I – INTRODUÇÃO
Inúmeros embates doutrinários e jurisprudenciais foram travados acerca da constitucionalidade da incidência do imposto sobre serviços nas locações de bens móveis, girando a discussão em torno de corresponder, ou não, tal atividade a verdadeiro "serviço". Atualmente, esta questão já está em via de se pacificar, porquanto o Egrégio Supremo Tribunal Federal, com a autoridade de Corte Maior nacional que lhe é própria, abriu importante precedente no sentido de vedar a incidência do referido imposto das atividades locatícias de bens móveis, fato este que vem repercutindo nos Tribunais de todo o país.
Repercussão, também, houve na seara legislativa, depreendendo-se da Lei Complementar 116, de 31 de julho de 2003, a inconstitucionalidade de tal exação, deixando a locação de bens móveis de constar da lista taxativa dos serviços tributados.
Diante de tal orientação do Poder Judiciário, do reconhecimento legislativo e tendo em vista que inúmeras empresas locadoras de bens móveis ainda estão a honrar a exigência das municipalidades no tocante ao imposto sobre serviço, propomo-nos a expor os termos da discussão, sugerir as possíveis medidas judiciais viáveis a fim de elidir a cobrança ilegal e apresentar a orientação dos diversos tribunais do país sobre o tema.
II – DA EXEGESE DO TEXTO CONSTITUCIONAL
Como ponto de partida para análise do tema proposto, mister se faz examinar o enquadramento das competências tributárias disposto no texto constitucional e estabelecer as bases de uma legítima interpretação.
Nestes termos, vale transcrever a redação do artigo 156, III, da Constituição Federal, com a redação que lhe foi conferida pela Emenda Constitucional nº 3, de 17.03.93:
Art. 156. Compete aos Municípios instituir impostos sobre:
... omissis. ..
III - serviços de qualquer natureza, não compreendidos no art. 155, II, definidos em lei complementar.
Da simples leitura do dispositivo em testilha, já se pode estabelecer algumas conclusões de fundamental importância para compreensão do tema. Primeiramente, é de se registrar que aos municípios cabe tributar, tão somente, os serviços de qualquer natureza, definidos em lei complementar, não compreendidos na esfera de incidência do ICMS, quais sejam, serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação.
Portanto, lei complementar deverá dispor a respeito de quais serviços serão objeto de incidência do ISS, o que, até 31 de julho de 2003, era basicamente positivado pelo Decreto-Lei 406/1968, recepcionado pela ordem constitucional em vigor como Lei Complementar, ante a exigência da Constituição Federal de 1988, legislação que será adiante detalhada.
Recentemente, tivemos significativa alteração legislativa, através da Lei Complementar 116/2003, que estabeleceu nova relação de serviços tributáveis pelo imposto ora comentado.
É de se observar, logo de início, que o texto da Constituição é bastante claro ao delimitar a competência tributária dos entes federativos, criando as hipóteses taxativas de exercício deste poder. Como exceção a tal regra, prevê, unicamente à União, a possibilidade de criar impostos não descritos no texto constitucional, mediante lei complementar, desde que sejam não cumulativos e não tenham fato gerador ou base de cálculo próprios dos demais impostos que já integram a Carta Política (art. 154, CF/88).
Trazendo tais regras à questão ora apresentada, não pode a legislação infraconstitucional fazer incidir o ISS sobre qualquer atividade que não seja compreendida na expressão "serviço", sob pena de se ampliar o dispositivo constitucional expresso no art. 156, III, atribuindo competência tributária excedente daquela definida na Lei Maior, o que consubstancia verdadeira inconstitucionalidade.
No particular, vale trazer à colação o magistério do Prof. Roque Antônio Carraza:
"... entendemos que a lei complementar não pode prever ‘serviços por definição legal’, tributáveis pelo ISS. Por outro giro verbal, a lei complementar não pode considerar serviços, para fins de tributação por via de ISS, fatos que não os sejam. Isto feriria, dentre outros, o direito subjetivo do contribuinte de só ser tributado pela pessoa política competente e nos estritos termos da Constituição" (Curso de Direito Constitucional Tributário. São Paulo : Malheiros, 1998. p. 544).
