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IRPJ e a depreciação acelerada

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Agenda 01/12/2017 às 17:15

Pretende-se desmitificar o Lucro Real, no que se refere à utilização das Depreciações Aceleradas Incentivadas.

Aproxima o final do ano de 2017 e o fechamento do balanço faz parte da rotina de quem trabalha com contabilidade e gestão financeira.

Vamos, a partir do texto abaixo, revisado do tema já abordado por nós em 2013, iniciar um passeio pelos diversos temas que compõe a tributação pelo IRPJ baseado no LUCRO REAL.

É sabido que a legislação do Imposto de Renda tornou-se conservadora nesta década, comportando poucas alterações, mas entendemos ser útil revisitar alguns temas ali contidos, principalmente no que concerne ao lucro real. Começamos pela DEPRECIAÇÃO ACELERADA, porém com umas pinceladas iniciais sobre a DEPRECIÇÃO do ativo imobilizado, agora incluído no ATIVO NÃO CIRCULANTE em nossas Demonstrações Financeiras.


I - DEPRECIAÇÃO é o valor dos encargos suportados pelo contribuinte pessoa jurídica em função das perdas de valor Ativo Não Circulante, decorrente do uso dos bens constantes de seu Ativo Imobilizado, no decorrer de determinado tempo, tendo como objetivo a formação de uma espécie de fundo (representado pela conta credora DEPRECIAÇÃO ACUMULADA), cuja finalidade é a recuperação contábil do capital aplicado em despesas que contribuam para a formação do resultado de mais de um período de apuração.

Na prática, é como se a empresa estivesse VENDENDO partículas de seu ativo imobilizado, decorrentes do planejamento que resultou na formação do PREÇO de venda de seus produtos, mercadorias ou serviços para CADA cliente e, utilizando do mecanismo contábil que DEBITA como DEPRECIAÇÃO um percentual (listado pela RFB através de Instruções Normativas (3), textos ainda no século passado) aplicado sobre o VALOR do bem que se considerou depreciado e, em contrapartida, CREDITA a conta DEPRECIAÇÃO ACUMULADA como o nome do mesmo bem. Ou seja, vende partículas do bem e o resultado fica retido pela contabilização na conta credora Depreciação Acumulada, cujo objetivo maior é formar um fundo de caixa capaz de REPOR aquele bem, quando ocorrer a necessidade de sua substituição, tanto por deficiência no funcionamento pelo uso durante certo período de tempo como também pelo surgimento de equipamentos similares, mas com tecnologia mais avançada.

Como os textos da RFB têm mais de 14 anos e dado a velocidade com que os avanços tecnológicos ocorrem e, obviamente, levam os empresários a tomarem decisões no sentido de substituir equipamentos “ultrapassados” pelos mais modernos, atendendo às necessidades do mercado onde a competitividade é cada vez mais acirrada, alguns itens listados naqueles textos das IN’s da RFB estão desatualizados, ora ao considerar o tempo de vida útil do bem, ora pelo percentual admitido como válido para aceitar como dedutível os lançamentos de seus Encargos de Depreciação.

O problema do “congelamento’ de valores e percentuais na Legislação do Imposto de Renda, tanto nos casos dos contribuintes do IRPF (e IRRF) e do IRPJ é recorrente e vem sendo utilizado de forma ilegal e inconstitucional pelo Poder Executivo para melhorar (e tem conseguido) a arrecadação tributária federal, cujos percentuais de incidência sobre o PIB era de 25% em 1996 (quando iniciou o citado vicioso sistema ilegal de aumentar tributos), cujo desastroso resultado para a economia foi o número absurdo de se tributar cerca de 36% do PIB. Entretanto, a sociedade brasileira não recebeu NENHUM retorno na quantidade e na qualidade dos serviços públicos financiados pelos cidadãos contribuintes, como SAÚDE, SEGURANÇA e EDUCAÇÃO, em decorrência da variação de 25 para 36% dos tributos sobre o PIB. 

