III – A NECESSIDADE DE MAIOR PONDERAÇÃO COM RELAÇÃO A SÚMULA 584 DO STF
O Supremo Tribunal Federal tem explicitado a necessidade de maior ponderação em torno da referida Súmula. É o que se verifica dos debates ocorridos durante a apreciação do RE 183.130, em 30 de setembro de 2014, e também de crítica manifestada pelo ministro Marco Aurélio à situação em que “toma-se de surpresa o contribuinte, que inicia o ano, a ser fechado com o balanço final de dezembro, com certa lei na qual prevista uma percentagem, vindo à balha diploma posterior majorando-a e apanhando, como eu disse, fatos geradores dentro da complexidade revelada pelo próprio ano e pelos meses nele contidos”
O princípio da anterioridade, atualmente consagrado no artigo 150, III, alíneas “b” e “c” da Constituição Federal de 1988, veda a cobrança de tributos (i) no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou (anterioridade anual) e/ou (ii) antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou (anterioridade “nonagesimal”). Isso significa que, em regra, uma lei publicada em qualquer mês de determinado ano somente terá vigência a partir de 1º de janeiro do ano subsequente. Aplicando-se a anterioridade nonagesimal, a lei somente terá vigência após noventa dias de sua publicação.
O princípio da irretroatividade, por sua vez, além de estar previsto genericamente para as leis no artigo 5º, XXXVI, da Constituição Federal, foi também positivado de forma específica para as leis tributárias como uma limitação ao poder de tributar. Veda-se, dessa forma, a cobrança de tributos “em relação a fatos geradores ocorridos antes do início da vigência da lei que os houver instituído ou aumentado” (artigo 150, III, “a” da CF/88).
A partir da edição do CTN, o fato gerador do imposto de renda mudou de figura, passando de um “valor de referência” para a “aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica” (artigo 43, caput), a qual só pode ser verificada dentro de um lapso temporal definido pela legislação ordinária.
Nesse sentido, o ministro Carlos Velloso, em precedente específico sobre o tema(RE 183130, DJe 17/11/2014 ), já afirmava que “a partir do CTN, o fato gerador do imposto de renda passou a identificar-se com a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica do rendimento, no seu fluxo continuado até o encerramento do seu ciclo (artigo 116, inciso I), o que veio afastar a legislação anterior, orientada no sentido de que a renda auferida no ano-base seria apenas ‘padrão de estimativa’ da renda ganha no exercício financeiro, ou simples valor de referência, apresentando-se hoje tal aquisição no período-base como o próprio fato gerador. Assim, seria inaplicável a Súmula 584-STF, construída à luz da legislação anterior, em conflito com a sistemática do CTN posterior”
O STJ, responsável pela interpretação da legislação federal em âmbito nacional, consignou ser “inaplicável o verbete sumular 584 do STF, erigido à luz da legislação anterior à atual Carta Magna, vigendo, desde então, os princípios da anterioridade e da irretroatividade da lei tributária.” (AgRg no Ag 1363478, Rel. Min. Castro Meira, Segunda Turma, DJe 25/03/2011).
Ali se disse:
PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. JULGAMENTO EXTRA PETITA , AUSÊNCIA DE PREQUESTIONAMENTO. SÚMULAS 282 E 356, DO STF. DECRETOS-LEIS 1.967/82 E 2.065/83. APLICAÇAO RETROATIVA. INVIABILIDADE. ANÁLISE DE VIOLAÇAO DE DISPOSITIVO CONSTITUCIONAL. COMPETÊNCIA DA SUPREMA CORTE.
1. A alegação de que o acórdão recorrido teria ido além do pedido e da própria sentença, proferindo julgamento extra petita suposta ofensa ao art. 460 do CPC , não foi questão discutida pelo Tribunal de origem, o que caracteriza a ausência do prequestionamento e impede o acesso da matéria à Instância extraordinária, nos termos das Súmulas 282 e 356, do STF.
2. Os Decretos-Leis 1.967/82 e 2.065/83 não podem regular o Imposto de Renda apurado em demonstrações financeiras cujos exercícios sociais se encerraram antes de sua vigência. Precedentes.
3. A exigência de tributo cujo fato gerador ocorreu em data anterior ao início da vigência da lei tributária que a instituiu ofende os princípios da anterioridade e da irretroatividade.
4. Como o aresto recorrido está em sintonia com o decidido nesta Corte, deve-se aplicar à espécie o contido na Súmula 83/STJ, verbis : "Não se conhece do recurso especial pela divergência, quando a orientação do Tribunal se firmou no mesmo sentido da decisão recorrida" . Com efeito, o referido verbete sumular aplica-se aos recursos especiais interpostos tanto pela alínea a quanto pela alínea c do permissivo constitucional.