III – DO DECRETO-LEI 406/1968
Definido o regramento constitucional sobre as possibilidades de normatização do ISS e a competência dos municípios para sua instituição, passemos à análise da legislação infraconstitucional, em torno da qual surgiram todas as discussões.
Dispõe o Decreto-lei nº 406 de 31.12.68, art. 8º, com a redação que lhe foi atribuída pela Lei Complementar nº 56/87, a respeito dos serviços que podem ser objeto da incidência do ISS. Tal lista de atividades traz em seu bojo, precisamente no item 79, como hipótese de incidência do ISS a "locação de bens móveis, inclusive arrendamento mercantil".
Vale observar, desde já, que a regra citada destoa dos demais itens elencados como hipótese de incidência do ISS, porquanto não se trata de uma obrigação de fazer, como de regra, mas de uma obrigação de dar coisa certa, devendo o locatário devolver o bem locado, após o uso. Tal observação é de grande valia, pois constitui o germe da não recepção pela Constituição Federal de 1988 a ser apontada.
IV – DO CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL
O CTN, lei ordinária recepcionada como lei complementar ante o disposto no art. 146 da Constituição Federal, traz em seu texto importantes regras a serem utilizadas na interpretação e integração da legislação tributária, o que se afigura de fundamental relevância para uma correta solução do problema aqui discutido.
Entre as referidas normas, estabelece literalmente o art. 110 que:
"A lei tributária não pode alterar a definição o conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa ou implicitamente, pela Constituição Federal, pelas Constituições dos Estados, ou pelas Leis Orgânicas do Distrito Federal ou dos Municípios, para definir ou limitar competências tributárias".
Assim, sob nenhum pretexto, é facultado à legislação infraconstitucional alterar preceitos de direito privado, constitucionalmente previstos, a fim de estabelecer competência tributária dos entes federados.
Tal regra nos parece por demais lógica. Sim, pois quando a Constituição Federal estabelece taxativamente as competências tributárias, utilizando-se para tal de conceitos consagrados no direito privado, ou mesmo de definições comumente utilizadas, intenta justamente delimitar a órbita de atuação dos legitimados a proceder a exação. Possibilitar à legislação tributária ampliar os conceitos utilizados na Carta Política seria permitir ampliação de competência por lei infraconstitucional, o que não se coaduna com o sistema vigente.
Com efeito, dispondo a Constituição Federal sobre "serviços", ao delimitar a competência tributária dos municípios, é defeso à legislação complementar definir como bem entender o sentido dessa expressão, ou mesmo incluir como tal toda e qualquer atividade que lhe aprouver. Deve, portanto, respeitar a definição que lhe confere o direito privado e observar a própria interpretação literal do termo. Entender o contrário, insista-se, é possibilitar à lei complementar ampliar a competência tributária constitucionalmente estabelecida.
V – DO CONCEITO DE "SERVIÇO"
Analisando a doutrina e legislação civilista, verifica-se nitidamente o significado da expressão "serviço" e, ainda, a sua absoluta distinção com a atividade de locação de bens.
Não é atual a distinção que se faz entre as várias espécies de locação. A matéria remonta ao Direito Romano, estando, pois, devidamente amadurecida e consagrada doutrinariamente. Aliás, tentar incluir a locação de bens na expressão "serviço" torna evidente o exercício de uma copiosa sanha arrecadatória, haja vista toda construção doutrinária existente sobre o tema.
Como dito, é do Direito Romano que se extrai as três distintas espécies de locação, sendo uníssono na doutrina se tratarem de institutos distintos. Assim, divide-se a locação em: locatio conductio rerum, que é a locação de um bem a terceiro que irá gozar e usar, mediante remuneração; locatio conductio operarum, que é a locação de serviços e a locatio conductio operis, que constitui o contrato de empreitada, através do qual se estipula, mediante paga, a construção de uma obra certa.