Esta operação contábil da DEPRECIAÇÃO consegue diluir o valor do Ativo Imobilizado, ao longo do tempo, e com a conta credora DEPRECIAÇÃO ACUMULADA não permite que o resultado da fictícia “venda de partículas” do ativo NÃO seja submetida à tributação do IRPJ e da CSLL (Contribuição Social sobre o Lucro Líquido) nem distribuídos dividendos ou lucros dela resultantes.

Retomando o tema, é lógico que, para SABER fazer os cálculos e contabilizar a depreciação, não é necessário “ensinar” novamente, pois é sabido por todos os profissionais de contabilidade e auditoria o “modus operandi” do sistema e, na Bibliografia constante ao final do texto existe excelente material que praticamente esgota o assunto.

A DEPRECIAÇÃO deve ser contabilizada trimestral ou anualmente, dependendo da forma de tributação sobre LUCRO REAL escolhida por cada contribuinte/empresário. Aqui valem dois lembretes:

1º) Prazo de Vida Útil Inferior ao Estimado pelas Instruções Normativas citadas:

Quando o bem integrante do Ativo Imobilizado se tornar imprestável antes do prazo estimado para a sua vida útil, em virtude de fatores não previsíveis, como, por exemplo, obsolescência excepcional ou ocorrência de caso fortuito ou de força maior, as perdas extraordinárias decorrentes desse fato podem ser computadas como despesas operacionais, com exceção daquelas que sejam recuperáveis através de seguro ou de indenização de terceiros. Porém, enquanto não ocorrida a baixa física, o bem deve continuar registrado pelo seu valor contábil, ainda que o mesmo esteja totalmente depreciado (100%). A baixa do bem deve ser provada por documentação hábil de idoneidade indiscutível, admitida pelas legislações comercial e fiscal.

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2º) Prazo de Vida Útil Superior ao Estimado pelos citados textos legais:

Se o prazo de duração da vida útil de um bem integrante do Ativo Imobilizado for

superior ao estimado, a empresa pode manter o bem em uso até que seja

necessária a sua reforma, recuperação, substituição ou baixa. O valor de

aquisição e a respectiva depreciação acumulada permanecerão registradas no

Ativo, enquanto não ocorrer a efetiva baixa física do bem.

Sobre as TAXAS utilizadas para depreciação estão explicitadas no Anexo III da IN RFB nº 1.700/2017.

Importante alertar sobre a Mudança do Lucro Presumido para o Lucro Real. Como fica a depreciação? O tópico com a resposta tiramos diretamente do Livro Imposto de Renda das Empresas, citado na Bibliografia abaixo, verbis

 “DEPRECIAÇÃO NA MUDANÇA DE LUCRO PRESUMIDO PARA LUCRO REAL

O 1º C.C. decidiu pelo ac. nº 108-07.986/2004 (DOU de 30-12-04) que a pessoa

jurídica que voltar ao regime de tributação com base no lucro real em substituição ao lucro presumido, deve considerar como utilizadas as quotas de depreciação que seriam cabíveis nos anos-calendário em que optou pelo lucro presumido, como se nesses anos-calendário estivesse sujeita à tributação com base no lucro real. O recurso voluntário foi negado por maioria de votos, tendo sido vencidos três conselheiros.

A mudança do regime de tributação de lucro presumido para o lucro real ocorre

com muita frequência, mas a legislação não dispõe de forma expressa que a depreciação de bens do ativo imobilizado incorreu nos anos-calendário em que a pessoa jurídica foi tributada pelo lucro presumido.