5. Inaplicável o verbete sumular 584 do STF, erigido à luz da legislação anterior à atual Carta Magna, vigendo, desde então, os princípios da anterioridade e da irretroatividade da lei tributária. Precedentes do STJ: REsp 222.338/RS, Rel. Ministro Castro Meira, Segunda Turma, julgado em 01.09.2005, DJ 03.10.2005; AgRg no Ag 420.635/SP, Rel. Ministro Luiz Fux, Primeira Turma, julgado em 03.10.2002, DJ 28.10.2002; AgRg no REsp 111.745/RS, Rel. Ministro Francisco Falcão, Primeira Turma, julgado em 07.05.2002, DJ 16.09.2002; e REsp 41.208/SP, Rel. Ministro Adhemar Maciel, Segunda Turma, julgado em 04.12.1997, DJ 16.02.1998.
6. O STJ não declarou a inconstitucionalidade ou a negativa de vigência dos citados decretos, com ou sem observância de cláusula de reserva de plenário, apenas lhes deu interpretação conjunta com o regramento constitucional e infraconstitucional que rege a matéria.
7. Suposta ofensa ao art. 97 da CF, em razão de negativa de vigência a leis sem observância da cláusula de reserva de plenário, só pode ser analisada pela Suprema Corte, tendo em vista que o art. 102 da Constituição da República lhe conferiu competência exclusiva para o exame de questões deste jaez.
8. Agravo regimental não provido.
Particularmente nesse julgado citado, que considero leading case na matéria, trago suas conclusões:
“Particularmente no âmbito das pessoas jurídicas, a legislação considerava como o março temporal para a ocorrência do fato gerador, o exercício social, sendo que a maioria das empresas busca situá-lo em coincidência com o ano civil, donde que o aperfeiçoamento perfaz-se em 31 de dezembro de cada exercício social, havendo, contudo, outras, cujo exercício social divergia do ano civil, o que trazia reflexos no âmbito da legislação de regência deste imposto, sobretudo diante de alterações legislativas, gerando controvérsias a serem dirimidas no pretório, como aqui verificado.
Esta diversidade também levava a necessidade do legislador ocupar-se em especificar disposições para estas diversas hipóteses, ou seja, para situações em que havia coincidência do exercício social com o ano civil e para aqueles casos em que estas divergiam, como aqui verificado (DL. nº 1.704/79: art. 2º; DL. nº 1.967/82 art"s. 1º, e 7º a 11), daí surgindo pagamentos mensais à título de antecipações, para os meses que antecedem o exercício financeiro, duodécimos para os meses já compreendidos no exercício financeiro, mas anteriores a entrega da declaração anual, e quotas mensais para os meses posteriores.
As empresas cujo exercício social encerravam juntamente com o ano civil, somente recolhiam as quotas mensais, correspondendo ao valor do imposto apurado, dividido por doze e as demais, antecipações e duodécimos, obtidos mediante a divisão do imposto relativo ao exercício anterior. Na apuração do imposto referente ao exercício, deduziam-se aqueles pagamentos e o saldo remanescente era dividido pelo número de meses faltantes para completar o exercício social.
Tendo presentes as necessidades orçamentárias, e a imperiosidade destes recursos fluírem até os cofres do Tesouro ao longo do ano civil, o legislador via-se compelido a estabelecer recolhimentos mensais sob aquelas diversificadas denominações.
Contribuiu para por fim a estes impasses a disposição da Lei nº 7.450, de 23.12.85, cujo art. 16, fixou, como período-base para efeito de apuração deste imposto, termo coincidente com o ano civil. Desde então, toda a legislação inerente ao imposto de renda, costumeiramente editada nos finais de ano, passaram a atingir indistintamente, desde logo, todas as empresas, em ordem a que no início do ano civil seguinte já deveriam aplicá-las.
Entrementes, os Decretos-leis nº"s. 1.967, de 1.982 e 2.065, de 1983, foram editados antes daquela norma legal, donde a obrigatoriedade de se observar o exercício social das empresas, posto que traziam disposições mais gravosas ao contribuinte.
Com efeito, no caso do Decreto-lei nº 1.967/82, por exemplo, cuidou-se de introduzir a indexação no âmbito do IRPJ, mediante a variação das ORTN"S, como se vê de seus art"s. 2º, convertendo a base de cálculo do imposto em ORTN"s; 3º, valor do imposto em ORTN"s; 10, determinando a conversão do imposto do exercício anterior em ORTN"s, paraapurar-se o valor das antecipações ou duodécimo do exercício em curso; e 14, permitindo a atualização monetária das antecipações e duodécimos, pela variação da ORTN.
