1. ASPECTO MATERIAL
Primeiramente, cumpre esclarecer que o aspecto material é a ação ou situação material definida em lei que, uma vez consumada, dá a existência da obrigação tributária. Tal materialidade deve ser obrigatoriamente definida por lei. Segundo Geraldo Ataliba, é o aspecto mais complexo da hipótese de incidência. Ele contém a designação de todos os dados de ordem objetiva, configuradores do arquétipo em que a hipótese de incidência consiste; é a própria consistência material do fato ou estado de fato descrito pela hipótese de incidência.
A Constituição Federal, em seu artigo 153, inciso I, transfere à União a incumbência, ou seja, outorga a competência de instituir impostos sobre importação de produtos estrangeiros. Desta forma, diante de tal previsão constitucional, o Código Tributário Nacional, por ser lei complementar, em seu artigo 19 e seguintes, estabeleceu a definição do fato gerador da obrigação tributária, os sujeitos dessa relação, a alíquota do tributo e da sua base de cálculo, consolidando a regra matriz tributária para a exigência do referido tributo.
Nota-se que o Decreto Lei nº 2.472/88, por sua vez, institui o referido imposto. Confira-se: “Art. 1º - O Imposto sobre a Importação incide sobre mercadoria estrangeira e tem como fato gerador sua entrada no Território Nacional. § 1º - Para fins de incidência do imposto, considerar-se-á também estrangeira a mercadoria nacional ou nacionalizada exportada, que retornar ao País, (...)”.
Tem-se como aspecto material da hipótese de incidência do Imposto sobre Importação, o verbo, importar, e o complemento, produto, de modo que a entrada do produto estrangeiro, ou seja, de qualquer bem produzido no exterior, pela natureza ou pelo homem, considerando o território geográfico, enseja a incidência do Imposto de Importação.
Todavia, para ser passível de incidência de tributação, o produto importado deve ser incorporado à economia nacional para ser, assim, configurado fato gerador do Imposto de Importação. Nesse passo, o entendimento é que não basta o mero ingresso físico do produto estrangeiro (importação temporária), pelo que há a entrada do mesmo no território para trânsito para outro país bem como sua mera passagem pelo território nacional. Logo, a importação de que se cuida, é a de caráter definitivo, ou seja, aquela cujo o bem é despachado para fins de consumo no Brasil, por manifestação do sujeito passivo na respectiva declaração, incorporando-se, assim, ao mercado interno brasileiro. Vale ressaltar que o termo mercadoria, adotado pelo Decreto Lei nº 2.472/88, refere-se à destinação de determinado bem ao comércio, ao passo que produtos são todos os bens corpóreos passíveis de valoração econômica, independente se sua destinação for comercial. Portanto, de modo a não restringir o texto constitucional que prevê a incidência do imposto sobre os produtos, e não mercadorias, o complemento do verbo importar deve ser interpretado como “bens ou produtos estrangeiros”, de maneira mais abrangente, e não restritivamente às mercadorias.
Ainda, insta salientar que, de acordo com Decreto Nº 6.759/2009, que, por sua vez, regulamenta a administração das atividades aduaneiras, e a fiscalização, o controle e a tributação das operações de comércio exterior, em seu artigo 72, delimita que o fato gerador do imposto de importação é a entrada de mercadoria estrangeira no território aduaneiro. Nesse sentido, o pagamento do imposto sobre a importação, assim como do IPI e ICMS, é condição obrigatória para o desembaraço aduaneiro do produto.
Por fim, assim como outros tributos, resta elucidar que o Imposto de Importação constitui uma exceção ao princípio da anterioridade nonagesimal, pois tem como função regulamentar a economia nacional, o que acontece por meio de aumento ou diminuição de alíquotas. Em razão desta condição específica, tal tributo pode ser alterado por ato do Poder Executivo, configurando-se exceção aos princípios constitucionais da legalidade e anterioridade.
2. ASPECTO ESPACIAL
O aspecto espacial de um tributo tem a função de delimitar o local onde a lei considera consumado o fato gerador. No que se diz respeito ao Imposto de Importação, é o lugar onde a mercadoria encontra-se armazenada, sob o controle da alfândega, o chamado território aduaneiro.
O decreto-lei nº 37/66 afirma: Art. 1º - O Imposto sobre a Importação incide sobre mercadoria estrangeira e tem como fato gerador sua entrada no Território Nacional.