O PN nº 33, de 1978, ao examinar a situação das pessoas jurídicas que voltam ao regime de tributação com base no lucro real esclarece que quando não houver registros contábeis, o balanço de abertura deverá tomar o custo dos bens do ativo imobilizado e dos investimentos, considerando como utilizadas as quotas de depreciação, amortização e exaustão. O entendimento tem amparo jurídico porque a depreciação decorre tanto por desgaste físico do bem como pela obsolescência e que no regime de lucro presumido há presunção legal de que a base de cálculo do tributo, obtida pela aplicação do percentual sobre a receita bruta, é lucro líquido após deduzidos todos os custos e despesas operacionais, inclusive as depreciações de bens do ativo imobilizado.”

Pressupõe-se, portanto, que no período em que a Pessoa Jurídica optou pelo Lucro Presumido teve a Escrituração Contábil normal, inclusive contabilizando as depreciações do seu Imobilizado.

Vale lembrar que, no caso de Bens Ativados pelo Fisco, ou seja, cujas despesas foram glosadas e consideradas como bens pertencentes ao ATIVO NÃO CIRCULANTE – Imobilizado – o CARF/MF decidiu que “Deve-se permitir ao contribuinte o direito à depreciação dos bens imobilizados pela fiscalização, sob o fundamento de que ele só não os depreciou pelo fato de não estarem em seu ativo permanente, conforme decisão do 1o C.C. no Ac. no 103-09.242/ 89 (DOU de 10-10-89). No mesmo sentido os Ac. nos 103-09.508/89 (DOU de 23-01- 90) e 101-79.374/89 (DOU de 03-05-90).”


II - A DEPRECIAÇÃO ACELERADA

Em decorrência da promulgação de recente Lei (1) criando incentivos fiscais visando modernizar o parque industrial brasileiro, através da utilização do artifício da DEPRECIAÇÃO ACELERADA, o tema veio a toma e alguns textos foram divulgados sobre os citados incentivos.

A pergunta que poderia ser feita é: Como funciona a Depreciação Acelerada Incentivada?

Não se pode conversar sobre o tema sem, entretanto, dar umas leves pinceladas sobre o que é e como funciona o fenômeno contábil conhecido como DEPRECIAÇÃO – que é parecido com a Exaustão e a Amortização. Vamos nos deter apenas na depreciação.

Existem dois tipos de DEPRECIAÇÕES ACELERADA.

As Depreciações Acelerada normal, pelo uso do bem por elevado número de horas diárias, cujos reflexos são vistos somente na contabilidade comercial e, consequentemente, na apuração do Lucro Real e suas tributações dele derivadas – CSLL e IRPJ.

Também há as Depreciações Acelerada Incentivada (objeto final deste artigo), criada por leis incentivadoras de renovação dos ativos imobilizados das empresas, porém com reflexos na Apuração do Lucro Real e no Lucro Líquido Final – que se submete às normas estatutárias ou contratuais das empresas – podendo influir nas distribuições dos dividendos e lucros, apesar dos benefícios fiscais imediatos vistos nos valores do IRPJ e CSLL devidos, tanto nos anos-bases da utilização do incentivo como nos subsequentes, quando os valores dos ajustes no LALUR voltarem a interferir de forma inversa aos dos períodos da utilização dos citados incentivos.

2.1 - DEPRECIAÇÕES ACELERADA NORMAL

Quando as empresas utilizam seus equipamentos constante de seus ativos imobilizados com aumentos de horas e turnos diários – sujeitando-os aos desgastes normais em menor quantidade de tempo – a legislação do IRPJ autoriza utilização de PERCENTUAIS maiores para cálculo dos encargos de depreciação e os denomina de DEPRECIAÇÃO ACELERADA.

Então a contabilidade da empresa reconhece registra esse fenômeno com os percentuais permitidos pela legislação fiscal, que autoriza a utilização de maior percentual proporcionalmente ao número maior de horas/dia de utilização dos referidos bens. Eis como funciona:

Se utilizar os bens em apenas UM turno de trabalho: Coeficiente = 1,00, ou seja, depreciação normal. Não aconteceu o fenômeno que autorizou o uso do sistema acelerado, porque aplicando o coeficiente 1,0 X o percentual a ser utilizado como depreciação (exemplo: 10%) o resultado é o mesmo.

