,34 por mês-calendário ou fração de atraso, com redução de 50% se a declaração for apresentada espontaneamente ou dentro do prazo.
2 – para DCTF devidas a partir de 27.12.2001 (data da publicação da MP 16/01, adotada pela Lei 10.426/02)
(...)
As multas serão reduzidas:
a)à metade, quando a declaração for apresentada após o prazo, mas antes de qualquer procedimento de ofício;
b)a sententa e cindo por cento, se houver a apresentação no prazo fixado em intimação. <www.receita.fazenda.gov.br/GuiaContribuinte/DCTF/15.asp>, con-sulta feita em 12/07/2004
Verifica-se, portanto, que se manteve o entendimento equivocado sobre o instituto da denúncia espontânea, especialmente pela ratificação feita pelo legislador com entrada em vigor da Lei 10.426, de 24/04/2002, que no § 2º, do art. 7º, versa:
§2º Observado o disposto no § 3º, as multas serão reduzidas:
I – à metade, quando a declaração for apresentada após, mas antes de qualquer procedimento de ofício;
II – a 75% (setenta e cindo por cento), se houver a apresentação da declaração no prazo fixado em intimação.
O legislador ordinário pratica uma verdadeira confusão se a declaração é apresentada antes de qualquer procedimento de ofício, esta é de forma espontânea, adentrando na norma geral versada no art. 138, do Código Tributário Nacional, que não faz exceção a obrigação principal ou acessória, devendo ser excluída qualquer penalidade. Além do mais, realiza uma verdadeira injustiça na desproporção do percentual de redução da multa por atraso de entrega, aquele que aguarda a instauração do procedimento administrativo obtém uma redução de 75%, enquanto quem se denuncia espontaneamente obtém uma redução de 50%. O equívoco do legislador acontece porque na denúncia espontânea a redução deve ser de 100% (cem por cento), não existe nada de errado ao conceder uma redução a quem declara no prazo da intimação, o que não se deve é contrariar o que dispõe a denúncia espontânea, e especialmente o princípio da razoabilidade e da proporcionalidade.
Portanto, apesar de parte da doutrina e da jurisprudência, até de forma contraditória, entender que não se aplica a denúncia espontânea às obrigações acessórias, o intérprete que faz a exegese gramatical e lógica do art. 138, do Código Tributário Nacional verifica que é exatamente o oposto.