Nessa linha de entendimento, vejamos como a doutrina vem se manifestando, atentando sempre à forma como se busca extremar as várias espécies de locação:
"Toda a estrutura da locação em nosso Código Civil antigo baseou-se na preponderância da posição jurídica do locador, levando em consideração que, na maioria das vezes ele é o proprietário da coisa locada, o titular do capital. A mesma idéia orientou a prestação de serviços".
... omissis...
"De forma geral, a locação dentro do conceito romano tradicional é contrato pelo qual um sujeito se compromete mediante remuneração, a facultar a outro, por certo tempo, o uso e gozo de uma coisa (locação de coisas); a prestação de um serviço (locação de serviços) ou a executar uma obra (empreitada)" [1]
Denota-se, pois, que "serviço" constitui o ato de servir, de realizar uma prestação de fazer em benefício de outrem, assim, v.g., como o serviço de advocacia, medicina, odontologia, engenharia e tantos outras atividades elencadas na Lei Complementar n.º 116/2003..o Lei Complementarlvo; Direito Civil, Contratos em Esp uma coisa (locação).
Diferentemente é a locação de bens móveis, atividade que se caracteriza nitidamente como uma obrigação de dar um bem para outrem. Não se trata, pois, de prestar um serviço para satisfação alheia, mas tão somente entregar um bem para uso de terceiro. Naturezas jurídicas, portanto, diversas.
Tal distinção se avulta ainda mais ao analisar o tratamento que o Código Civil conferiu ao tema, separando a disciplina das matérias, evidenciando que correspondem a realidades jurídicas efetivamente distintas. Enquanto a locação de coisas vem consagrada no art. 565, a prestação de serviços é regulada pelos arts. 593 e seguintes do referido Diploma.
Ademais, a simples leitura do art. 565 é suficiente para configurar a locação de coisas como típica obrigação dar, extremando-a, assim, do conceito de "serviço", senão vejamos:
"Na locação de coisas, uma das partes se obriga a ceder à outra, por tempo determinado ou não, o uso e gozo de coisa não fungível, mediante certa retribuição".
Não se fale, por derradeiro, em uma possível interpretação teleológica do texto constitucional, a fim de justificar a ampliação do conceito de "serviço". Tal exegese é, inclusive, recomendável na aplicação das normas jurídicas, entretanto não se deve admitir que o intérprete subverta todo o ordenamento jurídico, alterando conceitos já consagrados no direito hodierno. A assertiva é ainda mais contundente quando se está a falar da cobrança de tributos, atividade que excepciona o garantia fundamental da propriedade privada.
Percebe-se, portanto, o abismo conceitual existente entre os institutos "locação de bens" e "serviço", não podendo ser confundidos pelo legislador complementar, ainda mais para ampliar a competência tributária dos municípios, taxativamente delimitada na Constituição.
VI – DO ENTENDIMENTO DOUTRINÁRIO E JURISPRUDENCIAL
Tendo em vista o número cada vez crescente de doutrinadores escrevendo sobre a inconstitucionalidade do item 79 do Decreto-Lei 406-1968, que defere a tributação pelo ISS da locação de bens móveis, dentre eles os Professores Geraldo Ataliba e Aires Fernandino Barreto, o reconhecimento jurisprudencial era apenas uma questão de tempo, o que realmente vem ocorrendo nos Tribunais de todo o Brasil. Segundo os citados mestres, expressando profunda indignação com a flagrante inconstitucionalidade que reside no dispositivo referido:
"A lei tributária não pode ampliar o conceito de serviço constitucionalmente pressuposto. É inconstitucional a lei tributária que pretenda dispor que ‘se considera serviço’ algo que a esse conceito não corresponde".
"É que essa ampliação teria por efeito alargar a competência tributária do município, o que é matéria constitucional e, pois, imodificável por lei. As competências constitucionalmente fixadas são inderrogáveis. Nem a lei complementar - ainda que sob pretexto de dispor sobre conflitos - poderia fazê-lo".
... omissis...