Porém, se os bens forem utilizados em DOIS turnos de trabalho: Coeficiente = 1,50

Finalmente, no caso de utilização dos equipamentos nos 3 turnos de trabalho (normalmente empresas do ramo da siderurgia, que opera no regime de 24 horas para os altos fornos): Coeficiente = 2,0.

Exemplo: Taxa de depreciação permitida do maquinário = 10% x 2,0 = 20% de depreciação.

Nos três casos a CONTABILIZAÇÃO é idêntica à depreciação normal e não há qualquer necessidade de se utilizar o LALUR, uma vez que os efeitos contábeis e fiscais são idênticos: Diminuição do lucro líquido, lucro real, lucro líquido após o IRPJ e CSLL e, finalizando, diminuição nos dividendos ou distribuição de lucros.

2.2 – A DEPRECIAÇÃO ACELERADA INCENTIVADA

É neste tópico que vamos trabalha o objetivo deste texto, porém, como de nosso costume, não vamos nos estender no foco doutrinário – função muito bem executada em nosso país pelos ilustres Doutores e Mestres em Direito Tributário em suas valiosas publicações – ficando restrito ao foco pragmático da DEPRECIAÇÃO ACELERADA INCENTIVA, até porque, por ter exercido por longos anos funções contábeis e de consultoria tributária que, aliadas aos Cursos de IRPJ (especialmente Lucro Real (4), fechamento de balanços ministrados desde 1979 e Palestras em vários Sindicatos e Federações de Contabilistas, assim como nas representativas de diversas classes empresariais – não esquecendo às várias Faculdades de Ciências Contábeis – ministradas também desde 1979, aliadas à prática do dia a dia fazendo fechamento de balanços, escriturando LALUR e digitando DIPJ’s há mais de 35 anos, é natural que nossos textos sejam naturalmente pragmáticos, visando exclusivamente tentar repassar experiências aos contabilistas e gestores tributários da nova geração.

A diferença fundamental entre a Depreciação Acelerada Incentiva e as outras duas já comentadas acima é a seguinte:

Registro Contábil: No caso da depreciação acelerada não é registrada na escrituração comercial do contribuinte, uma vez que não representa perda do valor de bens do Ativo Imobilizado.

Assim, as quotas de depreciação acelerada incentivada devem ser excluídas do lucro líquido do período, no LALUR – parte “A” do livro. Deste modo, a parcela assim excluída deve ser controlada no mesmo livro, na parte “B”.


III - O LALUR Eletrônico

A Receita Federal, através da Instrução Normativa 989 RFB/2009, alterada pelas Instruções Normativas RFB 1.139/2011 e 1.249/2012, criou o e-Lalur (Livro Eletrônico de Escrituração e Apuração do Imposto sobre a Renda e da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido da Pessoa Jurídica Tributada pelo Lucro Real). A escrituração do e-Lalur, que abrange a apuração do IRPJ e da CSLL, é obrigatória, a partir de 2013, para as pessoas jurídicas sujeitas ao regime do lucro real.

Voltando ao tema principal do artigo, podemos asseverar que existem várias hipóteses de depreciações aceleradas incentivadas. Não vamos comentar uma a uma (na bibiografia citada ao final do texto existe trabalho completo onde cada item é comentado e exemplificado, não sendo necessário estender o artigo), mas apenas citá-las. Antes é bom lembrar que os contribuintes não poderão utilizar, cumulativamente, os benefícios fiscais da depreciação acumulada citados abaixo.

Sobre o autor
Roberto Rodrigues de Morais

Especialista em Direito Tributário. Consultor Tributário na DEEP CONSULTING. Ex-Consultor da COAD. Autor do livro online "Reduza dívidas previdenciárias".

Informações sobre o texto

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