Frise-se que esse tal aspecto espacial está amplamente ligado à competência tributária que, nas palavras de Roque Antônio Carraza, é a possibilidade jurídica de criar, in abstracto, tributos, descrevendo, legislativamente, suas hipóteses de incidência, seus sujeitos ativos, seus sujeitos passivos, suas bases de cálculos e suas alíquotas. Além disso, essa competência tributária caracteriza-se como privativa, irrenunciável, indelegável e a sua falta de utilidade não causa caducidade ao direito. No caso do Imposto de Importação, o art. 153, I, da Constituição Federal é claro ao afirmar que compete à União instituir impostos sobre a importação de produtos estrangeiros. Ademais, pode-se classificar essa competência como privativa, uma vez que o próprio texto constitucional determina o rol de impostos inerentes a cada ente tributante.
Além da Carta Magna, o próprio Código Tributário Nacional, denota:
SEÇÃO I
Impostos sobre a Importação
Art. 19. O imposto, de competência da União, sobre a importação de produtos estrangeiros tem como fato gerador a entrada destes no território nacional.
Portanto, com base na doutrina, na Constituição Federal e em leis esparsas, apenas a União Federal poderá instituir ou até mesmo majorar o Imposto de Importação (II).
3. ASPECTO TEMPORAL
O aspecto temporal consiste no grupo de indicações, contidas no suposto da regra, que nos oferecem elementos, para saber, com exatidão, em que preciso instante acontece o fato descrito, passando a existir o liame jurídico que amarra devedor e credor, em função de um objeto – o pagamento de certa prestação pecuniária (CARVALHO, 2009, p.295).
Ou seja, é o momento exato em que se aperfeiçoa a conduta especificada na norma. Este critério é de fundamental importância, pois permite a identificação do preciso instante em que nasce o vínculo jurídico que liga o sujeito ativo e o sujeito passivo numa relação de direitos e deveres.
O doutrinador Leandro Paulsen (PAULSEN, 2011, p. 113), destaca: "Tratando-se de tributo com fato gerador instantâneo, desnecessário seria o tratamento legal do aspecto temporal, considerando-se ocorrido o fato gerador no momento mesmo em que ocorresse a situação de fato definida em lei como geradora da obrigação tributária, qual seja, a saída do produto industrializado do estabelecimento industrial. Mas o legislador acabou por definir diversas ficções, tal como a do art. 2º, § 1º, da Lei 4.502/64: 'Art. 2º(...) § 1º Quando a industrialização se der no próprio local de consumo ou de utilização do produto, fora de estabelecimento produtor, o fato gerador considerar-se-á ocorrido no momento em que ficar concluída a operação industrial (...)'.".
Todavia, é necessário cautela ao fixar o fato de uma ação, pois o liame de separação entre o critério temporal e material é sutil, e até mesmo o próprio legislador se confunde, trazendo o que seria uma hipótese normativa como critério temporal. O critério temporal do imposto de importação está previsto no art. 73, I, do Decreto 6.759/09 (“Regulamento Aduaneiro”), que reproduz o disposto no art. 23. do Decreto-Lei 37/66: “Art. 73. Para efeito de cálculo do imposto, considera-se ocorrido o fato gerador: I - na data do registro da declaração de importação de mercadoria submetida a despacho para consumo;[...]” (Regulamento Aduaneiro – g. N)". O STJ, repetindo o enunciado, decidiu: “no caso de importação de mercadoria, despachada para consumo, o fato gerador, para o imposto de importação, consuma-se na data do registro da declaração de importação”.
Desta forma, considera-se critério temporal do Imposto de Importação, quando de mercadoria (produto) despachada para consumo (entenda-se: aquela remetida para efetiva incorporação no patrimônio nacional), o momento do registro da Declaração de Importação no Siscomex, isto é, o momento em que, em um ambiente virtual, há um registro. Registrada, incide a norma e surge, automática e infalivelmente, a relação jurídica tributária (obrigação e crédito), haja vista o fato jurídico tributário estar a isso propenso – há norma de conduta e lançamento por homologação.