Confrontando-se estas disposições, com o art. 3º e 5º do Decreto lei nº 1.704, de 1979, nota-se que no âmbito do primeiro deles, o valor do imposto era diluído em quotas mensais ao longo do exercício, sem qualquer menção a correção monetária, que somente veio tratada no bojo do outro dispositivo, onde versados os pagamentos em atraso.
Induvidoso, portanto, que o Decreto-lei trazia disposições que agravavam a situação do contribuinte, impondo-se a obediência ao art. 144 do CTN, dado que o lançamento reporta-se a data do fato gerador, e a data deste era aquela do encerramento do exercício social, incidindo também a garantia emergente do art. 153 3º da EC. 01/69, consoante averbado pelo eminente Ministro Moreira Alves, quando relator da Representação nº 1.451- DF, permanecendo, pois, as disposições legais anteriores, até o início do próximo exercício social, em homenagem à garantia magna da anterioridade, esculpida no 29 do art. 153 da EC. 01/69. Já as modificações trazidas pelo Decreto-lei nº 2.065, de 1983,redundaram em aumento das alíquotas do imposto, consoante art "s. 1º, 6º e 7º; estabelecendo-se no 1º deste último multa de 20% pela insuficiência da antecipação, sendo criada uma nova faixa na tabela do IRPF, com alíquota de 60%.
Merece especial destaque as disposições do art. 14, onde revogada redução do IRPF, prevista no Decreto-lei nº 157, de 10.02.67 e o art. 8º, criando incidência sobre parcela de imposto omitida pela pessoa jurídica, que presume-se distribuída as pessoas dos sócios, à uma alíquota de 25%, constatando-se que o Decreto-lei nº 1.790, de 1980, não trazia semelhante disposição em seu bojo, máxime no art. 1º, onde versada matéria relativa a distribuição de dividendos, bonificações em dinheiro, lucros e outros interesses, pelas pessoas jurídicas, às pessoas físicas residentes ou domiciliados no País.
Portanto, pelas mesmas conclusões, somente poderia ser exigido após o inicio do próximo exercício social.
A matéria vem sendo alvo de inúmeros julgamentos, por diversas Cortes, desde o tempo do extinto TFR, como se infere do seguinte aresto:
No caso em julgamento, a eminente autoridade sentenciante afirma que o fato gerador da obrigação tributária relativa aos exercícios de 1982 e 1983 ocorreu com a entrega da declaração de rendimentos, de sorte que seriam posteriores à vigência dos mencionados Decretos-Leis.
Esta conclusão, como visto, afina-se com o entendimento pretoriano já sedimentado em todas as Cortes de nosso País, merecendo ser mantida.
De fato, tomando-se em conta os Estatutos Sociais da autora, o encerramento do ano social dar-se-ia no dia 30 de junho de cada ano (fls. 31; fls. 38 art. 18; fls. 44, cláusula 11ª; e fls. 50, cláusula 11ª, ), donde o acerto da irresignação.
No que toca à correção monetária, os índices que não foram especificados na inicial nem discutidos no curso da ação, devem ser definidos na fase de execução da condenação, em conformidade com entendimento jurisprudencial (AC nº2001.03.99.024176-0, Rel. Des. Fed. Cecília Marcondes, sessão de 06.06.01 e AC nº 1999.03.99.010324-3, Rel. Des. Fed. Baptista Pereira, sessão de 15.08.01).
Na hipótese dos autos, em que ainda não havido o trânsito em julgado, não se coloca a discussão do direito aos juros de 1% na forma do art. 167, parágrafo único, do CTN, de tal sorte que o critério de fixação dos juros de mora deve ser conforme ao entendimento assente nesta Turma, que adota, nas hipóteses de repetição de indébito, a aplicação da taxa SELIC como fator cumulado de correção monetária e juros de mora, a partir da extinção da UFIR (MP nº 1.973-67, de 26.10.2000, hoje convertida na Lei nº 10.522/02) (e-STJ fls. (310-318).
Da leitura da fundamentação do aresto impugnado supratranscrita, infere-se que o Tribunal de origem dirimiu a questão motivo da controvérsia adotando a orientação da jurisprudência desta Corte acerca da matéria, o que acarreta a aplicação na espécie em análise do óbice da Súmula 83/STJ: "Não se conhece do recurso especial pela divergência, quando a orientação do Tribunal se firmou no mesmo sentido da decisão recorrida".
Com efeito, o entendimento do STJ é no sentido de que os Decretos-Leis 1.967/82 e 2.065/83 não podem regular o Imposto de Renda apurado em demonstrações financeiras cujos exercícios sociais se encerraram antes de sua vigência. A exigência de tributo cujo fato gerador ocorreu em data anterior ao início da vigência da lei tributária que a instituiu ofende os princípios da anterioridade e da irretroatividade.