"Admitir a incidência de ISS sobre mera cessão de direito de uso de coisa implica olvidar as lições de Pontes, e, de modo intolerável, violar o Texto Constitucional. Importa subverter o conceito constitucional de serviço, com o propósito fiscalista de tributar como serviço o que serviço não é". (Revista de Direito Tributário nº 51, artigo "ISS - Locação e Leasing", págs. 57 e 59).
E nestes mesmos termos vêm se pronunciando os Tribunais de todo o país, principalmente após o primoroso precedente aberto pela Corte Suprema, reconhecendo a inconstitucionalidade da instituição de ISS sobre locação de bens móveis, nos seguintes termos:
"TRIBUTO - FIGURINO CONSTITUCIONAL. A supremacia da Carta Federal é conducente a glosar-se a cobrança de tributo discrepante daqueles nela previstos. IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS - CONTRATO DE LOCAÇÃO. A terminologia constitucional do Imposto sobre Serviços revela o objeto da tributação. Conflita com a Lei Maior dispositivo que imponha o tributo considerado contrato de locação de bem móvel. Em Direito, os institutos, as expressões e os vocábulos têm sentido próprio, descabendo confundir a locação de serviços com a de móveis, práticas diversas regidas pelo Código Civil, cujas definições são de observância inafastável - artigo 110 do Código Tributário Nacional."(RE 116121/SP - SÃO PAULO; RECURSO EXTRAORDINÁRIO; Rel. Acórdão Min. MARCO AURÉLIO; Julgamento: 11/10/2000; Órgão Julgador: Tribunal Pleno; Publicação: DJ DATA-25-05-01 PP-00017 EMENT VOL-02032-04 PP-00669)
Participando deste julgamento, o Min. Celso de Mello oferece esclarecimento salutar, que merece o devido destaque:
"...a qualificação da ‘locação de bens móveis’, como serviço para efeito de tributação municipal mediante incidência do ISS, nada mais significa do que a inadmissível e arbitrária manipulação, por lei complementar, da repartição constitucional de competências impositivas, eis que o ISS somente pode incidir sobre obrigações de fazer, a cuja matriz constitucional não se ajusta figura contratual de bens móveis."(STJ, Pleno, Rec. Extra. nº 116.121-3/SP, rel. Min. Octavio Gallotti, j. 11.10.2000)
A título de ilustração, vale colacionar alguns dos muitos julgados que reconheceram a não recepção ora defendida:
"Portanto, em reconhecendo o Supremo Tribunal Federal, guardião mor da Carta Magna (art. 102, I), a inconstitucionalidade da expressão locação de bens móveis constante do item 79 da Lista de Serviços a que alude o Decreto-lei nº 406/68, írrita se torna a exação fiscal guerreada e inarredável a concessão da liminar postulada pela impetrante a fim de que seja suspensa a cobrança do ISS sobre a locação de veículos
Resulta evidenciado, destarte, neste juízo de summaria cognitio, a relevância dos fundamentos evocados pela impetrante diante da inconstitucionalidade da incidência do ISS sobre a locação de coisas móveis, in casu, veículos automotores." (Autos nº 038.01.012254-8; Joinville; julgado em 22 de agosto de 2001; Juiz Carlos Adilson Silva)