4. ASPECTO QUANTITATIVO
Alíquota e Base de Cálculo:
O Poder Executivo é o responsável pelo controle das alíquotas aplicáveis ao imposto de importação de acordo com a Constituição Federal, art. 153, ¶ 1º. Em complemento, foi criada legislação para a regulação destas condições e limites, é a de nº 3.244/57, conforme Lei nº 8.085, de 23-10-90 (DOU, 24-10-90), a qual preleciona o que segue:
Art. 3º Poderá ser alterada dentro dos limites máximo e mínimo do respectivo capítulo, a alíquota relativa a produto: cujo nível tarifário venha a se revelar insuficiente ou excessivo ao adequado cumprimento dos objetivos da Tarifa; cuja produção interna fôr de interêsse fundamental estimular; que haja obtido registro de similar; de pais que dificultar a exportação brasileira para seu mercado, ouvido prèviamente o Ministério das Relações Exteriores; de país que desvalorizar sua moeda ou conceder subsídio exportação, de forma a frustrar os objetivos da Tarifa.
§ 1º Nas hipóteses dos itens a, b e c a alteração da alíquota, em cada caso, não poderá ultrapassar, para mais ou para menos, a 30% (trinta por cento) "ad-valorem".
§ 2º Na ocorrência de "dumping", a alíquota poderá ser elevada até o limite capaz de neutralizá-lo.
No imposto de importação incidem dois tipos de alíquotas, quais sejam, específica e ad valorem. A alíquota específica é aplicada por uma quantia determinada, em função da unidade de quantificação dos produtos importados e sujeitos ao imposto. A alíquota ad valorem é calculada através de porcentagem incidente sobre o valor do produto. No caso de produtos que possam desestabilizar o comércio interno, o Estado geralmente impõe altas alíquotas a dificultar a sua entrada no território. Poderá também o Estado reduzir as alíquotas para forçar uma eventual baixa nos preços dos produtos nacionais. Dada a extrafiscalidade do tributo em questão, as alíquotas são fixadas conforme critérios políticos e econômicos.
A atribuição de responsabilidade para a fixação das alíquotas de importação, bem como de exportação, foi delegada à Câmara de Comércio Exterior – CAMEX – órgão integrante do Conselho de Governo. O referido órgão é ente da Administração Pública e é controlada pelos Ministérios que debruçam seus cuidados à saúde fiscal e aos resultados da balança comercial nacional. A competência do referido órgão foi estabelecida pelo Decreto-Lei 4.732/2003, o qual estipula em seu art. 2o., § 1o , incisos I a IV, que, na implementação da Política de Comércio Exterior, a CAMEX observará os compromissos internacionais assumidos perante os órgãos internacionais de comércio.
Além destes compromissos, o referido Decreto-Lei estabelece que o referido órgão definirá o papel do comércio exterior como instrumento indispensável para promover o crescimento da economia nacional e para o aumento da produtividade e da qualidade dos bens produzidos no País, as políticas de investimento estrangeiro, de investimento nacional no exterior e de transferência de tecnologia, que complementam a política de comércio exterior.
Os decretos para alteração de alíquotas, de forma expressa pelo Código Tributário Nacional, podem ser apenas regulamentadores ou de execução (art. 99), o que confirma o enquadramento constitucional dos decretos (Constituição Federal, artigos 49, V, e 84,IV). As normas para definir a base de cálculo do imposto de importação são de caráter geral, não podendo ser calculadas a cada vez de forma diferente. Geralmente é considerado o valor constante na fatura comercial, mas também é admitido o preço de referência, estipulado pelo Conselho de Política Aduaneira, e a pauta do valor mínimo, estipulado pela Comissão Executiva do referido conselho.
No caso da alíquota específica, a base de cálculo corresponde àquela que prevê importâncias fixas, aplicável aos modos de quantificação do produto importado, a base de cálculo é expressada pela quantidade de mercadoria expressa em unidades de medida utilizadas pelo ordenamento, conforme ditame do Código Tributário Nacional, art. 20, inciso I, e art. 2o. do Decreto-Lei nº 37/66. Já na alíquota ad valorem, a base de cálculo é o valor monetário da mercadoria, incidindo sobre este valor um percentual. Cumpre dizer ainda que o Estado tem a discricionariedade de aceitar ou não o preço indicado na fatura original haja vista que o valor do produto no país de origem pode ter grande disparidade e ainda que não intencionalmente pode afetar a concorrência justa quando se der sua entrada no mercado interno.