Nesse sentido, confiram-se os seguintes precedentes:
TRIBUTÁRIO. IMPOSTO DE RENDA. DECRETOS-LEIS NºS 1.967/82 E 2.065/83. PRINCÍPIOS DA ANTERIORIDADE E IRRETROATIVIDADE.
1. Esta Corte vem entendendo que a exigência de tributo cujo fato gerador ocorreu em data anterior ao início da vigência da lei tributária que a instituiu ofende os princípios da anterioridade e da irretroatividade.
2. Recurso especial conhecido em parte e improvido (REsp 222.338/RS, Rel. Ministro Castro Meira, Segunda Turma, julgado em 01.09.2005, DJ 03.10.2005);
TRIBUTÁRIO. IMPOSTO DE RENDA. PESSOA JURÍDICA. LEGISLAÇAO TRIBUTÁRIA. DECRETO-LEI N. 1.967/82. IRRETROATIVIDADE.
1. Sob pena de violação dos princípios da anterioridade e irretroatividade, é vedado à União exigir tributo cujo fato gerador ocorreu em data anterior ao início de vigência da lei que o instituiu.
2. A lei aplicável ao imposto de renda das pessoas jurídicas é, assim, a lei vigente na data de encerramento do exercício social. Precedentes.
3. Recurso especial a que se nega provimento" (REsp 118.348/DF, Rel. Min. João Otávio de Noronha, DJU de 09.02.05);
PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. AGRAVO REGIMENTAL PROVIDO. LEGISLAÇAO TRIBUTÁRIA. APLICAÇAO RETROATIVA. IMPOSSIBILIDADE. SÚMULA N.º 584, DO STF. INAPLICABILIDADE.
1. Os Decretos-lei n.º 1.967/82 e 2.065/83 não podem regular o imposto de renda apurado em demonstrações financeiras cujos exercícios sociais se encerraram antes de sua vigência.
2. Inaplicável o verbete sumular n.º 584, do STF, erigido à luz da legislação anterior à atual Carta Magna, vigendo, desde então, os princípios da anterioridade e da irretroatividade da lei tributária.
3. Agravo regimental provido. Agravo de instrumento desprovido (AgRg no Ag 420.635/SP, Rel. Ministro Luiz Fux, Primeira Turma, julgado em 03.10.2002, DJ 28.10.2002);
TRIBUTÁRIO. AGRAVO REGIMENTAL. RECURSO ESPECIAL. IRRETROATIVIDADE DE LEIS TRIBUTÁRIAS. IMPOSTO DE RENDA. DECRETO-LEI Nº 2.065/83. IMPOSSIBILIDADE.
Ainda que sob a égide do regime constitucional anterior, as leis tributárias não podem retroagir senão para beneficiar o contribuinte. Uma vez editado o Decreto-lei nº 2.065/83, que entrou em vigor em 1º de janeiro de 1984, não há que se falar em incidência deste dispositivo legal aos balanços financeiros de imposto de renda exarados no exercício de 1983, já que a modificação veio a aumentar a alíquota de 30% para 35%.
Agravo regimental improvido (AgRg no REsp 111.745/RS, Rel. Ministro Francisco Falcão, Primeira Turma, julgado em 07.05.2002, DJ 16.09.2002);
IMPOSTO DE RENDA. PESSOA JURÍDICA. LUCRO APURADO NO EXERCÍCIO SOCIAL ENCERRADO EM JANEIRO DE 1983. INAPLICABILIDADE DO DEL. 2.065/1983. PRINCIPIO DA IRRETROATIVIDADE DA LEI TRIBUTÁRIA. RECURSO CONHECIDO E IMPROVIDO (REsp 41.208/SP, Rel. Ministro Adhemar Maciel, Segunda Turma, julgado em 04.12.1997, DJ 16.02.1998).
É inaplicável o verbete sumular 584 do STF, erigido à luz da legislação anterior à atual Carta Magna, vigendo, desde então, os princípios da anterioridade e da irretroatividade da lei tributária, nos termos dos seguintes julgados do STJ: REsp 222.338/RS, Rel. Ministro Castro Meira, Segunda Turma, julgado em 01.09.2005, DJ 03.10.2005; AgRg no Ag 420.635/SP, Rel. Ministro Luiz Fux, Primeira Turma, julgado em 03.10.2002, DJ 28.10.2002; AgRg no REsp111.745/RS, Rel. Ministro Francisco Falcão, Primeira Turma, julgado em 07.05.2002, DJ 16.09.2002; e REsp 41.208/SP, Rel. Ministro Adhemar Maciel, Segunda Turma, julgado em 04.12.1997, DJ 16.02.1998.
Esse o entendimento correto. Vejamos como o Supremo Tribunal Federal irá balizar seus julgamentos: ainda conforme a Súmula 584 ou contra ela.