"MANDADO DE SEGURANÇA - RECOLHIMENTO DO ISS - LOCAÇÃO DE VEÍCULOS. 1 – O Decreto-Lei n.º 406, de 31.12.68, em seu artigo 8º, com a redação dada pela Lei Complementar n.º 56, de 15.12.87, apresenta a lista de serviços que podem ser tributados pelo ISS, e, entre estes, no seu item 79, prevê a locação de bens móveis, inclusive arrendamento mercantil. 2 - O Supremo Tribunal Federal, no julgamento do Recurso Extraordinário n.º 116.121-3/SP, declarou, incidentalmente, a inconstitucionalidade da expressão "locação de bens móveis", constante do item 79 da lista de serviços a que se refere o Decreto-Lei n.º 406. 3 – De acordo com o referido entendimento, na locação de veículos não cabe a cobrança de do ISS, a não ser que sejam locados com motoristas. 4 – Recurso conhecido e provido. Decisão unânime." (Classe do Processo : APELAÇÃO CÍVEL 20010110580434APC DF; Registro do Acordão Número : 167248; Data de Julgamento : 26/08/2002; Órgão Julgador : 5ª Turma Cível; Relator : HAYDEVALDA SAMPAIO; Publicação no DJU: 26/02/2003 Pág. : 62; (até 31/12/1993 na Seção 2, a partir de 01/01/1994 na Seção 3))
"IMPOSTO SOBRE SERVICOS DE QUALQUER NATUREZA LOCACAO DE COISA INCONSTITUCIONALIDADE. APELAÇÃO CÍVEL. MANDADO DE SEGURANÇA. UTILIDADE DO PROVIMENTO JUDICIAL AINDA QUE AUSENTE REQUERIMENTO ADMINISTRATIVO. ISSQN. LOCAÇÃO DE BENS. INCONSTITUCIONALIDADE DO ITEM 79, DA LISTA DE SERVIÇOS MENCIONADA NO PARÁGRAFO 3º, DO ARTIGO 31, DA LEI N. 1896/84 DO MUNICÍPIO DE VOLTA REDONDA.
... omissis...
O direito tributário, assim como o direito penal, está, diante do princípio da legalidade, amarrado nas literais expressões das palavras que compõe o ato normativo. A garantia fundamental da dignidade da pessoa humana impede qualquer elastério na interpretação do que efetivamente dito pela lei. Tanto assim é que o artigo 110 do CTN dispõe que, "a lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa ou implicitamente, pela Constituição Federal, pelas Constituições dos Estados, ou pelas Leis Orgânicas do Distrito Federal ou dos Municípios, para definir ou limitar competências tributárias". Ora, se a Carta Política de 1988, em seu artigo 156, atribuiu aos municípios a competência para a instituição de imposto sobre serviços, somente os atos que caracterizem tal prestação (ou seja, aqueles vinculados a uma obrigação de fazer ou prestar) podem ser considerados para efeito de incidência tributária. Assim, a locação de móveis, para efeitos de incidência tributária, não consubstancia uma atividade de fazer ou prestar, elementos essenciais à configuração do serviço, fato gerador da incidência do ISS. Sua natureza está intimamente ligada a uma obrigação de dar, como resulta cristalino, aliás, do artigo 1.188, do Cód. Civil. Desnecessidade de suscitar o incidente do artigo 480, do CPC, tendo em conta os precedentes desta Corte e do Pleno do STF (artigo 481, parágrafo único, do CPC). Recurso provido." (Tipo da Ação: APELACAO CIVEL; Número do Processo: 2002.001.23238 Data de Registro : 23/06/2003; Órgão Julgador: DECIMA PRIMEIRA CAMARA CIVEL do TJRJ; Des. DES. JOSE C. FIGUEIREDO; Julgado em 02/04/2003)
"TUTELA ANTECIPADA. CONCESSAO. REQUISITOS. MATERIA TRIBUTARIA. CABIMENTO. 2. CREDITO TRIBUTARIO. SUSPENSAO DA EXIGIBILIDADE. QUANDO SE JUSTIFICA. 3. LOCATIO RERUM. LOCATIO OPERIS. LOCATIO OPERARUM. DISTINCAO. 4. IMPOSTO SOBRE SERVICOS DE QUALQUER NATUREZA. DLF-406 DE 1968. LISTA DE SERVICOS. ENUMERACAO TAXATIVA LOCAÇÃO. BEM MOVEL. NAO INCIDENCIA. 5. LOCADORA DE VIDEO. 9FLS.D" (TRIBUNAL: TRIBUNAL DE JUSTIÇA DO RS; DATA DE JULGAMENTO: 18/12/2002; ORGAO JULGADOR: VIGÉSIMA PRIMEIRA CÂMARA CÍVEL; COMARCA DE ORIGEM: PORTO ALEGRE; SECAO: CIVEL)