Em regra, a importação de bens estrangeiros gera a incidência de diversos tributos, dentre os quais temos o Imposto de Importação. É imprescindível que seja feita uma análise do entendimento do Acordo de Valoração Aduaneira, que determina a base de cálculo desses tributos, ou seja, o montante ao qual serão aplicadas as alíquotas nos casos de tributos ad valorem.
Esta tributação é um dos pilares do desenvolvimento do Sistema Multilateral de Comércio, visto que tem o condão de controlar o valor aduaneiro das mercadorias, gerando harmonia entre os países e evitando possíveis práticas de manipulação de preços. O assunto é disciplinado no Acordo Sobre a Implementação do Artigo VII do GATT, também conhecido como Acordo de Valoração Aduaneira – AVA-GATT.
A sua aplicação é normatizada pelos artigos 75 a 89 do Decreto 6.759/09 e pela IN 327/03. São estes os critérios para a determinação do valor tributável das mercadorias importadas, quais são: 1º Valor da transação (efetivo); 2º Valor da mercadoria idêntica (comparação com casos anteriores); 3º Valor de mercadoria similar; 4º Valor dedutivo (revenda menos tributos e lucro); 5º Valor computado da mercadoria ("planilha de custo"); e 6º Valor arbitrado por critérios razoáveis.
O acordo determina que, no caso de não ser possível a utilização do primeiro método de valoração, deve-se passar sucessivamente aos seguintes, até que se chegue naquele que se permita determinar valor razoável, sendo que a preferência é sempre o valor de transação, que é o preço efetivamente pago ou a pagar pelas mercadorias.
5. ASPECTO PESSOAL
O aspecto pessoal dos tributos tem como função estabelecer os sujeitos da relação jurídica tributária, figurando na qualidade de sujeito ativo (credor) a parte competente para instituir o tributo mediante lei, e, na qualidade de sujeito passivo (devedor), a parte realizadora do fato gerador, ou seja, o contribuinte. Por sua vez, em relação ao Imposto de Importação, a parte que institui o referido tributo é a União, a qual figura no polo ativo da relação e detém o direito de recebimento da quantia devida.
Já no polo passivo, conforme estabelece o artigo 21º do Código Tributário Nacional, figura o importador ou quem a lei a ele equiparar ou o arrematante de produtos apreendidos ou abandonados. Assim, é estabelecido, também no artigo 31º e 32º do Decreto-Lei nº 37/66, a figura do contribuinte e da responsabilidade solidária:
“Art. 31. - É contribuinte do imposto: (Redação pelo Decreto-Lei nº 2.472, de 01/09/1988): I - o importador, assim considerada qualquer pessoa que promova a entrada de mercadoria estrangeira no Território Nacional; (Redação pelo Decreto-Lei nº 2.472, de 01/09/1988) II - o destinatário de remessa postal internacional indicado pelo respectivo remetente; (Redação pelo Decreto-Lei nº 2.472, de 01/09/1988) III - o adquirente de mercadoria entrepostada. (Incluído pelo Decreto-Lei nº 2.472, de 01/09/1988)”.
“Art. 32. É responsável pelo imposto: I - o transportador, quando transportar mercadoria procedente do exterior ou sob controle aduaneiro, inclusive em percurso interno; II - o depositário, assim considerada qualquer pessoa incumbida da custódia de mercadoria sob controle aduaneiro”.
Nesse mesmo sentido leciona a doutrina pátria: “No aspecto pessoal ativo, é a União Federal o competente para instituir e cobrar este imposto. No aspecto pessoal passivo (contribuinte), como regra geral, é o sujeito do verbo importar, seja qual for o nome ou rótulo que se queira dar, apesar de a legislação específica falar em importador, arrematante ou quem a lei o equiparar (art. 22. do CTN). Evidentemente, qualquer pessoa que for eleita, mesmo através de lei, que não tenha ligação direta com o fato gerador “importar, arrematar produto estrangeiro apreendido etc.”, ou em outras palavras, não seja o sujeito do verbo importar, não poderá subsistir como sujeito passivo (contribuinte), mesmo que a lei assim determine.”.
Vale ressaltar que o imposto em questão será cobrado do importador final, ou seja, da pessoa que efetivamente realizou a importação, tendo em vista que a mesma pode ser efetuada por prestadores de serviço ou terceiros, os quais não serão os proprietários finais dos objetos do tributo.